Par un arrêt rendu sur question préjudicielle, la Cour de justice de l’Union européenne a précisé les conditions dans lesquelles le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée peut être refusé à un assujetti. En l’espèce, une société s’est vu refuser le droit de déduire la TVA afférente à des achats de marchandises au motif que des vérifications menées par l’administration fiscale n’avaient pas permis d’établir la réalité des livraisons effectuées en amont de la chaîne d’approvisionnement, auprès des fournisseurs de ses propres fournisseurs. L’administration en avait conclu que les livraisons facturées à la société n’avaient pas été réellement effectuées, bien qu’elle ne contestait pas que l’assujetti détenait des factures régulières et avait lui-même procédé à des livraisons subséquentes de marchandises de même nature et en même quantité. Saisie du litige, la juridiction nationale a interrogé la Cour sur la compatibilité d’une telle pratique avec le droit de l’Union, en particulier au regard des exigences probatoires imposées à l’acquéreur. Il était ainsi demandé à la Cour si le droit à déduction de la TVA peut être refusé à un assujetti au motif qu’une livraison est considérée comme fictive en raison d’irrégularités commises dans la chaîne d’approvisionnement, sans qu’il soit démontré que cet assujetti avait connaissance du caractère frauduleux des opérations. La Cour répond par la négative en jugeant que le refus du droit à déduction n’est possible que s’il est établi, « au vu d’éléments objectifs », que l’assujetti « savait ou aurait dû savoir que l’opération invoquée pour fonder le droit à déduction était impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ».
L’arrêt réaffirme ainsi la prééminence du droit à déduction, dont l’exercice est conditionné à la seule réalité de l’opération économique de l’assujetti (I), tout en rappelant que ce droit ne peut être invoqué en cas de participation avérée à une fraude, dont la preuve incombe à l’administration (II).
La Cour rappelle d’abord avec constance le caractère fondamental du droit à déduction au sein du système commun de TVA (A), avant de préciser que l’appréciation des conditions d’exercice de ce droit doit se concentrer sur l’opération propre à l’assujetti (B).
La décision commentée s’ouvre sur un rappel de la jurisprudence établie selon laquelle le droit des assujettis de déduire la TVA acquittée en amont « constitue un principe fondamental du système commun de la TVA ». Ce droit est une pièce maîtresse du mécanisme de la taxe, qui ne saurait en principe être limité. La Cour souligne que ce régime a pour finalité de « soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques », garantissant ainsi la parfaite neutralité de l’impôt pour les entreprises.
En conséquence, le droit à déduction s’exerce immédiatement pour la totalité des taxes ayant grevé les opérations en amont. La question de savoir si la TVA a été ou non effectivement reversée au Trésor par les fournisseurs est sans influence sur le droit de l’acquéreur. Cet élément confirme que le système fonctionne par une succession d’imputations, chaque opérateur déduisant la taxe qui a grevé les éléments de son prix de revient, indépendamment des défaillances éventuelles d’autres acteurs de la chaîne.
Pour bénéficier du droit à déduction, les conditions matérielles doivent être remplies, à savoir que les biens doivent être livrés à un assujetti et utilisés par celui-ci pour ses propres opérations taxées. Dans l’affaire d’espèce, la Cour rappelle qu’il appartient à la juridiction nationale d’apprécier si les livraisons ont été « réellement effectuées » et si les biens ont été utilisés par l’acquéreur pour ses besoins.
Cependant, la Cour encadre cette appréciation en relevant les propres constatations de la juridiction de renvoi. Il est noté que l’administration fiscale ne conteste pas que l’assujetti a réalisé des livraisons subséquentes de marchandises identiques, et qu’il existe des preuves des livraisons directes à son profit. En principe, si ces faits sont établis, le droit à déduction ne saurait être refusé, l’analyse devant se limiter à la transaction impliquant directement l’assujetti, sans que celui-ci ait à justifier de la régularité de l’ensemble de la chaîne d’approvisionnement.
La protection offerte par le principe fondamental du droit à déduction trouve sa limite dans la lutte contre la fraude (A), mais le renversement de ce principe exige des autorités fiscales qu’elles apportent la preuve d’éléments objectifs suffisants (B).
La Cour réitère que la lutte contre la fraude, l’évasion fiscale et les abus est un objectif reconnu et encouragé par la directive TVA. Les justiciables ne peuvent en effet se prévaloir frauduleusement ou abusivement des normes du droit de l’Union. Le bénéfice du droit à déduction doit ainsi être refusé s’il est établi que ce droit est invoqué de manière frauduleuse ou abusive.
La décision précise, en s’appuyant sur une jurisprudence constante, qu’un tel refus s’impose non seulement lorsque l’assujetti commet lui-même la fraude, mais également lorsqu’il « savait ou aurait dû savoir que, par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la TVA ». La participation à la fraude n’a pas besoin d’être intentionnelle ou de générer un bénéfice direct pour l’acquéreur ; la simple connaissance, même potentielle, de l’existence d’une fraude dans la chaîne suffit à l’exclure du bénéfice de la déduction.
L’apport essentiel de l’arrêt réside dans la répartition de la charge de la preuve. La Cour affirme qu’il n’est pas compatible avec le régime du droit à déduction de sanctionner par un refus de ce droit un assujetti qui « ne savait pas et n’aurait pas pu savoir » que l’opération était impliquée dans une fraude. Une telle approche reviendrait à instaurer un « système de responsabilité sans faute », ce qui irait au-delà de ce qui est nécessaire pour la sauvegarde des droits du Trésor public.
Par conséquent, le refus de déduction étant une exception au principe, « il incombe aux autorités fiscales compétentes d’établir à suffisance de droit les éléments objectifs permettant de conclure que l’assujetti savait ou aurait dû savoir » que l’opération était frauduleuse. Il ne suffit donc pas de constater des irrégularités dans la chaîne d’approvisionnement et d’en déduire la fictivité d’une livraison. L’administration doit positivement démontrer la connaissance, effective ou supposée, de la fraude par l’acquéreur, protégeant ainsi l’opérateur de bonne foi des agissements de tiers sur lesquels il n’a aucun contrôle.
