ESFP : examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, durée et prorogation (L. 12 LPF)

L’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle est la procédure par laquelle l’administration confronte les revenus déclarés par une personne physique à sa situation patrimoniale, à sa trésorerie et à son train de vie. Elle se distingue de la vérification de comptabilité, réservée aux contribuables tenus de produire une comptabilité au titre d’une activité professionnelle.

Livre des procédures fiscales, article L. 12 : « Dans les conditions prévues au présent livre, l’administration des impôts peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu’elles y ont des obligations au titre de cet impôt. (…) Sous peine de nullité de l’imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s’étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l’avis de vérification. »

L’avis préalable de l’article L. 47 du LPF déclenche la procédure. La charte du contribuable vérifié doit être remise avec l’avis sous peine d’irrégularité substantielle.Art. L. 12 LPFArt. L. 47 LPF

Le délai d’un an court à compter de la réception effective de l’avis par le contribuable, non de son envoi. La preuve de la date de réception incombe à l’administration. L’avis adressé en lettre recommandée avec accusé de réception permet de fixer ce point de départ.

Une remise en main propre suppose la signature du contribuable. Une notification à une adresse erronée n’ouvre pas le délai. La rigueur du calendrier conditionne l’ensemble de la procédure, car la sanction du dépassement est la nullité de l’imposition.Art. L. 12 LPFBOI-CF-PGR-20-30

L’ESFP s’achève à la date d’envoi de la proposition de rectification de l’article L. 57 du LPF ou de l’avis d’absence de rectification. Le point de comparaison est la date d’expédition par l’administration, non la date de réception par le contribuable.

Lorsque l’envoi intervient au-delà du terme d’un an et qu’aucune prorogation régulière n’est démontrée, la procédure est viciée. La proposition de rectification tardive ne peut fonder une mise en recouvrement valable. Le contribuable est alors fondé à demander la décharge des impositions supplémentaires.Art. L. 57 LPFArt. L. 12 LPF

Le dépassement du délai d’un an, en l’absence de prorogation régulière, entraîne la nullité de la procédure et la décharge intégrale des impositions supplémentaires mises à la charge du contribuable. La CAA de Bordeaux a fait application de cette règle dans un cas où l’administration alléguait, sans preuve, une demande de renseignement adressée aux autorités étrangères.

CAA Bordeaux, 7e ch., 4 novembre 2021, n° 19BX02285, point 3 : « Si le ministre soutient qu’une demande de renseignement aux autorités algériennes a bien été effectuée, le 25 novembre 2013, et que ces dernières n’ont répondu que le 14 mars 2017, et, en conséquence, que le délai d’un an prévu par les dispositions de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales a été prorogé jusqu’au 31 juillet 2015, il n’apporte aucun élément à l’appui de ces allégations. Par conséquent, c’est à bon droit que les premiers juges ont estimé que la durée de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme B… avait excédé le délai d’un an et n’avait pas été régulièrement prorogée. »

L’enjeu de l’affaire portait sur 1 109 493 euros d’impositions déchargées. La décision confirme que la simple allégation de prorogation, dépourvue de pièce justificative, ne suffit pas à sauver une procédure conduite au-delà du terme.CAA Bordeaux, 4 nov. 2021, n° 19BX02285Art. L. 12 LPF

L’article L. 16 A du LPF impose au contribuable un délai de réponse de deux mois aux demandes d’éclaircissements ou de justifications. Lorsque la réponse parvient au-delà des trente jours suivant ce délai initial, la prorogation est égale au nombre de jours de dépassement constatés.

La régularité de la prorogation suppose une demande conforme aux exigences de l’article L. 16 du LPF, mentionnant les éléments précis sur lesquels portent les justifications attendues. Une demande imprécise ou globale ne peut fonder une prorogation. Le contribuable conserve la faculté de démontrer que sa réponse, formellement tardive, comportait l’ensemble des éléments demandés dans le délai légal.Art. L. 16 A LPFArt. L. 12 LPF

Lorsque le contribuable n’a pas produit l’ensemble des relevés de compte demandés dans un délai de soixante jours, le délai d’un an est prorogé du retard constaté. Le Conseil d’État a précisé en 2021 que la prorogation suppose une demande administrative claire sur le périmètre des comptes concernés.

Conseil d’État, 9e-10e ch. réunies, 4 juin 2021, n° 430897, point 2 : « Les comptes visés par cet article sont non seulement les comptes bancaires mais aussi tous les comptes au crédit desquels sont susceptibles d’être inscrites des sommes constitutives de revenus dont le contribuable aurait disposé au cours de la période vérifiée, notamment les comptes courants d’associés. La prorogation du délai prévue à cet article suppose dans ce cas que l’administration fiscale ait indiqué dans sa demande que les comptes dont elle demandait les relevés ne se limitaient pas aux seuls comptes bancaires. »

Une demande qui mentionne uniquement les comptes bancaires ne peut justifier une prorogation fondée sur l’absence de production des relevés de comptes courants d’associés. La défense consiste à exiger la communication du libellé exact de la demande initiale et à confronter son périmètre à celui invoqué par l’administration au stade de la prorogation.CE, 4 juin 2021, n° 430897Art. L. 12 LPF

Lorsque l’administration sollicite des renseignements auprès d’autorités étrangères dans le cadre de l’assistance administrative internationale, le délai d’un an est prorogé du temps écoulé entre la demande et la réponse de l’autorité requise. La régularité de cette prorogation est subordonnée à la démonstration effective de la demande et de sa date.

La CAA de Bordeaux a écarté la prorogation invoquée par le ministre faute pour celui-ci d’apporter le moindre élément à l’appui de ses allégations. La défense exige donc la production de la copie de la demande adressée à l’autorité étrangère, la preuve de son envoi, et la date de réception de la réponse. À défaut, la prorogation est jugée irrégulière et le dépassement du délai d’un an emporte décharge.CAA Bordeaux, 4 nov. 2021, n° 19BX02285Art. L. 12 LPF

Par exception, le délai d’un an est porté à deux ans dans deux hypothèses limitativement énumérées. La première vise la découverte d’une activité occulte au sens de l’article L. 169 du LPF. La seconde concerne la mise en œuvre, dans le délai initial d’un an, du droit de communication des articles L. 82 C ou L. 101 du LPF, qui permet à l’administration d’obtenir de l’autorité judiciaire la transmission de pièces et de procès-verbaux.

La doctrine administrative confirme ce régime à BOI-CF-PGR-20-30, § 470. La défense vérifie alors deux points : la réalité de l’activité occulte alléguée, qui suppose une absence de déclaration et un défaut de dépôt des déclarations dans les délais légaux, et la régularité de la mise en œuvre du droit de communication, qui doit être documentée par des pièces datées.Art. L. 12 LPFBOI-CF-PGR-20-30 § 470

La défense d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle débute par la reconstitution d’une chronologie exhaustive. Date de réception de l’avis. Date de chaque demande, courrier et entretien. Date de chaque réponse du contribuable. Date d’envoi de la proposition de rectification. Date des actes de prorogation invoqués.

Toute prorogation alléguée est confrontée à la pièce qui la fonde. Une allégation non documentée est écartée. Après achèvement régulier, l’article L. 50 du LPF interdit en principe à l’administration de procéder à de nouvelles rectifications sur la même période et le même impôt, hors recours à l’assistance administrative L. 188 A du LPF (BOI-CF-PGR-30-30, § 30). Cette garantie est mobilisable contre toute tentative de contrôle supplémentaire.Art. L. 50 LPFBOI-CF-PGR-30-30 § 30

Un an à compter de la réception de l’avis de vérification, en application de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales. Ce délai peut être prorogé du temps de réponse tardive à une demande d’éclaircissements, du retard de production des relevés de compte ou de la durée d’attente d’une réponse d’autorités étrangères. Il est porté à deux ans en cas d’activité occulte ou de mise en œuvre du droit de communication L. 82 C ou L. 101 LPF.

À la date de réception effective de l’avis de vérification de l’article L. 47 du LPF par le contribuable, non à la date d’envoi par l’administration. La preuve de cette réception, par lettre recommandée avec accusé de réception ou remise en main propre signée, doit être conservée. Le délai s’achève par l’envoi de la proposition de rectification ou de l’avis d’absence de rectification.

L’imposition est entachée de nullité et le contribuable obtient la décharge intégrale des rectifications. La CAA de Bordeaux l’a confirmé le 4 novembre 2021 (n° 19BX02285) dans un dossier portant sur 1 109 493 euros, en jugeant qu’une simple allégation de prorogation non étayée ne suffit pas à régulariser la procédure.

Trois motifs principaux. La réponse tardive du contribuable à une demande d’éclaircissements ou de justifications (article L. 16 A LPF), au-delà des trente jours suivant le délai initial de deux mois. Le défaut de production des relevés de compte dans les soixante jours suivant la demande, sous réserve de la précision du périmètre (CE 4 juin 2021, n° 430897). L’attente d’une réponse d’une autorité étrangère, la preuve de la demande incombant à l’administration.

Parce que le calendrier procédural se fige dès la réception. Les choix posés dans les premières semaines, sur le périmètre des pièces transmises, le rythme des réponses et la documentation des échanges, conditionnent les moyens de nullité mobilisables un an plus tard. L’avocat reconstitue la chronologie, encadre les demandes d’éclaircissements et conserve la preuve des dates, condition nécessaire pour invoquer le dépassement de délai devant le juge de l’impôt.