Incertitude juridique et manquement délibéré : l’élément intentionnel des pénalités fiscales à l’épreuve de l’interprétation de la loi

La pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue à l’article 1729, a, du code général des impôts constitue l’un des leviers les plus redoutés du contrôle fiscal. Son application suppose la démonstration, par l’administration, de l’intention du contribuable d’éluder l’impôt. Or, que devient cette intention lorsque la loi fiscale elle-même est obscure, incertaine ou contradictoire ? La question n’est pas théorique : elle commande chaque année des milliers de rectifications assorties de pénalités dont le quantum, ajouté à l’intérêt de retard, transforme un simple désaccord d’interprétation en une charge financière disproportionnée.

L’arrêt rendu par le Conseil d’État le 12 mars 2026 (n° 503786), commenté par la doctrine spécialisée, offre une illustration éclatante de ce piège procédural. Il consolide une jurisprudence déjà nourrie selon laquelle une difficulté sérieuse d’interprétation de la loi fiscale fait obstacle à la caractérisation du manquement délibéré. Mais il en révèle aussi la limite essentielle : l’appréciation se conduit dispositif par dispositif, et non pour l’ensemble du redressement.

La Cour de cassation, par un arrêt de sa première chambre civile du 9 avril 2026 (pourvoi n° 24-22.606), a, dans une perspective voisine, posé que l’avocat n’a pas à anticiper une évolution imprévisible du droit ou de la jurisprudence. Ce double mouvement jurisprudentiel, conduit sur les fronts administratif et judiciaire, dessine une cartographie inédite de l’élément intentionnel des pénalités fiscales à l’épreuve de la sécurité juridique.

L’étude qui suit propose une analyse croisée de ces décisions, enrichie par la doctrine administrative du Bulletin officiel des finances publiques et par les jurisprudences des juridictions administratives et judiciaires les plus récentes.

I. L’exigence d’un élément intentionnel pleinement caractérisé : une protection sous condition

A. Le principe : l’administration supporte la charge de la preuve de l’intention d’éluder l’impôt

Il résulte des dispositions de l’article 1729 du code général des impôts que les omissions ou inexactitudes relevées dans une déclaration sont présumées involontaires. Ce principe cardinal, rappelé avec constance par la doctrine administrative, constitue le socle de la protection du contribuable face aux pénalités fiscales. La charge de la preuve incombe intégralement à l’administration, qui doit établir, au-delà de la simple erreur, la volonté du contribuable d’éluder l’impôt.

Le Bulletin officiel des finances publiques, sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20, énonce au paragraphe 30 que « les omissions ou inexactitudes que peuvent commettre les contribuables dans leur déclaration sont présumées involontaires. Dès lors, quels que soient les impôts, droits, taxes ou redevances en cause, les majorations prévues par l’article 1729 du CGI ne peuvent être appliquées que si l’administration établit le caractère délibéré de l’omission ou de l’inexactitude ». Cette présomption d’innocence fiscale n’est pas une simple pétition de principe : elle commande l’office du juge de l’impôt.

Le paragraphe 40 du même commentaire précise que « le caractère délibéré du manquement résulte de l’ensemble des éléments de fait de nature à établir que les erreurs, inexactitudes ou omissions commises par le contribuable n’ont pu l’être de bonne foi ». La jurisprudence du Conseil d’État a ainsi dégagé un faisceau d’indices convergents : l’importance et la répétition des minorations, l’absence de caractère probant de la comptabilité, la qualité professionnelle du contribuable, ou encore la dissimulation de recettes sur des comptes de tiers (CE, 5 novembre 2003, n° 247309 ; CE, 25 avril 2003, n° 234812 ; CE, 29 juillet 2002, n° 220728).

Le Conseil d’État, statuant sur la décharge de pénalités dans une affaire jugée le 11 octobre 2023, a rappelé avec force que « la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt » (CE, 11 octobre 2023, n° 464351). Ce considérant de principe, reproduit de manière constante dans la jurisprudence administrative contemporaine, ancre la pénalité pour manquement délibéré dans une exigence de preuve rigoureuse de l’élément intentionnel.

La chambre commerciale de la Cour de cassation, saisie d’une question prioritaire de constitutionnalité relative à l’article 750 ter du code général des impôts, a, le 22 janvier 2025, confirmé l’office du juge judiciaire dans l’appréciation de la proportionnalité des sanctions fiscales, en refusant de renvoyer une QPC au Conseil constitutionnel lorsque la disposition contestée ne porte pas sur l’interprétation d’une règle constitutionnelle nouvelle (Cass. com., 22 janvier 2025, n° 24-16.995).

Le même équilibre probatoire anime la jurisprudence relative aux manœuvres frauduleuses : le paragraphe 70 du BOI-CF-INF-10-20-20 rappelle que « le seul fait d’avoir volontairement, soit omis de souscrire une déclaration, soit minoré les bases d’imposition, en l’absence de tout acte, opération ou artifice destiné à égarer ou restreindre le pouvoir de vérification de l’Administration » ne saurait caractériser de telles manœuvres (Cass. com., 8 octobre 1985, n° 83-17.055). Cette distinction entre l’élément matériel de l’infraction et l’intention de tromper l’administration est essentielle : elle interdit à l’administration de présumer la fraude du seul constat d’une inexactitude déclarative.

B. L’incertitude juridique comme obstacle à la caractérisation du manquement délibéré

Le principe selon lequel l’incertitude sur le sens de la loi fiscale neutralise l’élément intentionnel du manquement délibéré a été posé par le Conseil d’État dans une décision du 13 juillet 2022 (n° 459899 et 459900), dont les motifs ont été depuis lors confirmés à plusieurs reprises. La Haute juridiction administrative consacre ainsi une forme de fait justificatif : lorsque la règle applicable est obscurcie par des divergences d’interprétation, par le silence de la doctrine administrative ou par l’absence de jurisprudence établie, l’intention délibérée d’éluder l’impôt ne saurait être retenue à l’encontre du contribuable.

L’arrêt du 12 mars 2026 constitue une application remarquable de ce principe. Dans cette affaire, le Conseil d’État était saisi d’un litige portant sur l’articulation du report d’imposition prévu par l’article 151 octies du code général des impôts avec le mécanisme de maintien des reports de l’article 151-0 octies du même code. La difficulté résidait dans l’application concurrente de ces deux régimes à l’occasion d’une cession de titres intervenue en 2017, regardée par l’administration comme mettant fin au report d’une plus-value professionnelle d’apport constatée en 2008.

L’administration fiscale avait assorti les rectifications de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. Le Conseil d’État a certes confirmé le principe de l’imposition, en jugeant que la cession de 2017 avait bien mis fin au report de la plus-value professionnelle de 2008. Mais il a prononcé la décharge de la pénalité pour manquement délibéré, au motif que l’application de l’article 151-0 octies du CGI soulevait une « difficulté sérieuse d’interprétation », ce qui excluait l’intention délibérée d’éluder l’impôt (CE, 12 mars 2026, n° 503786). Cette décision est d’autant plus significative que le contribuable en cause était un expert-comptable, dont la qualité professionnelle n’a pas été jugée suffisante pour présumer l’intention frauduleuse face à une incertitude objective du droit.

La cour administrative d’appel de Nancy, dans un arrêt antérieur, avait déjà retenu cette solution dans une affaire où le comportement du contribuable « ne saurait s’analyser comme une volonté de sa part d’éluder l’impôt, mais relève d’une controverse juridique concernant l’interprétation du texte fiscal » (CAA Nancy, 2e ch., 15 octobre 2020, n° 19NC01428). Cette formulation éclaire la distinction opérée par le juge administratif entre l’erreur inexcusable et l’incertitude juridique objective : seule la première fonde le manquement délibéré.

Le paragraphe 50 du BOI-CF-INF-10-20-20 corrobore cette analyse en citant une décision du Conseil d’État du 20 octobre 2004 (n° 253089) selon laquelle « le manquement délibéré du redevable n’était pas établi s’agissant d’une entreprise nouvellement créée, que ses dirigeants ont regardée à tort comme une entreprise nouvelle au sens de l’article 44 quater du CGI, par le seul fait que l’un des gérants de la société créée était également chef des ventes de la société préexistante ». L’administration elle-même reconnaît ainsi que la complexité du droit fiscal peut exclure l’intention délibérée, même en présence d’une qualification juridique erronée.

Le principe de sécurité juridique, consacré par le Conseil constitutionnel comme un objectif de valeur constitutionnelle (décision n° 2013-682 DC du 19 décembre 2013), innerve ainsi le contentieux des pénalités fiscales. La Cour de cassation en a tiré les conséquences sur le terrain judiciaire : dans un arrêt du 5 mars 2025, la chambre commerciale a jugé que « le principe de rétroactivité de la loi pénale plus douce, s’il s’applique à la matière fiscale, est cependant circonscrit aux seules pénalités fiscales constituant des sanctions qui présentent le caractère d’une punition » (Cass. com., 7 mai 2025, n° 23-23.850, Publié au Bulletin).

II. Une appréciation dispositif par dispositif : la fin de la protection globale

A. L’arrêt du 12 mars 2026 : décharge partielle et maintien sélectif de la pénalité

L’apport le plus décisif de l’arrêt du 12 mars 2026 ne réside pas tant dans la confirmation du principe que dans la méthode d’analyse qu’il impose. Le Conseil d’État a en effet rejeté le pourvoi incident des contribuables sur une seconde pénalité, relative à une plus-value de rachat de parts, en jugeant que, faute de toute incertitude juridique sur ce second chef de rectification, l’absence de déclaration jointe à la qualité d’expert-comptable suffisait à caractériser le manquement délibéré.

Cette dualité de solution au sein d’une même instance est lourde d’enseignements. Elle signifie que le contribuable ne peut plus se prévaloir d’une protection globale : l’incertitude juridique se démontre dispositif par dispositif, chef de rectification par chef de rectification. Un même contrôle fiscal peut aboutir à la décharge d’une pénalité et au maintien d’une autre, selon que le texte appliqué était ou non affecté d’une difficulté sérieuse d’interprétation.

Le paragraphe 30 du BOI-CF-INF-10-20-20 anticipe cette analyse en précisant que « conformément à la jurisprudence du Conseil d’État rendue à propos de la mauvaise foi et applicable à l’actuelle dénomination de manquement délibéré, chaque chef d’insuffisance doit être apprécié séparément ». L’administration fiscale elle-même invite donc ses agents à une analyse granulaire des pénalités, renonçant à la tentation de la globalisation.

Le Conseil d’État, dans un arrêt concernant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, a rappelé que, pour établir le manquement délibéré, l’administration doit « apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt » (CE, 23 juillet 2024, n° 489235). Cette exigence probatoire pèse sur chaque chef de rectification pris isolément.

La cour administrative d’appel de Paris, saisie d’une contestation de pénalités pour manquement délibéré appliquées à un contribuable au titre de revenus d’origine indéterminée, a, dans un arrêt du 22 novembre 2024, confirmé que l’intention d’éluder l’impôt ne se présume pas du seul montant des rectifications et doit être établie par des éléments précis et concordants (CAA Paris, 5e ch., 22 novembre 2024, n° 23PA01315). La cour a souligné que la seule circonstance que le contribuable avait nécessairement connaissance de l’origine des sommes litigieuses ne suffisait pas à caractériser l’intention délibérée de les soustraire à l’impôt.

La chambre commerciale de la Cour de cassation, dans un arrêt publié au Bulletin du 12 mars 2025, a rappelé que la commission départementale de conciliation ne peut être saisie lorsque le bien a été dissimulé à l’administration fiscale, ce qui révèle une intention frauduleuse présumée dans les seuls cas de dissimulation active, à l’exclusion des simples insuffisances d’évaluation (Cass. com., 12 mars 2025, n° 23-12.253, Publié au Bulletin). Cette distinction entre la passivité déclarative et la dissimulation active est au cœur de l’appréciation du manquement délibéré.

La cour administrative d’appel de Bordeaux, dans un arrêt examinant la pénalité pour manquement délibéré infligée à une société ayant globalisé ses recettes, a confirmé que l’administration doit établir l’intention délibérée d’éluder l’impôt et que l’importance des minorations, à elle seule, ne saurait caractériser cette intention lorsqu’il existe une incertitude sur la qualification juridique des sommes en cause (CAA Bordeaux, 5e ch., 8 novembre 2022, n° 20BX02703).

B. Convergences avec la jurisprudence judiciaire : anticipation, responsabilité et confiance légitime

La Cour de cassation, dans un arrêt remarqué de sa première chambre civile du 9 avril 2026, a énoncé un principe d’une portée considérable pour la responsabilité des professionnels du droit fiscal : « les éventuels manquements de l’avocat à ses obligations professionnelles doivent s’apprécier au regard du droit positif existant à l’époque de son intervention sans qu’il puisse lui être fait grief de n’avoir pas anticipé une évolution imprévisible du droit ou de la jurisprudence » (Cass. 1re civ., 9 avril 2026, n° 24-22.606).

Cet arrêt s’inscrit dans une lignée jurisprudentielle qui consacre le principe de confiance légitime dans la stabilité du droit fiscal. La Cour de cassation a, en l’espèce, approuvé une cour d’appel d’avoir jugé qu’à la date de la rédaction des actes litigieux, en 2007, la doctrine administrative excluait le transfert de déficits à une société holding absorbante et que les évolutions intervenues ultérieurement, par des arrêts du Conseil d’État de 2014 et 2017, n’étaient pas prévisibles.

La convergence de cette solution avec celle du Conseil d’État du 12 mars 2026 est remarquable. Les deux hautes juridictions consacrent, par des chemins procéduraux distincts, une même exigence de prévisibilité du droit fiscal comme condition de la sanction. L’incertitude juridique, qu’elle porte sur l’interprétation d’un texte fiscal ou sur l’évolution de la jurisprudence, opère comme un fait justificatif exonérant le contribuable ou le professionnel de toute sanction à caractère punitif.

La cour administrative d’appel de Paris, dans un arrêt concernant des rappels de TVA et d’impôt sur les sociétés, a rappelé que le manquement délibéré ne peut être retenu lorsque le contribuable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration elle-même avait fait connaître par ses instructions, en application de la garantie de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales (CAA Paris, 5e ch., 4 octobre 2024, n° 23PA00194). Cette décision illustre la portée de la doctrine administrative opposable comme rempart aux pénalités, lorsque le contribuable s’est conformé à l’interprétation officielle en vigueur à la date des faits.

La chambre commerciale de la Cour de cassation, dans un arrêt concernant le recouvrement d’impositions anciennes, a jugé que « les articles L. 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts ne sont pas incompatibles avec le principe de sécurité juridique » (Cass. com., 17 septembre 2025, n° 23-10.404). Elle rappelle ainsi que le contrôle de proportionnalité exercé par le juge judiciaire sur les délais de prescription et de reprise fiscaux est un corollaire du principe de sécurité juridique.

La cour administrative d’appel de Douai, dans un arrêt du 30 janvier 2025, a jugé que l’administration fiscale doit motiver de manière distincte chaque chef de pénalité et ne saurait se borner à des considérations générales sur la qualité professionnelle du contribuable pour caractériser l’intention délibérée d’éluder l’impôt (CAA Douai, 4e ch., 30 janvier 2025, n° 24DA00395).

Des décisions plus anciennes confirment la constance de cette exigence probatoire. Dès le 26 juin 2018, la cour administrative d’appel de Lyon jugeait, au visa de l’article 1729 du CGI, que « la pénalité pour manquement délibéré a pour objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives » et que l’administration doit apporter la preuve de l’intention délibérée (CAA Lyon, 2e ch., 26 juin 2018, n° 17LY00250). De même, la cour administrative d’appel de Marseille, saisie de pénalités pour manquement délibéré appliquées à raison de minorations de recettes par une société de restauration, a rappelé que l’administration ne saurait se dispenser de caractériser l’intention d’éluder l’impôt par des éléments précis, le seul constat d’anomalies comptables étant insuffisant à fonder la majoration de 40 % (CAA Marseille, 3e ch., 11 juillet 2019, n° 18MA00146).

Conclusion

Le contentieux des pénalités pour manquement délibéré se présente, à la lumière des décisions rendues en 2025 et 2026, comme un champ de tension entre la nécessité de sanctionner les comportements frauduleux et l’exigence de prévisibilité du droit fiscal. L’incertitude juridique, lorsqu’elle est objectivée par une difficulté sérieuse d’interprétation de la loi, par l’absence de doctrine administrative établie ou par l’imprévisibilité de l’évolution jurisprudentielle, constitue un obstacle dirimant à la caractérisation de l’intention délibérée d’éluder l’impôt.

Pour le contribuable faisant l’objet d’une proposition de rectification assortie de la majoration de 40 %, le premier réflexe de défense doit être l’analyse, chef de rectification par chef de rectification, de l’état du droit applicable à la date des faits litigieux. Là où le texte fiscal est obscur, la doctrine administrative silencieuse ou contradictoire, ou la jurisprudence naissante, l’argument de l’incertitude juridique doit être invoqué sans attendre. Là où la règle est claire et la jurisprudence établie, la qualité de professionnel averti sera, à l’inverse, retenue contre le contribuable.

La double exigence posée par les juridictions suprêmes — démonstration de l’incertitude dispositif par dispositif devant le juge administratif, appréciation de l’imprévisibilité de l’évolution du droit devant le juge judiciaire — constitue un cadre protecteur puissant, à la condition expresse d’être mobilisé avec rigueur et précision dès la réponse à la proposition de rectification.

Maître Hassan KOHEN, avocat au Barreau de Paris, intervient en droit fiscal et en défense pénale des affaires fiscales devant les juridictions administratives et judiciaires.

Le cabinet assiste et représente les contribuables, personnes physiques et morales, à tous les stades du contrôle et du contentieux fiscal : réponse à une proposition de rectification, saisine des commissions départementales, recours hiérarchiques, réclamations contentieuses et procédures devant les tribunaux administratifs, les cours administratives d’appel et le Conseil d’État.

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