La Cour de justice de l’Union européenne a rendu, le 8 novembre 2018, une décision portant sur l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée. Cette affaire traite de la preuve du transport de marchandises en dehors du territoire douanier commun lors de prestations de services par un intermédiaire. Un prestataire a effectué des transports vers des destinations extracommunautaires, mais ne possédait pas les déclarations en douane d’exportation habituellement exigées par les autorités. À la suite d’un contrôle, l’administration fiscale a émis un avis d’imposition pour réclamer le paiement de la taxe sur ces prestations de service. Le prestataire a saisi la juridiction de renvoi en soutenant que les documents de transport international et les carnets douaniers suffisaient à justifier l’exonération. L’administration fiscale a soutenu que seule la production de la déclaration en douane d’exportation permettait de prouver la réalité physique de la sortie des biens. La juridiction de renvoi a décidé d’interroger la Cour pour savoir si le droit de l’Union s’oppose à cette exigence probatoire exclusive et formelle. Le juge européen considère que le refus automatique de l’exonération méconnaît les principes de neutralité fiscale et de proportionnalité dès lors que l’exportation est réelle. L’étude du raisonnement de la Cour nécessite d’examiner la primauté des conditions de fond, puis l’admission d’une pluralité de modes de preuve de l’exportation.
I. La primauté des conditions de fond sur les exigences formelles
A. L’exigence d’un lien direct avec l’exportation effective
Le régime de la taxe sur la valeur ajoutée prévoit une exonération impérative pour les prestations de services directement liées à l’exportation de biens. Cette disposition impose que les services contribuent à la réalisation effective d’une livraison vers un pays situé en dehors de l’Union européenne. La Cour rappelle que l’existence d’un lien direct suppose que les prestations soient fournies directement à l’exportateur ou au destinataire des marchandises concernées. L’objectif de cette règle est de garantir l’imposition des services au lieu de destination, là où les produits exportés seront effectivement consommés. Le bénéfice de cette exonération dépend donc de la réalité du mouvement physique des biens quittant définitivement le territoire douanier de l’Union.
B. L’interdiction d’un formalisme probatoire excessif
Le juge européen précise qu’une mesure nationale ne saurait subordonner l’exonération au respect d’obligations formelles sans examiner si les conditions de fond sont satisfaites. En effet, « les opérations doivent être taxées en prenant en considération leurs caractéristiques objectives » sans que le formalisme administratif n’entrave le principe de neutralité. Une réglementation nationale va au-delà de ce qui est nécessaire si elle refuse l’exonération alors que la preuve de l’exportation est rapportée autrement. Seule la participation intentionnelle à une fraude fiscale ou l’impossibilité d’établir la réalité de l’opération justifieraient le refus de l’avantage fiscal. Cette souplesse dans l’administration de la preuve conduit logiquement à une diversification des documents admissibles pour établir la réalité physique du transport.
II. L’admission d’une pluralité de modes de preuve de l’exportation
A. La valeur probante particulière du carnet TIR
Le carnet de transport international sous douane constitue un document officiel permettant d’attester que les marchandises ont franchi les frontières extérieures de l’espace commun. Ce document uniforme doit être visé par les autorités douanières du pays de destination afin de confirmer l’achèvement régulier de l’opération de transit. La Cour souligne que ce carnet revêt une pertinence particulière pour reconnaître le droit à l’exonération en l’absence de doutes sur son authenticité. Il permet d’établir le mouvement physique vers un pays tiers, élément qui distingue précisément une exportation d’une opération réalisée à l’intérieur de l’Union. Les autorités fiscales ont donc l’obligation de tenir compte de ce document officiel lorsqu’il est produit par le redevable de la taxe.
B. L’obligation d’une appréciation globale des éléments de fait
Les autorités fiscales doivent examiner l’ensemble des éléments disponibles afin de déterminer si l’exportation est établie avec « un degré de vraisemblance suffisamment élevé ». Elles ne peuvent pas limiter les moyens de preuve à la seule déclaration en douane d’exportation sans violer le principe de sécurité juridique. Cette exigence probatoire exclusive est disproportionnée car l’obligation de déposer une telle déclaration n’incombe pas nécessairement au transporteur ou à l’intermédiaire agissant. Le juge national doit également prendre en compte les documents émis dans le cadre du contrat de transport international pour étayer l’existence d’une exportation. Une pratique nationale refusant systématiquement l’exonération en l’absence de déclaration d’exportation méconnaît ainsi les principes fondamentaux du droit fiscal européen.
