La Cour de justice de l’Union européenne, le 6 décembre 2018, précise l’étendue de la liberté d’établissement face aux règles fiscales nationales limitant certaines déductions de charges. L’affaire traite de la possibilité pour un professionnel non-résident de soustraire ses cotisations de prévoyance de l’assiette de l’impôt sur le revenu dans l’État de son activité.
Un avocat de nationalité allemande résidait en Belgique tout en exerçant ses fonctions au sein d’un cabinet international implanté sous la forme d’une société de personnes. Ce dernier percevait plus de la moitié de ses ressources globales sur le territoire allemand, sans toutefois atteindre le seuil de l’imposition intégrale dans cet État. En raison de son inscription obligatoire au barreau local, l’intéressé devait verser des contributions à un organisme professionnel de prévoyance, incluant des parts obligatoires et des versements volontaires.
L’administration fiscale a rejeté la demande de déduction de ces montants, invoquant le régime de l’obligation fiscale limitée applicable aux contribuables ne résidant pas sur le territoire national. Le Finanzgericht Köln a introduit une demande de décision préjudicielle par une décision du 3 août 2017 afin d’interroger la Cour sur l’interprétation de l’article 49 du Traité. Le requérant soutenait que l’exclusion de ces dépenses créait une entrave injustifiée, alors que les résidents bénéficiaient de cet avantage fiscal pour des charges de nature identique.
Le problème de droit porte sur l’existence d’une discrimination entre résidents et non-résidents quant à la déductibilité des charges de prévoyance sociale liées à l’exercice d’une activité libérale. La Cour juge que l’article 49 s’oppose au refus de déduire les cotisations obligatoires liées à l’activité, tout en validant l’exclusion des cotisations volontaires dépourvues de lien direct.
I. L’admission d’une discrimination injustifiée concernant les cotisations obligatoires
A. Le constat d’une restriction à la liberté d’établissement
La Cour rappelle que les mesures interdisant ou rendant moins attrayant l’exercice de la liberté d’établissement constituent des restrictions en principe prohibées par le droit de l’Union européenne. Elle souligne que le traitement fiscal moins avantageux réservé aux non-résidents est susceptible de dissuader un contribuable de s’établir dans un État membre autre que son État d’origine. Les juges estiment que les résidents et les non-résidents se trouvent dans une situation objectivement comparable pour les dépenses directement liées à l’activité ayant généré les revenus imposables.
B. L’exigence d’une prise en compte proportionnelle des charges liées à l’activité
Selon la jurisprudence constante, « présentent un lien direct avec l’activité ayant généré des revenus imposables les dépenses occasionnées par cette activité et, donc, nécessaires pour l’exercice de celle-ci ». L’inscription à l’ordre professionnel étant impérative pour exercer la profession d’avocat, les cotisations obligatoires versées à l’organisme de prévoyance revêtent un caractère de nécessité absolue pour percevoir les revenus. Le refus de déduction est jugé discriminatoire dès lors que la dépense est « indissociable de l’activité produisant des revenus imposables », imposant ainsi une prise en compte proportionnelle de ces charges.
II. L’exclusion des garanties de déductibilité pour les engagements volontaires et privés
A. L’absence de lien direct avec l’activité professionnelle génératrice de revenus
La juridiction européenne opère une distinction rigoureuse entre les charges de prévoyance impératives et les engagements résultant d’un choix individuel du contribuable cherchant à accroître ses droits futurs. Elle considère que les cotisations complémentaires reposent sur une décision libre du professionnel, ce qui rompt le lien de nécessité requis avec l’exercice de l’activité en Allemagne. Ces dépenses ne sont pas jugées indispensables pour la perception des bénéfices imposés, privant ainsi le non-résident du bénéfice de la comparabilité avec la situation des contribuables résidents.
B. Une solution préservant la distinction entre situation personnelle et frais professionnels
La Cour refuse d’assimiler les versements volontaires à des frais professionnels, les rattachant plutôt à la situation personnelle et familiale dont l’appréciation relève normalement de l’État de résidence. Elle écarte l’argument relatif à l’imposition future des pensions de retraite, jugeant que le lien avec des revenus futurs hypothétiques reste insuffisant pour établir une corrélation directe et actuelle. Cette solution équilibrée préserve la compétence fiscale des États membres tout en garantissant la neutralité de l’établissement professionnel pour les charges d’exploitation indissociables de la pratique du métier.
