Résidence fiscale des personnes physiques : le triple test de l’article 4 B du CGI à l’épreuve des jurisprudences 2024-2026

La détermination de la résidence fiscale constitue le point d’entrée de tout contentieux fiscal international. Une personne domiciliée en France est imposable sur l’ensemble de ses revenus mondiaux ; une personne non domiciliée n’est imposable qu’à raison de ses seuls revenus de source française. L’article 4 B du code général des impôts définit trois critères alternatifs de domiciliation, inspirés de la jurisprudence du Conseil d’État et des standards de l’OCDE. Trois critères indépendants, dont un seul suffit à emporter la domiciliation fiscale en France. Pourtant, l’année 2024 a marqué une rupture dans l’architecture juridique de ce texte, lorsque le Conseil d’État, par une décision du 5 février 2024, a affirmé qu’une personne pouvait être considérée comme résidente fiscale d’un État étranger au sens d’une convention internationale tout en demeurant fiscalement domiciliée en France au sens de l’article 4 B. Cette jurisprudence, rapidement neutralisée par la loi n°2025-127 du 14 février 2025, a rouvert le débat sur l’articulation entre droit interne et conventions fiscales. Plus récemment, la Cour administrative d’appel de Paris a, par un arrêt du 18 juin 2026, confirmé le redressement fiscal d’un contribuable médiatique en précisant les critères d’appréciation de la domiciliation, illustrant la vigilance accrue de l’administration fiscale sur ce fondement. Le présent article propose une analyse doctrinale du triple test de l’article 4 B du CGI à la lumière des jurisprudences les plus récentes, pour en mesurer la portée pratique et les évolutions.

I. L’article 4 B du CGI, un triple test alternatif aux contours jurisprudentiels affinés

A. Le critère personnel : du foyer familial au lieu de séjour principal

Le a du 1 de l’article 4 B du CGI retient comme fiscalement domiciliées en France « les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ». La doctrine administrative publiée au BOFiP sous la référence BOI-IR-CHAMP-10 précise que « le foyer s’entend du lieu où les intéressés habitent normalement, c’est-à-dire du lieu de la résidence habituelle, à condition que cette résidence en France ait un caractère permanent » (BOFiP BOI-IR-CHAMP-10, § 100). Ce critère, d’ordre personnel, est alternatif à celui du lieu de séjour principal : le second n’intervient qu’à titre subsidiaire, lorsque le contribuable ne dispose pas de foyer en France.

La jurisprudence a précisé que « le foyer s’entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles » (CAA Paris, 23 octobre 2018, n° 18PA00108). Cette définition, constante, trouve une application rigoureuse dans l’arrêt rendu le 20 mars 2025 par la Cour administrative d’appel de Nancy, qui a retenu que « le foyer d’un contribuable célibataire, sans charge de famille, s’entend du lieu où il habite normalement et a le centre de sa vie personnelle » (CAA Nancy, 20 mars 2025, n° 22NC00179). En l’espèce, la Cour a considéré que la seule existence du foyer en France suffisait à établir la domiciliation fiscale, sans qu’il soit besoin d’examiner les autres critères, écartant les arguments tirés de rattachements luxembourgeois du contribuable.

La doctrine BOFiP énonce que « cette résidence demeure le foyer du contribuable même s’il est amené, en raison des nécessités de sa profession, à séjourner ailleurs temporairement ou pendant la plus grande partie de l’année, dès lors que, normalement, la famille continue d’y habiter et que tous ses membres s’y retrouvent » (BOFiP BOI-IR-CHAMP-10, § 110). Elle ajoute que le critère des six mois de présence ne constitue pas un critère absolu : « la durée de séjour de plus de six mois au cours d’une même année ne constitue pas un critère absolu. En effet, le Conseil d’État s’est abstenu de se référer à ce critère lorsque les circonstances de fait donnaient à penser que le contribuable avait bien en France, le lieu de son séjour principal » (BOFiP BOI-IR-CHAMP-10, § 150). La Cour administrative d’appel de Marseille en a fait une application récente dans un arrêt du 7 mai 2026, jugeant qu’un contribuable qui disposait d’une villa sur le territoire français, y effectuait de très nombreuses opérations bancaires relevant de tous les aspects de la vie courante et y avait installé sa compagne, devait être regardé comme y ayant établi son lieu de séjour principal, nonobstant ses allégations de résidence en Suisse (CAA Marseille, 7 mai 2026, n° 24MA02621).

B. Le critère professionnel : l’activité exercée en France à titre principal

Le b du 1 de l’article 4 B du CGI retient comme domiciliées en France les personnes « qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ». L’administration précise dans sa doctrine BOI-IR-CHAMP-10 que « pour les salariés, le domicile est fonction du lieu où ils exercent effectivement et régulièrement leur activité professionnelle » et que « pour les mandataires sociaux d’une société dont le siège social ou le siège de direction effective est situé en France, cette situation implique, en principe, l’exercice en France du mandat social » (BOFiP BOI-IR-CHAMP-10, § 180).

La chambre commerciale de la Cour de cassation a eu l’occasion de préciser, dans un arrêt du 14 octobre 2020, les critères de la holding animatrice de groupe, retenant que « le caractère principal de son activité d’animation de groupe devant être retenu notamment lorsque la valeur vénale, au jour du fait générateur de l’imposition, des titres de ces filiales détenus par la société holding représente plus de la moitié de son actif total » (Cass. com., 14 octobre 2020, n° 18-17.955, Publié au Bulletin). Si cette décision porte sur le régime de faveur de l’article 787 B du CGI, elle illustre la méthode d’appréciation par faisceau d’indices que le juge fiscal transpose à l’analyse du critère professionnel du domicile.

La Cour administrative d’appel de Paris a rendu une décision particulièrement éclairante le 10 janvier 2024, dans laquelle elle a retenu qu’un contribuable exerçait en France une activité professionnelle à titre principal, alors même qu’il se prévalait de contrats de travail conclus avec des sociétés bulgares. Après avoir relevé que les sociétés bulgares réalisaient la quasi-totalité de leur chiffre d’affaires avec des sociétés françaises, que les opérations étaient préparées depuis la France et que l’intéressé assurait en réalité la gestion de fait de deux entreprises françaises, la Cour a jugé que « la seule circonstance que M. B… avait conclu un contrat de travail avec la société IAKO Bulgaria, puis avec la société Monea 2012, sociétés qu’il a lui-même créées, n’est pas de nature à établir qu’il a effectivement exercé en Bulgarie à titre principal, une activité professionnelle » (CAA Paris, 10 janvier 2024, n° 22PA02453).

La doctrine administrative précise encore que « lorsque le contribuable exerce simultanément plusieurs professions ou la même profession dans plusieurs pays, l’intéressé est considéré comme domicilié en France s’il y exerce son activité principale » et que « l’activité principale s’entend de celle à laquelle le contribuable consacre le plus de temps effectif, même si elle ne dégage pas l’essentiel de ses revenus » (BOFiP BOI-IR-CHAMP-10, § 220). Ce n’est que dans l’hypothèse où ce critère temporel ne peut être appliqué que l’administration se réfère à celui des revenus.

La récente décision de la Cour administrative d’appel de Paris du 18 juin 2026, confirmant le redressement fiscal d’un acteur français connu pour la vente de sa propriété corse, illustre avec acuité l’application combinée des critères personnel et économique. Selon les informations disponibles, la Cour a retenu que le contribuable, qui se prévalait du statut de non-résident pour bénéficier de l’exonération de plus-value immobilière alors applicable aux non-résidents, devait être regardé comme fiscalement domicilié en France au sens de l’article 4 B du CGI. Cette décision, rendue publique le 18 juin 2026, confirme que l’administration dispose d’un arsenal probatoire étendu pour établir la domiciliation : analyse des factures d’électricité et de téléphone, examen des relevés bancaires, vérification des déclarations souscrites auprès de diverses administrations, et croisement des informations obtenues par le droit de communication prévu aux articles L.81 et suivants du livre des procédures fiscales. La Cour a notamment exploité la combinaison des indices personnels (résidence habituelle, présence d’attaches familiales) et économiques (comptes bancaires approvisionnés, investissements immobiliers) pour forger sa conviction.

Le juge de l’impôt, dans l’arrêt précité du 10 janvier 2024 de la Cour administrative d’appel de Paris, a par ailleurs rappelé un principe directeur du contentieux de la résidence : « il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ». Ce rappel de l’office du juge, qui peut tirer les conséquences de la carence probatoire du contribuable, souligne l’importance pour ce dernier de constituer un dossier documentaire solide avant toute démarche de changement de résidence fiscale. Les conventions fiscales internationales, si elles offrent un rempart protecteur, n’exonèrent pas le contribuable de l’obligation de démontrer, par des éléments objectifs et vérifiables, la réalité de son installation dans l’État dont il revendique la résidence.

La pratique révèle six catégories récurrentes de contentieux dans lesquels la question de la résidence fiscale est déterminante : les cessions immobilières réalisées par des non-résidents, l’application de l’exit tax aux transferts de domicile hors de France, les retenues à la source sur les revenus de source française perçus par des non-résidents, les déclarations de comptes bancaires à l’étranger prévues par l’article 1649 A du CGI, l’assujettissement à l’impôt sur la fortune immobilière des non-résidents, et les contrôles fiscaux portant sur les revenus d’origine indéterminée. Dans chacun de ces contentieux, la détermination préalable de la résidence conditionne l’issue du litige. La Cour administrative d’appel de Marseille, dans son arrêt du 7 mai 2026, a d’ailleurs jugé que le contribuable qui change régulièrement de lieu de séjour ne peut se prévaloir de cette mobilité pour échapper à ses obligations déclaratives, dès lors que l’administration établit, par un faisceau d’indices concordants, l’existence d’un séjour principal en France.

II. Les interactions entre droit interne et conventions internationales : une articulation reconfigurée

A. La primauté des conventions fiscales consolidée par le législateur

La règle de conflit entre droit interne et conventions internationales a connu une évolution majeure en 2024-2025. Jusqu’alors, la doctrine administrative affirmait sans équivoque la suprématie du droit conventionnel. Le BOFiP BOI-IR-CHAMP-10 rappelle en son paragraphe 10 que « les incidences de cette définition se trouvent atténuées par le jeu des conventions fiscales internationales destinées à éviter les doubles impositions, la règle de droit international prévalant toujours sur la loi interne, en vertu de l’article 55 de la Constitution du 4 octobre 1958 et de la hiérarchie des normes ».

Le Conseil d’État est venu perturber cet équilibre par une décision du 5 février 2024, dans laquelle il a jugé « qu’une personne qui exerce en France une activité professionnelle à titre non accessoire a, de ce fait, son domicile fiscal en France au sens des dispositions de l’article 4 B du code général des impôts et que les salaires qui lui sont versés à ce titre ne peuvent, par suite, donner lieu à l’application de la retenue à la source prévue par les dispositions précitées de l’article 182 A du même code, la circonstance que l’intéressé puisse être regardé, en application des stipulations d’une convention fiscale conclue avec un autre État, comme résident de cet autre État et non comme résident de France étant dépourvue d’incidence à cet égard » (CE, 5 février 2024, n° 469771, 8e-3e chambres réunies). Cette solution, qui consacrait une dissociation inédite entre la notion conventionnelle de résident et la notion interne de domicile fiscal, a suscité une vive réaction doctrinale et administrative.

Le législateur est intervenu pour neutraliser cette jurisprudence. La loi n°2025-127 du 14 février 2025 a inséré à l’article 4 B du CGI un nouvel alinéa ainsi rédigé : « Les personnes qui satisfont à l’un au moins des critères fixés aux a à c du présent 1 ne peuvent toutefois pas être considérées comme ayant leur domicile fiscal en France lorsque, par application des conventions internationales relatives aux doubles impositions, elles ne sont pas regardées comme résidentes de France. » Cette disposition rétablit la hiérarchie traditionnelle : une personne qualifiée de résident d’un autre État par une convention fiscale ne peut être regardée comme fiscalement domiciliée en France, quand bien même elle remplirait l’un des critères alternatifs de l’article 4 B.

La Cour administrative d’appel de Bordeaux a fait application de ce mécanisme dans un arrêt du 20 octobre 2020, antérieur à la réforme législative mais illustrant la méthode d’analyse des conventions, en recherchant si « l’État contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé » pour trancher un conflit de résidence (CAA Bordeaux, 20 octobre 2020, n° 18BX03434). La Cour a notamment relevé le caractère alternatif des critères et la nécessité de procéder à une analyse concrète des attaches personnelles et économiques du contribuable.

B. Les conséquences pratiques pour les contribuables et les stratégies de régularisation

La reconfiguration législative de 2025 produit des effets concrets sur plusieurs mécanismes fiscaux dont le déclenchement est lié au domicile fiscal. La retenue à la source de l’article 182 A du CGI, les prélèvements prévus aux articles 119 bis et 244 bis A du CGI, ainsi que l’exit tax de l’article 167 bis du CGI, sont directement affectés par la qualification de la résidence fiscale. La Cour administrative d’appel de Versailles a rappelé, dans un arrêt du 16 mars 2021, le caractère strict des conditions d’application de ces dispositions, relevant que « pour qu’un contribuable soit regardé comme fiscalement domicilié en France, il suffit qu’il réponde à l’un des trois critères définis par l’article 4 B du code général des impôts » (CAA Versailles, 16 mars 2021, n° 19VE01557).

La doctrine BOFiP BOI-IR-CHAMP-10 rappelle opportunément que « pour qu’un contribuable soit domicilié en France, il suffit que l’un des critères soit rempli » (§ 310) et que « les contribuables qui ont en France le centre de leurs intérêts professionnels ou économiques sont censés avoir leur domicile réel dans notre pays quelles que soient les autres circonstances susceptibles d’affecter leur situation » (§ 310). Cette automaticité du critère unique est tempérée par le nouveau verrou conventionnel introduit en 2025.

La Cour administrative d’appel de Marseille, dans son arrêt du 7 mai 2026, a illustré la méthode d’investigation de l’administration en matière de résidence : examen des opérations bancaires, analyse des attaches familiales, vérification des déclarations souscrites auprès de diverses administrations, et recoupement des informations obtenues par le droit de communication. La Cour a notamment jugé que « la vérification des opérations bancaires constitue un moyen approprié pour mettre en évidence d’éventuels revenus non déclarés dans le cadre d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du contribuable » (CAA Marseille, 7 mai 2026, n° 24MA02621).

La doctrine BOFiP fournit également des indications précieuses sur le critère économique, troisième branche du test de l’article 4 B : « Il s’agit du lieu où les contribuables ont effectué leurs principaux investissements, où ils possèdent le siège de leurs affaires, d’où ils administrent leurs biens. Ce peut être également le lieu où les contribuables ont le centre de leurs activités professionnelles ou d’où ils tirent, directement ou indirectement, la majeure partie de leurs revenus » (BOFiP BOI-IR-CHAMP-10, § 230). La jurisprudence citée par le BOFiP, notamment l’arrêt du 27 janvier 1971 (CE, n° 74995), retient que « le centre des intérêts du contribuable se trouve dans le pays d’où l’intéressé tire la majeure partie de ses revenus » (BOFiP BOI-IR-CHAMP-10, § 250).

La chambre commerciale de la Cour de cassation a, dans un arrêt du 3 mars 2021, rappelé une règle fondamentale applicable à l’ensemble du contentieux fiscal, y compris celui de la résidence : « le principe selon lequel une partie ne peut se contredire au détriment d’autrui n’est pas applicable à l’administration fiscale, qui ne peut renoncer à l’application des textes législatifs ou réglementaires définissant les obligations des contribuables, quelle que soit sa position avant la procédure contentieuse » (Cass. com., 3 mars 2021, n° 19-22.397, Publié au Bulletin). Cette solution, qui écarte l’estoppel à l’encontre de l’administration, revêt une importance particulière dans les contentieux de résidence où le contribuable invoque fréquemment une prétendue prise de position formelle de l’administration.

Pour les contribuables concernés, la sécurisation de leur situation passe par une documentation rigoureuse de leurs attaches personnelles, professionnelles et économiques. La jurisprudence de la Cour administrative d’appel de Nancy du 20 mars 2025 illustre l’importance de la preuve : en l’espèce, le contribuable n’avait pu justifier de manière convaincante de son séjour principal au Luxembourg, la Cour relevant que « compte tenu de l’exercice de ses fonctions de dirigeant de la société Amv Lux à Differdange et de la proximité de cette ville de son foyer en France, ces éléments ne sont pas de nature à établir le lieu de séjour principal » (CAA Nancy, 20 mars 2025, n° 22NC00179).

Conclusion

L’architecture du triple test de l’article 4 B du CGI, pourtant stable dans sa formulation légale depuis 1976, a connu en 2024-2025 une secousse juridique dont les ondes continuent de se propager. L’arrêt du Conseil d’État du 5 février 2024 aura eu le mérite paradoxal de provoquer une clarification législative bienvenue : la primauté du droit conventionnel sur le droit interne en matière de résidence fiscale est désormais inscrite dans le marbre de la loi. Les jurisprudences récentes des cours administratives d’appel confirment que l’administration fiscale dispose, avec les instruments du droit de communication, de l’examen de situation fiscale personnelle et de l’analyse des flux bancaires, d’un arsenal complet pour établir la domiciliation en France d’un contribuable. Les praticiens doivent intégrer cette nouvelle donne : la qualification de résident au sens d’une convention internationale constitue désormais un rempart législatif explicite contre l’application des critères alternatifs de l’article 4 B, mais ce rempart ne protège que ceux qui peuvent justifier, pièces à l’appui, de la réalité de leurs attaches avec l’État dont ils revendiquent la résidence.

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Maître Hassan KOHEN, avocat au barreau de Paris
Cabinet Kohen Avocats — Avocat fiscaliste à Paris