Déficit foncier et vacance locative : le contentieux de la preuve de l’intention de louer à l’épreuve du juge de l’impôt

Le déficit foncier constitue l’un des mécanismes d’optimisation fiscale les plus pratiqués par les contribuables propriétaires de biens immobiliers donnés en location. En permettant l’imputation sur le revenu global, dans la limite de 10 700 euros par an, des charges de la propriété excédant les loyers perçus, ce dispositif offre un levier fiscal significatif. Mais son bénéfice est subordonné à une condition cardinale, trop souvent négligée : l’obligation de location effective et continue du bien, que le propriétaire doit être en mesure de prouver. La vacance du logement, même brève, expose le contribuable à un redressement si les diligences accomplies pour trouver un locataire ne sont pas jugées suffisantes par l’administration fiscale.

La jurisprudence administrative récente, notamment un arrêt de la cour administrative d’appel de Versailles du 27 mai 2026 (n° 23VE00542), confirme une tendance lourde : le simple mandat confié à une agence immobilière ne constitue plus, à lui seul, la preuve d’une intention réelle de louer. Le juge de l’impôt affine ses standards probatoires, exigeant du propriétaire une démonstration circonstanciée des démarches entreprises. Cette évolution jurisprudentielle mérite une analyse doctrinale approfondie, tant ses conséquences pratiques sont lourdes pour les contribuables comme pour leurs conseils.

La présente étude se propose d’examiner, en deux temps, l’architecture juridique du déficit foncier et l’obligation cardinale de location effective (I), avant d’analyser le contentieux de la preuve de l’intention locative tel qu’il ressort des décisions les plus récentes des juridictions administratives (II).

I. L’architecture juridique du déficit foncier et l’obligation de location effective

A. Le mécanisme du déficit foncier : fondements légaux et conditions d’imputation

Aux termes de l’article 28 du code général des impôts, « le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ». Ce texte fondateur, d’une apparente simplicité, ouvre la voie à un mécanisme d’imputation dont la sophistication n’a cessé de croître au fil des réformes législatives.

L’article 31 du CGI dresse la liste des charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net foncier. Il s’agit, pour les propriétés urbaines, des dépenses de réparation et d’entretien effectivement supportées par le propriétaire (a du 1° du I), des dépenses d’amélioration afférentes aux locaux d’habitation, à l’exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement (b du 1° du I), ainsi que des intérêts d’emprunt (d du 1° du I). Ces charges, lorsqu’elles excèdent les loyers perçus, génèrent un déficit foncier.

Le régime d’imputation de ce déficit est régi par le 3° du I de l’article 156 du CGI. En application de ces dispositions, les déficits fonciers qui résultent de dépenses autres que les intérêts d’emprunt sont déductibles du revenu global dans la limite annuelle de 10 700 euros. Cette limite est portée à 15 300 euros lorsqu’un déficit est constaté sur un logement pour lequel a été pratiquée la déduction au titre de l’amortissement prévue au f du 1° du I de l’article 31 du CGI. La fraction du déficit qui excède cette limite, de même que la fraction correspondant aux intérêts d’emprunt, est exclusivement imputable sur les revenus fonciers des dix années suivantes.

La doctrine administrative publiée au BOFiP, sous la référence BOI-RFPI-BASE-30-20 (§ 340), précise que « lorsqu’un contribuable, propriétaire d’un immeuble, impute un déficit foncier sur son revenu global au titre d’une année, l’immeuble doit être affecté à la location jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit l’imputation ». Le BOFiP BOI-IR-BASE-10-20-10 (§ 130) rappelle quant à lui que « les déficits fonciers résultant de dépenses déductibles, autres que les intérêts d’emprunts, peuvent s’imputer sur le revenu global de la même année dans la limite annuelle de 10 700 euros ».

Ce cadre légal, d’apparence limpide, recèle une difficulté majeure que la pratique contentieuse révèle avec une acuité croissante : la condition de location effective, à laquelle est subordonné le bénéfice de l’imputation.

B. L’exigence cardinale d’une location effective et continue

La doctrine administrative est, sur ce point, d’une rigueur qui ne souffre guère d’exception. Le BOFiP BOI-RFPI-BASE-30-20 (§ 350) énonce que « cette obligation suppose que la location soit effective et permanente. Cette condition n’est pas remplie lorsque le local est vacant, même si le propriétaire perçoit et déclare des revenus de remplacement d’une assurance ou d’un autre organisme. Dès lors, en cas de départ d’un locataire, la nouvelle location doit prendre effet immédiatement. Toutefois, il est admis un délai incompressible pour trouver un nouveau locataire, à la condition que le propriétaire ait accompli les diligences nécessaires ».

Cette exigence est renforcée par la doctrine administrative BOI-RFPI-BASE-30 (§ 10), qui rappelle que « les déficits fonciers, afférents aux immeubles « ordinaires » urbains ou ruraux, et qui résultent de dépenses autres que les intérêts d’emprunt sont déductibles du revenu global dans certaines limites et à la condition que l’immeuble concerné soit donné en location jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit l’imputation ». La location doit donc être effective au moment de la déclaration du déficit et se prolonger pendant trois années au-delà de l’imputation.

Le mécanisme de remise en cause est tout aussi rigoureux. Le BOFiP BOI-RFPI-BASE-30-20 (§ 360) précise que « l’immeuble doit être affecté à la location, et le cas échéant, les titres de sociétés doivent être conservés, jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit l’imputation ». Le non-respect de cette condition entraîne la remise en cause rétroactive de l’imputation du déficit sur le revenu global.

La vacance du logement n’est toutefois pas, en elle-même, rédhibitoire. Encore faut-il que le propriétaire démontre que cette vacance est indépendante de sa volonté. C’est précisément sur ce terrain probatoire que se cristallise le contentieux le plus nourri. La question qui se pose, et que la jurisprudence s’emploie à trancher avec une précision croissante, est celle du standard de preuve exigé du contribuable. À cet égard, un simple mandat confié à une agence immobilière suffit-il à établir l’intention réelle de louer ? La réponse des juridictions administratives est, on va le voir, de plus en plus exigeante.

II. Le contentieux de la preuve de l’intention locative face à la vacance

A. Les diligences exigées par le juge de l’impôt : le standard probatoire renforcé

Le principe fondamental qui gouverne la matière a été posé par la jurisprudence administrative dans des termes constants. Il résulte des dispositions combinées des articles 28 et 31 du CGI que « les charges relatives aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l’impôt sur le revenu ». La réserve de jouissance est établie, notamment, par l’accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location. « Il appartient donc au propriétaire d’apporter la preuve qu’il a offert à la location pendant l’année en cause le logement resté vacant au titre duquel il demande la déduction de charges foncières, et qu’il a pris toutes les dispositions nécessaires pour le louer ». Cette formulation, reprise par la cour administrative d’appel de Nancy dans son arrêt du 19 décembre 2024 (n° 22NC02262), constitue le socle du standard probatoire applicable.

L’arrêt le plus récent et le plus significatif est sans doute celui rendu par la cour administrative d’appel de Versailles le 27 mai 2026 (n° 23VE00542). Dans cette espèce, le contribuable soutenait avoir accompli des diligences au cours de l’année 2015 pour donner en location son bien resté vacant. La cour, pour confirmer le rejet de la déduction des charges foncières, relève que « M. A… soutient qu’il a accompli des diligences au cours de l’année 2015 ayant pour objet de donner en location le logement, mais ne produit aucun élément de nature à établir la réalité de ces diligences ». L’enseignement est clair : la simple allégation de recherches ne saurait suffire ; le contribuable doit produire des justificatifs circonstanciés.

La cour administrative d’appel de Douai, dans un arrêt du 25 mai 2022 (n° 20DA01145), a de même jugé que la conclusion d’un mandat de location sans exclusivité, en l’absence de toute autre preuve de diligences, était insuffisante. En l’espèce, les contribuables avaient confié à une agence immobilière le soin de trouver un nouvel occupant, « par un mandat de location sans exclusivité signé en 2014 ». La cour relève que « compte tenu du caractère très limité de ces diligences, alors que ce studio, qui n’a finalement été à nouveau loué qu’au cours de l’année 2018, les requérants ne peuvent être regardés comme établissant avoir accompli, au cours des années d’imposition en litige, des diligences permettant de regarder ce bien comme effectivement offert à la location ».

La cour administrative d’appel de Nancy, dans un arrêt du 31 décembre 2021 (n° 20NC00281), a confirmé le redressement en relevant que les propriétaires, tout en ayant conclu un mandat de gestion avec une agence, n’avaient pas adapté les conditions de location au marché. L’agence Avantim Aquitaine avait informé les requérants que « les ressources des candidats locataires sont faibles et ne permettent, en l’état, de valider des dossiers conformes à vos conditions d’assurance loyers impayés et vacance locative. De plus, une autre résidence similaire a fait son apparition ». La cour en déduit que le caractère dissuasif des conditions de location fait obstacle à la reconnaissance de diligences suffisantes.

Le Conseil d’État lui-même a eu l’occasion de se prononcer sur ce standard probatoire. Dans un arrêt du 12 juin 2019 (n° 418483, SCI Les Cadoles de Bourgogne), la Haute juridiction administrative a jugé que « le propriétaire qui entend déduire de son revenu global les charges afférentes à un logement resté vacant doit apporter la preuve qu’il a accompli toutes diligences pour mettre l’immeuble en location et démontrer ainsi que la vacance est indépendante de sa volonté ». Il appartient donc au contribuable de démontrer que la vacance n’est pas de son fait, c’est-à-dire établir, notamment, « qu’il a accompli les diligences suffisantes pour rendre effective cette location ». La production d’annonces publicitaires et d’attestations du maire peut, dans certaines circonstances, suffire à rapporter cette preuve, mais uniquement si ces documents « décrivent de façon détaillée les biens à louer » ainsi que l’a relevé le Conseil d’État.

Dans le même sens, la cour administrative d’appel de Bordeaux, par un arrêt du 10 juillet 2020 (n° 18BX02597), a admis la déduction des charges en relevant que le propriétaire avait, après le départ d’un premier locataire, « confié le bien à une seconde agence immobilière, l’agence OFIM, signé le 31 juillet 2013 avec celle-ci un mandat de location, et demandé à l’agence immobilière de la Réunion de remettre à cette dernière les clefs de l’appartement et le bip du parking. Un bail dont le loyer a été fixé à 490 euros HC a finalement été conclu en septembre 2013 ». La cour a ainsi jugé que « le caractère dissuasif du loyer proposé ou des conditions de cette location n’est, dans ces conditions, pas établi ».

Ces décisions dessinent un standard probatoire à plusieurs degrés. Au premier niveau, le contribuable doit justifier de l’existence d’un mandat de location ou de gestion. Mais ce mandat, à lui seul, est insuffisant : la cour administrative d’appel de Versailles, dans son arrêt précité du 27 mai 2026, l’affirme sans ambiguïté. Au deuxième niveau, le propriétaire doit démontrer la réalité des démarches accomplies par l’agence (annonces, visites, comptes rendus). Au troisième niveau, il doit établir que les conditions de la location (loyer, durée, garanties exigées) ne sont pas dissuasives au regard de l’état du marché locatif local. La preuve est donc à la fois quantitative (nombre et diversité des diligences) et qualitative (adaptation au marché).

B. La distinction des charges déductibles et le risque de requalification des travaux

Au-delà de la question de la vacance, le contentieux du déficit foncier se nourrit également de la distinction, essentielle en pratique, entre les dépenses de réparation et d’entretien, qui sont intégralement déductibles, et les dépenses de construction, de reconstruction ou d’agrandissement, qui ne le sont pas. Cette distinction, qui relève d’une appréciation in concreto par le juge de l’impôt, constitue un second front contentieux d’une importance considérable.

La doctrine administrative BOI-RFPI-BASE-20-30-30 précise que « pour être admises en déduction, les dépenses correspondant à des travaux déductibles doivent répondre aux conditions générales de déduction des charges exposées au BOI-RFPI-BASE-20 ». Elle précise par ailleurs que « lorsque les travaux sont réalisés par le propriétaire lui-même, seul le prix d’achat des matériaux est déductible. Le travail personnellement effectué par le contribuable n’est pas pris en compte ».

La jurisprudence du Conseil d’État fournit une grille d’analyse précieuse. Dans un arrêt du 20 novembre 2020 (n° 427024), la Haute juridiction a rappelé que « doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d’habitation, notamment dans des locaux auparavant affectés à un autre usage, ainsi que les travaux ayant pour effet d’apporter une modification importante au gros œuvre, ou les travaux d’aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction, ou encore ceux qui accroissent le volume ou la surface habitable ». Cette définition, désormais classique, structure l’ensemble du contentieux de la qualification des travaux.

La cour administrative d’appel de Douai, dans un arrêt du 5 mai 2022 (n° 20DA00038, publié C), a fait application de ces principes en jugeant que des travaux de transformation d’un immeuble ayant conduit, « par un agrandissement et un réaménagement de l’immeuble, à en modifier l’affectation », devaient être qualifiés de travaux de reconstruction et non de simples travaux de réparation. La cour a ainsi validé la remise en cause par l’administration de l’imputation du déficit foncier généré par les dépenses correspondantes.

La cour administrative d’appel de Douai, dans un arrêt du 1er avril 2021 (n° 19DA00242), a procédé à une analyse minutieuse de la nature des travaux réalisés. Relevant que les dépenses portaient sur « des travaux de démolition, d’extension, de réfection de murs, de pose d’huisseries neuves, de pose de dalle neuve sur planchers et de fourniture et pose de carrelage et d’installations sanitaires », la cour a jugé que ces travaux, « par leur nature, ne peuvent être regardés comme des travaux de réparation et d’entretien ». De même, les travaux portant sur la réfection de la toiture et l’installation d’un chauffage central constituent, dans cette espèce, des travaux d’amélioration et non de simple entretien.

Dans un arrêt du 24 janvier 2023 (n° 21VE00621), la cour administrative d’appel de Versailles a rappelé que « au sens de ces dispositions, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d’habitation, notamment dans des locaux auparavant affectés à un autre usage, ainsi que les travaux ayant pour effet d’apporter une modification importante au gros œuvre, ou les travaux d’aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction, ou encore ceux qui accroissent le volume ou la surface habitable ». La cour a ainsi confirmé la remise en cause d’un déficit foncier de 436 770 euros correspondant à des travaux de réhabilitation d’un ensemble immobilier.

Un arrêt plus récent encore, rendu par la cour administrative d’appel de Douai en 2026 (n° 25DA00734), confirme la permanence de ce contentieux. Dans cette affaire, la SCI Pasteur avait déclaré un déficit foncier de 486 073 euros au titre de l’exercice clos en 2013. L’administration, après avoir accepté d’admettre en déduction « une part supplémentaire de dépenses, qu’elle a regardée comme correspondant notamment à des travaux de réparation et d’entretien », a maintenu le rejet du surplus. La cour confirme cette analyse, illustrant la complexité de la ventilation des dépenses entre les différentes catégories.

La charge de la preuve, en cette matière comme en celle de la vacance, pèse sur le contribuable. Ainsi que l’a jugé la cour administrative d’appel de Douai dans l’arrêt précité du 5 mai 2022, « il appartient au contribuable qui entend déduire de ses revenus bruts fonciers le montant de dépenses correspondant à des travaux d’amélioration d’un immeuble lui appartenant d’apporter tous éléments de nature à établir, dans leur principe comme dans leur montant, leur caractère déductible en tant que charges de la propriété ».

Cette exigence probatoire, combinée à celle relative à la preuve de l’intention locative en cas de vacance, dessine un cadre contentieux particulièrement exigeant pour le contribuable. Le propriétaire bailleur doit ainsi conserver méthodiquement l’ensemble des justificatifs : mandats de location ou de gestion, annonces publiées, échanges avec les agences, comptes rendus de visites, factures détaillées de travaux permettant d’en apprécier la nature exacte. À défaut, le risque de remise en cause du déficit foncier est élevé, et la jurisprudence récente ne laisse guère de place à l’approximation.

Conclusion

Le contentieux du déficit foncier connaît, au premier semestre 2026, une évolution significative dont les praticiens du droit fiscal doivent mesurer la portée. La jurisprudence administrative, singulièrement l’arrêt de la cour administrative d’appel de Versailles du 27 mai 2026, resserre l’étau probatoire autour du contribuable en exigeant de lui, non plus la simple preuve d’un mandat confié à une agence, mais la démonstration circonstanciée de diligences effectives, continues et adaptées au marché locatif local.

Cette évolution s’articule avec un second front contentieux, celui de la qualification des travaux, où le juge de l’impôt fait preuve d’une vigilance accrue dans la distinction entre dépenses de réparation déductibles et travaux de reconstruction exclus du bénéfice du déficit foncier. L’arrêt du Conseil d’État du 20 novembre 2020 (n° 427024), dont la portée demeure pleinement actuelle, fournit la grille d’analyse applicable.

Pour le contribuable comme pour son conseil, la sécurisation du bénéfice du déficit foncier impose désormais une rigueur méthodologique sans faille : conservation systématique des justificatifs de diligences locatives, documentation précise de la nature des travaux réalisés, et anticipation des standards probatoires que le juge de l’impôt ne cesse d’affiner. La vacance locative n’est pas, en elle-même, rédhibitoire ; mais la preuve de son caractère involontaire exige désormais davantage qu’un simple mandat d’agence.

Maître Hassan KOHEN
Avocat au Barreau de Paris
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