La Cour de justice de l’Union européenne a rendu, le 4 mai 2017, une décision fondamentale concernant l’interprétation du régime des exonérations de taxe sur la valeur ajoutée. Le litige portait sur l’application de la directive 2006/112 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dans le cadre de missions d’intérêt général. Un établissement d’enseignement supérieur proposant des formations hôtelières et artistiques gérait un restaurant et organisait des spectacles ouverts à un public extérieur préalablement répertorié. Ces prestations étaient réalisées par les étudiants sous supervision afin d’acquérir des compétences pratiques indispensables à l’obtention de leurs diplômes et à leur insertion professionnelle. L’administration fiscale a refusé l’exonération de la taxe, ce qui a conduit à un recours devant le tribunal de première instance, puis devant le tribunal supérieur. Saisie en appel, la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) a décidé, le 2 décembre 2015, de surseoir à statuer pour interroger la juridiction européenne. La question centrale consistait à déterminer si des services de restauration et de divertissement fournis à des tiers pouvaient être qualifiés de prestations étroitement liées à l’enseignement. La Cour a conclu que de telles activités sont exonérées si elles s’avèrent indispensables à la formation et dépourvues de finalité purement commerciale ou concurrentielle. Cette solution repose sur une analyse précise de l’indispensabilité des prestations pratiques à la mission éducative avant d’envisager l’encadrement de l’exonération par la neutralité fiscale.
I. L’indispensabilité des prestations pratiques à la mission éducative
A. La nature accessoire des services de restauration et de divertissement
La Cour rappelle que les exonérations prévues par la directive doivent faire l’objet d’une interprétation stricte sans pour autant priver les dispositions de leurs effets utiles. Le bénéfice de l’exonération pour les opérations dites étroitement liées à l’enseignement suppose que ces dernières soient fournies à titre accessoire à la prestation principale éducative. La jurisprudence précise que des « prestations de services ne sauraient être considérées comme « étroitement liées » […] que lorsqu’elles sont effectivement fournies en tant que prestations accessoires ». Une prestation est jugée accessoire lorsqu’elle ne constitue pas une fin en soi mais le moyen de bénéficier du service principal dans les meilleures conditions. Pour l’organisme, l’organisation de ces services n’est pas un but autonome mais le prolongement nécessaire de l’apprentissage théorique dispensé aux étudiants dans le cadre pratique. L’activité de restauration et de spectacle s’insère ainsi directement dans le cursus pédagogique dont elle constitue la modalité d’exécution pratique indispensable à l’apprentissage.
B. La nécessité pédagogique du cadre pratique réel
L’enseignement dispensé dans les domaines de l’hôtellerie ou des arts du spectacle requiert une confrontation réelle avec les exigences d’un public pour être véritablement efficace. La Cour souligne que les prestations doivent être d’une nature telle que, sans elles, l’enseignement fourni ne pourrait avoir une valeur équivalente pour les futurs diplômés. Elle affirme que « sans ces volets pratiques, l’enseignement dispensé […] dans les domaines de la restauration, de l’hôtellerie et du spectacle, n’aurait pas de valeur équivalente ». Les étudiants tirent un avantage substantiel de l’expérience acquise par la préparation des repas et le service en situation réelle sous le contrôle permanent des tuteurs. Cette immersion garantit la qualité de la formation professionnelle en permettant l’acquisition de compétences techniques et comportementales impossibles à transmettre dans un cadre strictement théorique. La finalité éducative justifie alors que ces services soient considérés comme indispensables à l’accomplissement des opérations d’enseignement exonérées par le droit de l’Union européenne.
II. L’encadrement de l’exonération par les impératifs de neutralité fiscale
A. L’absence de finalité lucrative et concurrentielle
L’octroi de l’exonération est conditionné par l’absence d’une volonté de procurer des recettes supplémentaires par des opérations effectuées en concurrence directe avec le secteur commercial traditionnel. Le principe de neutralité fiscale s’oppose à ce que des prestations semblables soient traitées de manière différente au regard de la taxe sur la valeur ajoutée collectée. Dans cette espèce, les tarifs pratiqués par l’établissement ne couvraient qu’environ quatre-vingts pour cent du prix réel des prestations de restauration fournies au public extérieur. La Cour relève ainsi « qu’ils ne sont pas destinés à procurer des recettes supplémentaires à cet établissement, par la réalisation d’opérations effectuées en concurrence directe ». L’objectif principal demeure la formation et non la recherche systématique du profit, ce qui distingue cet organisme des entreprises commerciales soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Cette absence de but lucratif prépondérant permet d’inclure ces services dans le champ des activités d’intérêt général favorisées par le législateur européen.
B. La délimitation d’un public spécifique et restreint
La protection de la concurrence passe par l’analyse des modalités de fourniture des services et de la nature du public accueilli au sein de l’établissement d’enseignement. L’accès au restaurant d’application ou aux spectacles n’est pas libre mais réservé à un public répertorié dans une base de données ou lié aux étudiants concernés. La juridiction précise que les « prestations offertes à un nombre restreint de tiers […] se distinguent substantiellement de celles que propose habituellement une salle de spectacle ou un restaurant commercial ». Les repas sont annulés si un seuil minimal de couverts n’est pas atteint, contrairement aux pratiques des restaurateurs professionnels qui honorent systématiquement les réservations de leurs clients. Le public ne recherche pas une prestation commerciale standard mais participe consciemment à un projet pédagogique en acceptant les contraintes logistiques inhérentes à l’apprentissage de l’étudiant. Cette distinction factuelle écarte tout risque de distorsion de concurrence et justifie le maintien de l’exonération fiscale pour ces activités indissociables de la mission éducative.
