La Cour de justice de l’Union européenne, par un arrêt du 29 novembre 2018, précise les conditions d’application du régime de la marge bénéficiaire aux objets d’art. Un marchand d’art établi en Allemagne recevait des œuvres livrées par des artistes résidant dans d’autres États membres de l’Union. Ces livraisons constituaient des opérations intracommunautaires exonérées dans l’État d’origine mais taxées au titre de l’acquisition dans l’État de destination. L’administration fiscale refusa l’application du régime de la marge, au motif que les biens provenaient d’une livraison intracommunautaire exonérée. Saisi du litige, le tribunal des finances de Münster décida de surseoir à statuer pour interroger la juridiction européenne sur l’interprétation de la directive relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.
La question posée visait à déterminer si un assujetti peut opter pour le régime de la marge lors d’une acquisition intracommunautaire d’objets d’art auprès de leur auteur. Les juges devaient également préciser si ce choix permet de conserver le droit à la déduction de la taxe acquittée en amont, notamment en l’absence de transposition nationale. La Cour affirme la possibilité d’opter pour ce régime particulier tout en excluant formellement tout cumul avec le mécanisme de déduction de la taxe en amont.
I. L’extension du régime de la marge aux acquisitions intracommunautaires
A. L’autonomie du droit d’option par rapport au régime obligatoire
La Cour souligne que l’article 316 de la directive 2006/112 possède un « champ d’application autonome et additionnel » par rapport aux dispositions de l’article 314. Alors que ce dernier impose une application obligatoire du régime de la marge, l’article 316 prévoit un simple droit d’opter pour ce mécanisme dérogatoire. Cette distinction fondamentale permet d’écarter les restrictions liées à la qualité du cédant, dès lors que l’opération concerne des objets d’art livrés par leurs auteurs. Les juges européens considèrent ainsi qu’il serait contraire au libellé de la directive de subordonner ce droit d’option aux conditions restrictives prévues pour le régime obligatoire.
Cette interprétation large assure l’effet utile du texte en permettant aux revendeurs de bénéficier d’un régime de taxation simplifié lors de leurs transactions transfrontalières. Le droit d’option serait privé de sens si son exercice était soumis aux mêmes exigences que l’application automatique du régime de la marge bénéficiaire. La juridiction précise d’ailleurs que « le régime de la marge bénéficiaire régit la taxation des biens au stade non pas de leur acquisition par l’assujetti-revendeur, mais de leur vente ». La base d’imposition se calcule donc uniquement par référence au prix de vente final pratiqué par le marchand d’art.
B. La protection de la neutralité fiscale et de la libre circulation
L’interprétation retenue par la Cour garantit le respect du principe de neutralité fiscale en interdisant toute différence de traitement fondée sur l’origine des marchandises. Une réglementation nationale excluant les biens provenant d’autres États membres créerait une discrimination injustifiée par rapport aux acquisitions réalisées sur le territoire national. Cette situation aboutirait à une distorsion de concurrence manifeste entre les revendeurs selon leurs sources d’approvisionnement au sein du marché unique. Les juges rappellent que le système commun vise à instaurer des conditions de concurrence ne faussant pas la libre circulation des biens mobiliers matériels.
L’accès au régime de la marge pour les objets d’art acquis en amont permet ainsi d’éviter les doubles impositions potentielles dans le commerce intracommunautaire. Ce mécanisme dérogatoire répond aux difficultés pratiques liées à la détermination de la taxe ayant grevé des biens ayant pu faire l’objet d’échanges successifs. En autorisant l’option, la Cour favorise l’intégration du marché de l’art tout en respectant les objectifs de simplification administrative portés par le législateur européen. Cette solution assure une cohérence globale entre les transactions purement internes et les acquisitions réalisées auprès d’artistes établis dans d’autres pays membres.
II. L’interdiction du cumul entre la marge bénéficiaire et la déduction
A. L’incompatibilité structurelle entre le régime dérogatoire et le droit commun
La Cour de justice affirme qu’un assujetti ne peut simultanément bénéficier du régime de la marge et exercer son droit à déduction de la taxe en amont. Ce principe de non-cumul découle de la nature même de la base d’imposition, laquelle se limite à la différence entre le prix de vente et d’acquisition. Lorsque le régime de la marge est appliqué, « la TVA payée dans le prix d’achat n’est pas reprise dans la taxe grevant la vente ». Permettre la déduction de la taxe initiale reviendrait à accorder un avantage fiscal injustifié rompant l’équilibre du système commun de la taxe.
La juridiction européenne rappelle qu’il est un principe central que le droit à déduction présuppose que les dépenses font partie des éléments constitutifs du prix. Or, le mécanisme de la marge exclut par définition la répercussion de la taxe payée lors de l’acquisition dans le calcul de la taxe collectée. Le refus de la déduction constitue donc le corollaire indispensable de l’application d’une base d’imposition réduite à la seule plus-value réalisée par le revendeur professionnel. Cette exclusion garantit la cohérence mathématique et juridique du prélèvement fiscal tout au long de la chaîne de commercialisation des œuvres d’art.
B. L’invocabilité des limites du régime malgré une carence de transposition
L’absence de transposition de la clause d’exclusion prévue par la directive n’autorise pas le revendeur à revendiquer un droit à déduction incompatible avec son option. La Cour précise que l’assujetti qui invoque directement le bénéfice d’un régime dérogatoire doit se soumettre à l’intégralité des conditions prévues par le texte européen. L’article 322 de la directive TVA dispose clairement que le revendeur ne peut déduire la taxe acquittée pour des objets d’art soumis à la marge. L’exercice du droit d’option lie l’assujetti aux contraintes inhérentes à ce choix, sans qu’il puisse se prévaloir des lacunes du droit national.
La solution préjudicielle souligne que l’application d’un régime favorable impose le respect strict du cadre juridique défini par les autorités de l’Union européenne. Un assujetti ne saurait donc « à la fois opter pour l’application du régime de la marge bénéficiaire » et prétendre au bénéfice des règles du régime général. Cette rigueur interprétative protège l’intégrité du système fiscal contre les stratégies d’optimisation consistant à cumuler les avantages de plusieurs mécanismes incompatibles entre eux. La Cour préserve ainsi l’étanchéité nécessaire entre le régime commun de taxation sur le prix total et le régime spécifique assis sur la marge.
