Dans un arrêt rendu le 7 septembre 2017, la Cour de justice de l’Union européenne précise les limites des mesures nationales de lutte contre l’évasion fiscale. Cette décision s’inscrit dans le cadre de l’interprétation de la directive mères-filiales et des libertés fondamentales garanties par le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne.
Une société de droit français a distribué des dividendes à sa société mère établie au Luxembourg, laquelle était contrôlée par des entités situées dans des États tiers. L’administration fiscale a refusé l’exonération de retenue à la source en invoquant une disposition nationale visant à prévenir l’optimisation fiscale abusive des holdings étrangères.
Le tribunal administratif de Montreuil puis la cour administrative d’appel de Versailles ont confirmé ce refus, entraînant un pourvoi en cassation devant le Conseil d’État. La juridiction suprême a décidé de surseoir à statuer pour interroger le juge européen sur la compatibilité de ce mécanisme avec le droit de l’Union.
Les sociétés requérantes soutiennent que la législation française instaure une présomption de fraude discriminatoire et disproportionnée à l’encontre des structures détenues par des résidents d’États tiers. Elles invoquent notamment une violation de la liberté d’établissement et de l’objectif de neutralité fiscale poursuivi par la directive mères-filiales.
Le problème juridique consiste à savoir si le droit de l’Union s’oppose à une réglementation nationale refusant l’exonération fiscale dès lors que la société bénéficiaire est contrôlée par des résidents d’États tiers. La question porte également sur la légalité du renversement de la charge de la preuve pesant exclusivement sur le contribuable.
La Cour juge qu’une telle présomption générale d’abus est incompatible avec les dispositions de la directive mères-filiales et constitue une entrave injustifiée à la liberté d’établissement.
I. L’invalidité du mécanisme de présomption d’abus au regard du droit dérivé
A. Une interprétation stricte de la faculté de dérogation des États membres
La directive mères-filiales pose le principe de l’interdiction des retenues à la source afin d’assurer la neutralité fiscale des distributions de bénéfices au sein de l’Union. L’article premier, paragraphe deux, autorise toutefois l’application de dispositions nationales nécessaires pour éviter les fraudes et les abus de droit en matière fiscale.
La Cour rappelle que cette faculté dérogatoire doit faire l’objet d’une interprétation stricte pour ne pas vider de sa substance l’objectif fondamental de neutralité fiscale. Elle souligne que « le pouvoir conféré aux États membres ne saurait recevoir une interprétation allant au-delà des termes mêmes de cette disposition » dérogatoire.
L’interdiction d’instaurer unilatéralement des conditions restrictives limite la compétence des États membres quant à l’imposition des bénéfices distribués par les filiales résidentes à leurs sociétés mères. Les mesures nationales ne peuvent donc pas s’écarter du cadre strict défini par le législateur européen sans compromettre l’harmonisation fiscale recherchée.
B. L’exigence d’un examen individuel face aux montages purement artificiels
Une législation nationale visant la fraude doit spécifiquement faire obstacle à des comportements consistant à créer des montages purement artificiels dépourvus de toute réalité économique. Les autorités nationales ne peuvent instaurer une mesure de portée générale excluant automatiquement certaines catégories de contribuables de l’avantage fiscal prévu par la directive.
L’administration doit fournir un commencement de preuve d’abus au lieu de contraindre systématiquement la société mère à justifier la licéité de sa chaîne de participations. « L’institution d’une mesure fiscale revêtant une portée générale » sans indice de fraude irait au-delà de ce qui est nécessaire pour éviter les abus.
Une présomption générale de fraude porte atteinte à l’objectif de la directive car la seule présence d’actionnaires d’États tiers ne suffit pas à caractériser un montage abusif. Ce renversement de la charge de la preuve constitue une exigence disproportionnée qui outrepasse les facultés accordées par le droit dérivé de l’Union.
II. L’entrave injustifiée aux libertés fondamentales garanties par le traité
A. La caractérisation d’une restriction à la liberté d’établissement
La Cour examine la compatibilité de la mesure avec la liberté d’établissement puisque la société mère détenait la totalité du capital de sa filiale de droit français. Le statut d’une société de l’Union repose sur le lieu du siège social et non sur la nationalité des personnes qui la contrôlent.
La législation française crée une différence de traitement préjudiciable selon que la société mère contrôlée par des résidents d’États tiers est résidente ou non résidente. Cette distinction est « susceptible de dissuader une société mère non-résidente d’exercer en France une activité par l’intermédiaire d’une filiale » établie dans cet État.
Dès lors que l’État exerce sa compétence fiscale sur les bénéfices distribués aux actionnaires non-résidents, ces derniers se trouvent dans une situation comparable aux actionnaires résidents. L’existence d’une entrave est ainsi confirmée car la mesure rend moins attrayant l’exercice du droit d’établissement pour les sociétés mères étrangères.
B. L’absence de proportionnalité des justifications tirées de l’intérêt général
L’objectif de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales constitue une raison impérieuse d’intérêt général capable de justifier une entrave aux libertés fondamentales de circulation. La protection de la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres est également reconnue comme un motif de justification légitime.
Toutefois, la mesure doit rester proportionnée et ne pas instaurer une suspicion de fraude liée à la seule présence d’actionnaires résidant dans des États tiers. La circonstance qu’une société soit contrôlée par des tiers n’implique pas, en elle-même, l’existence d’un montage artificiel dépourvu de toute réalité économique.
La Cour conclut que le droit primaire s’oppose à ce mécanisme car il excède largement les nécessités de la lutte contre les pratiques fiscales abusives. L’arrêt consacre ainsi la prévalence des libertés de circulation sur les dispositifs anti-abus nationaux dont le champ d’application s’avère trop indifférencié.
