La Cour de justice de l’Union européenne a rendu, le 31 janvier 2013, une décision relative à la compatibilité de la fiscalité nationale avec le droit de l’Union. Ce litige concerne l’imposition immédiate des plus-values latentes lors du transfert d’une entreprise ou d’un siège social vers un autre État membre. Une législation nationale prévoyait que les gains non réalisés étaient réputés cédés à leur valeur marchande au moment où le contribuable perdait sa qualité de résident. L’institution requérante a introduit un recours en manquement après avoir adressé une mise en demeure puis un avis motivé à l’État membre concerné. Trois autres États membres ont été admis à intervenir au litige pour soutenir la position de la partie défenderesse durant la procédure écrite. L’institution requérante soutient que l’imposition immédiate constitue une entrave car elle désavantage les transferts transfrontaliers par rapport aux opérations purement internes. L’État membre défendeur a fini par admettre le caractère disproportionné de ses dispositions à la lumière d’un arrêt rendu pendant l’instance. Le problème juridique porte sur la conformité d’une taxe de sortie imposant un paiement immédiat aux exigences de la liberté d’établissement. La Cour constate que le maintien de cette réglementation constitue un manquement caractérisé aux obligations de l’article 49 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne.
**I. La caractérisation d’une entrave à la liberté d’établissement**
**A. L’existence d’une différence de traitement fiscale**
Le juge européen examine d’abord si la législation litigieuse crée une restriction au déploiement des activités économiques au sein du marché unique. Les dispositions nationales prévoient l’imposition des plus-values non réalisées lorsqu’une entreprise transfère son siège social ou ses actifs dans un autre État membre. Une société restant sur le territoire national ne subit une taxation sur ses gains latents qu’au moment effectif de leur réalisation ultérieure. Cette divergence de traitement génère un désavantage de trésorerie pour les entités souhaitant exercer leur droit de s’établir sur un territoire étranger. La Cour souligne que cette mesure est de nature à dissuader les agents économiques de transférer leurs activités hors des frontières nationales.
Le grief de l’institution requérante repose sur la violation de l’article 49 du traité régissant le fonctionnement de l’espace commun européen. Cette liberté fondamentale interdit toute mesure nationale qui rend plus difficile l’exercice de l’établissement d’une société dans un autre État membre. Le mécanisme de la taxe de sortie impose une charge fiscale immédiate qui n’existe pas dans une situation purement interne équivalente. Le juge confirme que le prélèvement immédiat lors du transfert constitue une barrière aux échanges par rapport aux situations nationales comparables.
**B. Le constat objectif du manquement étatique**
L’existence du manquement s’apprécie au regard de la situation de l’État membre au terme du délai fixé dans l’avis motivé transmis. La partie défenderesse a reconnu durant l’instance que sa réglementation était devenue incompatible avec les exigences du droit de l’Union européenne. Elle a manifesté son intention d’adapter ses textes nationaux pour se conformer à la solution dégagée dans une décision jurisprudentielle récente. Les changements législatifs intervenus après l’expiration du délai imparti ne peuvent être pris en compte par la Cour pour écarter le manquement.
Le constat de la méconnaissance des obligations conventionnelles ne dépend pas de la volonté de régularisation exprimée par le gouvernement de l’État membre. La juridiction doit uniquement vérifier si les mesures nécessaires ont été adoptées avant la date limite fixée par l’institution de contrôle. À cette date, la réglementation prévoyant l’imposition immédiate des plus-values latentes demeurait en vigueur sans aucun tempérament pour les transferts transfrontaliers. Le recours doit donc être considéré comme fondé puisque l’État n’a pas mis fin à l’entrave dans le délai prescrit.
**II. L’exigence de proportionnalité dans l’exercice de la compétence fiscale**
**A. La préservation du pouvoir de taxation de l’État d’origine**
Le droit de l’Union ne s’oppose pas au droit des États membres d’imposer les revenus générés sur leur territoire avant un départ. La Cour admet que l’État de sortie peut fixer définitivement le montant de la dette fiscale au moment où le contribuable s’en va. Cette prérogative permet de garantir l’exercice de la souveraineté fiscale et d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les nations. La fixation du montant des plus-values lors du transfert n’est pas, en elle-même, contraire au principe de la liberté d’établissement.
Le juge rappelle que le montant de l’impôt peut être calculé de manière définitive sans prendre en compte les variations de valeur ultérieures. Cette solution permet d’éviter la complexité liée au suivi des actifs une fois qu’ils ont quitté la juridiction fiscale de l’État d’origine. La Cour a précisé par ailleurs qu’il est indifférent que les plus-values se rapportent à des gains de change spécifiques. La légitimité de l’assiette fiscale est ainsi préservée au nom de l’efficacité du système de contrôle des revenus nationaux.
**B. L’illicéité du recouvrement immédiat de la dette fiscale**
La proportionnalité de la mesure fiscale dépend des modalités de recouvrement de l’impôt calculé lors du transfert du siège de direction. La Cour affirme que l’article 49 du traité s’oppose à une réglementation qui impose « le recouvrement immédiat de l’imposition sur les plus-values latentes ». Cette obligation de paiement instantané porte une atteinte excessive à la liberté d’établissement car elle ne respecte pas le principe de nécessité. L’État doit offrir au contribuable la possibilité de différer le paiement de l’impôt jusqu’à la réalisation effective des actifs concernés.
Le choix entre le paiement immédiat et l’étalement de la dette fiscale doit être laissé à la discrétion de l’entreprise qui déménage. L’administration peut toutefois exiger des garanties pour assurer le recouvrement futur des sommes dues sans pour autant imposer une charge automatique. Cette approche équilibre les intérêts budgétaires de l’État d’origine avec le droit des sociétés de circuler librement dans le marché. En imposant une perception sans délai de la taxe, l’État membre défendeur a outrepassé ce qui est nécessaire pour atteindre son objectif.
