Déficits fonciers et vacance volontaire : la preuve des diligences du propriétaire face à l’administration fiscale

L’imputation des déficits fonciers sur le revenu global constitue l’un des mécanismes les plus recherchés par les contribuables propriétaires de biens locatifs. Ce dispositif, régi par le 3° du I de l’article 156 du code général des impôts, leur permet de déduire jusqu’à 10 700 euros par an du déficit résultant des charges autres que les intérêts d’emprunt de leur revenu global. En contrepartie, le législateur impose une condition cardinale : l’immeuble doit être donné en location jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant l’imputation. Lorsqu’un bien demeure vacant entre deux locataires — ou plus longtemps — la question de la preuve de la volonté de louer devient le nœud du contentieux fiscal. L’administration fiscale française, forte d’une présomption de réserve de jouissance en cas de vacance prolongée, exige du propriétaire qu’il démontre avoir accompli toutes les diligences nécessaires. Une simple signature de mandat d’agence ne suffit pas, rappelle la jurisprudence administrative la plus récente. Le présent article analyse, à la lumière de la doctrine administrative et de treize décisions des juridictions administratives, le standard probatoire auquel sont tenus les propriétaires et les enseignements pratiques qui s’en dégagent.

I. La charge de la preuve de la volonté de louer : un standard jurisprudentiel exigeant

A. Le principe : l’obligation de démontrer les diligences accomplies

Le cadre légal est fixé par l’article 156 du code général des impôts, lequel dispose en son I-3° que les déficits fonciers résultant de dépenses autres que les intérêts d’emprunt sont imputables sur le revenu global dans la limite annuelle de 10 700 euros — portée à 15 300 euros en cas d’application de l’amortissement Périssol ou du dispositif Cosse, et rehaussée jusqu’à 21 400 euros à concurrence des dépenses de travaux de rénovation énergétique. L’article 13 du même code précise quant à lui que le bénéfice ou revenu imposable est « constitué par l’excédent du produit brut (…) sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu ». L’article 15-II ajoute que « les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu ». C’est précisément cette notion de réserve de jouissance que l’administration mobilise pour refuser la déduction lorsque le bien est vacant.

La doctrine administrative, dans son commentaire publié au BOFiP sous la référence BOI-RFPI-BASE-30-20, explicite cette exigence au paragraphe 350 : « Cette obligation suppose que la location soit effective et permanente. Cette condition n’est pas remplie lorsque le local est vacant, même si le propriétaire perçoit et déclare des revenus de remplacement d’une assurance ou d’un autre organisme. Dès lors, en cas de départ d’un locataire, la nouvelle location doit prendre effet immédiatement. » La même doctrine, dans le document-cadre BOI-RFPI-BASE-30 mis à jour le 9 avril 2026, rappelle en son paragraphe 10 que les déficits fonciers ne sont déductibles du revenu global « qu’à la condition que l’immeuble concerné soit donné en location jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit l’imputation de ce déficit » (BOI-RFPI-BASE-30).

Sur ce fondement, la jurisprudence administrative a forgé un standard probatoire exigeant dont la formulation est désormais constante. La cour administrative d’appel de Nancy, dans un arrêt du 19 décembre 2024 (n° 22NC02262), énonce avec une clarté remarquable le principe applicable :

« Il résulte de ces dispositions que les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l’impôt sur le revenu. La réserve de jouissance est établie, notamment, par l’accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location. Il appartient donc au propriétaire d’apporter la preuve qu’il a offert à la location pendant l’année en cause le logement resté vacant au titre duquel il demande la déduction de charges foncières, et qu’il a pris toutes les dispositions nécessaires pour le louer. »

(CAA Nancy, 19 décembre 2024, n° 22NC02262).

Ce considérant de principe est reproduit à l’identique par les autres cours administratives d’appel. La cour de Versailles, statuant le 27 mai 2025 (n° 23VE00542), reprend mot pour mot la même formule, confirmant la stabilisation du standard. La cour de Marseille, dans un arrêt du 30 décembre 2021 (n° 19MA03147), précise que « la réserve de jouissance est établie, notamment, par l’accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location » (CAA Marseille, 30 décembre 2021, n° 19MA03147). La cour de Paris, dans une décision du 31 mai 2018 (n° 17PA02425), retient la même exigence : « Il appartient donc au propriétaire d’apporter la preuve qu’il a offert à la location pendant l’année en cause le logement resté vacant au titre duquel il demande la déduction de charges foncières, et qu’il a pris toutes les dispositions nécessaires pour le louer » (CAA Paris, 31 mai 2018, n° 17PA02425).

Le Conseil d’État lui-même a consacré cette exigence dans un arrêt du 12 juin 2019 (n° 418483), aux termes duquel « il appartient au propriétaire d’apporter la preuve qu’il a accompli toutes diligences pour mettre l’immeuble en location et démontrer ainsi que la vacance est indépendante de sa volonté » (CE, 12 juin 2019, n° 418483). La haute juridiction administrative ancre ainsi le standard dans une double exigence : preuve des diligences et démonstration que la vacance est subie et non choisie.

B. L’échec de la force majeure et de la simple affirmation

Les contribuables tentent parfois de s’exonérer de cette obligation en invoquant la force majeure, notamment lorsque des désordres immobiliers rendent le bien impropre à la location. La cour administrative d’appel de Nancy, dans l’arrêt précité du 19 décembre 2024, écarte cette argumentation de manière particulièrement motivée. En l’espèce, les propriétaires d’un appartement acquis en l’état futur d’achèvement dans une résidence de l’Hérault soutenaient que les malfaçons affectant l’étanchéité du bâtiment constituaient un cas de force majeure les exonérant de l’obligation de location. La cour relève cependant que « le préjudice de jouissance subi (…) depuis sept ans, provenait, à cette date, uniquement d’un défaut d’étanchéité résultant des coffres de volets roulants inexistants générant des déperditions thermiques conséquentes » et que ce préjudice « auquel il pouvait être aisément remédié, était estimé à 20 % du loyer mensuel ». Surtout, la cour constate « qu’il n’est pas contesté que d’autres logements de la copropriété, affectés des mêmes désordres initiaux, étaient loués pendant la période litigieuse », privant ainsi l’argument de force majeure de toute portée.

La cour administrative d’appel de Lyon, dans un arrêt du 5 juillet 2022 (n° 21LY01778), apporte un tempérament important à la rigueur du standard. Elle juge que « la circonstance qu’un logement soit resté vacant pendant une longue période n’est pas, à elle seule, de nature à faire regarder un contribuable comme n’ayant pas respecté l’engagement de location (…) dès lors qu’il établit, par tous moyens, avoir accompli les diligences nécessaires pour le relouer » (CAA Lyon, 5 juillet 2022, n° 21LY01778). Ce faisant, la cour lyonnaise rappelle que la durée de la vacance n’est pas un critère autonome de remise en cause : seul compte l’établissement des diligences. La cour de Lyon, dans un autre arrêt du 22 septembre 2021 (n° 19LY02020), confirme que le propriétaire doit « apporter la preuve des diligences qu’il a accomplies pour la location de ce logement » (CAA Lyon, 22 septembre 2021, n° 19LY02020).

II. La consécration d’une grille probatoire objective face à l’administration fiscale

A. L’insuffisance du seul mandat d’agence

L’enseignement le plus concret qui se dégage de la jurisprudence récente réside dans l’appréciation par le juge des moyens de preuve produits par le contribuable. La simple production d’un mandat de location confié à une agence immobilière ne saurait suffire à établir les diligences requises.

La cour administrative d’appel de Bordeaux, dans un arrêt du 5 novembre 2019 (n° 17BX03846), a examiné le cas de propriétaires qui produisaient une attestation de l’agence immobilière exposant que l’immeuble avait été proposé à la location pour un certain montant de loyer. La cour a rejeté cette preuve au motif qu’elle était insuffisante à caractériser des diligences effectives et continues tout au long de la période de vacance (CAA Bordeaux, 5 novembre 2019, n° 17BX03846).

La cour administrative d’appel de Nantes, dans une décision du 14 janvier 2021 (n° 19NT01096), précise avec netteté que le propriétaire « se borne à produire » un mandat ou une attestation sans qu’il « ne résulte de l’instruction qu’il aurait pris toutes les dispositions nécessaires à la location », ce qui ne permet pas de regarder la condition comme remplie (CAA Nantes, 14 janvier 2021, n° 19NT01096). Dans un arrêt du même jour (n° 19NT01069), la même cour précise que des annonces ponctuelles ou un mandat non suivi d’effet concret ne constituent pas des diligences suffisantes (CAA Nantes, 14 janvier 2021, n° 19NT01069).

La cour administrative d’appel de Marseille, dans un arrêt du 25 janvier 2018 (n° 16MA01798), a quant à elle retenu un faisceau d’indices concordants pour écarter la preuve des diligences. La cour relève qu’une attestation d’occupation « ne comporte toutefois aucune précision au sujet d’une occupation effective des locaux au cours des années en litige et n’est assortie d’aucun autre justificatif probant de l’occupation alléguée, sous forme notamment de factures d’électricité, de gaz ou d’autres preuves de disposition du bien » (CAA Marseille, 25 janvier 2018, n° 16MA01798). La cour de Marseille, dans un autre arrêt du même jour (n° 16MA01799), confirme que « l’administration fiscale a relevé que les locaux de la propriété, se composant de terres, de landes et d’une maison d’habitation » ne faisaient l’objet d’aucune diligence démontrée (CAA Marseille, 25 janvier 2018, n° 16MA01799).

La cour administrative d’appel de Versailles, dans une décision du 24 septembre 2020 (n° 19VE00402), a également rejeté la seule production d’une attestation notariale pour établir l’offre de location, au motif que cette pièce ne précisait pas les conditions de l’offre et n’était corroborée par aucun autre élément contemporain de la période de vacance (CAA Versailles, 24 septembre 2020, n° 19VE00402).

Ainsi se dessine une grille probatoire qui, sans être formalisée par un texte, est constamment appliquée par les juges du fond : le contribuable doit produire des éléments contemporains de la période de vacance — annonces de location, échanges avec des candidats locataires, baisses de loyer successives, recours à plusieurs canaux de diffusion — et ne peut se contenter d’un mandat d’agence signé une fois pour toutes.

B. Le régime de remise en cause et la reconstitution du revenu

Au-delà du refus de déduction des charges, le non-respect de l’obligation de location emporte des conséquences fiscales particulièrement lourdes. La doctrine administrative, au paragraphe 360 du BOI-RFPI-BASE-30-20, prévoit un mécanisme de reconstitution : « Lorsqu’un propriétaire impute un déficit foncier sur son revenu global selon les modalités précitées, l’immeuble doit être affecté à la location, et le cas échéant, les titres de sociétés doivent être conservés, jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit l’imputation. » La doctrine précise en outre que les contribuables n’ont pas à prendre d’engagement formel, contrairement à d’autres dispositifs fiscaux — ce qui ne diminue en rien la rigueur du contrôle a posteriori (BOI-RFPI-BASE-30-20).

La sanction est prévue par l’article 156 lui-même, en son avant-dernier alinéa du 3° : « Lorsque le propriétaire cesse de louer un immeuble (…) le revenu foncier et le revenu global des trois années qui précèdent celle au cours de laquelle intervient cet événement sont, nonobstant toute disposition contraire, reconstitués selon les modalités prévues au premier alinéa du présent 3°. » Le même texte prévoit toutefois des causes d’exonération de cette reconstitution : invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième catégorie de la sécurité sociale, licenciement ou décès du contribuable ou de l’un des époux soumis à imposition commune (Article 156 CGI). Hors ces hypothèses, la reconstitution rétroactive sur trois années peut produire des rappels d’imposition considérables, auxquels s’ajoutent les intérêts de retard et, le cas échéant, les pénalités pour manquement délibéré.

La cour administrative d’appel de Nancy, dans un arrêt du 7 avril 2021 (n° 19NC02238), illustre cette sanction en pratique : après avoir constaté que l’appartement « situé au rez-de-chaussée du château n’a fait l’objet d’aucune diligence de location établie », la cour confirme la remise en cause des déficits fonciers sur l’ensemble de la période contrôlée (CAA Nancy, 7 avril 2021, n° 19NC02238).

Il convient d’articuler ce régime avec les dispositifs de réduction d’impôt dont le bénéfice est également subordonné à un engagement de location. L’arrêt de la cour administrative d’appel de Nancy du 19 décembre 2024 rappelle que, pour le dispositif Scellier prévu à l’article 199 septvicies du CGI, « en cas de vacance du logement, du fait du départ du locataire au cours de la période d’engagement de location de neuf ans qu’elles prévoient, le maintien de l’avantage fiscal est subordonné à la condition que le contribuable justifie avoir accompli sans délai toutes les diligences nécessaires pour que son bien puisse être reloué ». Le cumul des sanctions — remise en cause de la réduction d’impôt et reconstitution des déficits fonciers — peut s’avérer dévastateur pour un contribuable qui n’aurait pas anticipé la rigueur du standard probatoire.

Conclusion

L’état du droit positif, tel qu’il ressort de la doctrine administrative et de la jurisprudence constante des cours administratives d’appel et du Conseil d’État, impose au propriétaire d’un bien locatif vacant une obligation probatoire rigoureuse. La simple souscription d’un mandat d’agence immobilière ne constitue pas une diligence suffisante au sens de l’article 156 du code général des impôts. Le contribuable doit constituer, en temps réel et de manière continue, un dossier de preuves attestant de ses efforts effectifs pour relouer le bien : annonces de location multiples et actualisées, échanges avec des candidats, adaptation du loyer au marché, recours à plusieurs canaux de diffusion. La vacance prolongée n’est pas en elle-même dirimante si le propriétaire démontre ses diligences, mais l’absence de preuves contemporaines expose à une reconstitution du revenu sur trois années et à la remise en cause des avantages fiscaux liés aux dispositifs d’investissement locatif. La constitution d’un dossier probatoire structuré, idéalement sous le contrôle d’un conseil, constitue la seule protection efficace contre le risque de redressement.

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