Déficits reportables : la charge de la preuve sans limite temporelle à l’épreuve de la sécurité juridique

Par Hassan KOHEN, avocat au barreau de Paris

L’obligation faite au contribuable de justifier l’existence et le montant de déficits reportables remontant à des exercices prescrits, sans qu’aucune borne temporelle ne vienne limiter cette exigence, soulève une question de principe qui touche à l’équilibre même de la procédure fiscale. Le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a refusé, le 3 mars 2026, de transmettre au Conseil d’État une question prioritaire de constitutionnalité portant sur cette problématique, au motif que le principe de sécurité juridique n’est pas au nombre des droits et libertés garantis par la Constitution. Cette décision, passée relativement inaperçue, mérite une analyse approfondie des fondements juridiques de la charge probatoire illimitée et des perspectives contentieuses qu’elle ouvre pour les entreprises confrontées à un contrôle sur déficits anciens.

I. Le mécanisme du report déficitaire et l’étendue du pouvoir de contrôle de l’administration

A. Le principe du report en avant et la charge de la preuve

Le report des déficits constitue l’un des mécanismes fondamentaux de l’impôt sur les sociétés. Aux termes de l’article 209, I, du code général des impôts, « en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l’exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n’est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l’excédent du déficit est reporté sur les exercices suivants ». Depuis la loi de finances pour 2004, ce report s’effectue sans limitation de durée.

La doctrine administrative rappelle que le déficit à reporter doit être déterminé « en faisant application des règles normales de calcul du bénéfice imposable » et qu’il s’agit d’un déficit « fiscal » correspondant au résultat comptable corrigé des retraitements extra-comptables [[BOI-IS-DEF-10-20, §1, https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/2129-PGP.html%5D%5D.

Sur le plan probatoire, le principe est clairement énoncé par le même commentaire : « Il appartient au contribuable qui entend reporter sur ses bénéfices ultérieurs le déficit subi au cours d’un exercice de justifier l’existence de ce déficit, lequel doit donc être constaté par une comptabilité régulière et complète, même si ce déficit remonte à une période antérieure à dix ans, et, ce, nonobstant les dispositions de l’article L. 123-22 du code de commerce » [[BOI-IS-DEF-10-20, §230]]. La référence à l’article L. 123-22 du code de commerce est particulièrement significative : ce texte impose aux commerçants de conserver leurs documents comptables pendant dix ans. En écartant expressément cette disposition, l’administration fiscale affirme que l’obligation de justification peut porter sur une période excédant la durée légale de conservation des documents comptables.

Cette position, fondée sur une jurisprudence ancienne du Conseil d’État, a été réaffirmée avec une constance remarquable. Dès 1967, la Haute Assemblée a jugé qu’« aucune disposition légale ou réglementaire – ni en particulier l’article L. 123-22 du code de commerce relatif à la conservation de certains documents comptables – n’interdit au Tribunal, dans le cas où le réclamant se prévaut de déficits anciens, de faire porter ses investigations sur une période antérieure de plus de dix ans à la date de son jugement » [[BOI-IS-DEF-10-20, §300 citant CE, 8 février 1967, req. n°66716]].

Le contribuable s’acquitte de cette obligation « par la production d’une comptabilité régulière et probante ou, à défaut, par toute autre preuve extracomptable suffisamment probante » [[CAA Toulouse, 8 juin 2023, n°21TL00743 ; CAA Paris, 2 février 2023, n°21PA00774]].

B. L’extension du contrôle aux déficits issus d’exercices prescrits

Le second pilier du mécanisme réside dans l’articulation entre le report déficitaire et la prescription du droit de reprise. L’article L. 169 du livre des procédures fiscales limite le droit de reprise de l’administration à la fin de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due. Toutefois, il est acquis de jurisprudence constante que le délai de prescription du droit de reprise court à compter de l’exercice sur les résultats duquel le déficit a été imputé, et non de l’exercice au cours duquel il a pris naissance.

Comme le rappelle le BOFiP : « Aux termes mêmes du I de l’article 209 du CGI, lorsque le déficit subi par une entreprise est reporté sur les résultats d’un des exercices suivants, la déduction en est opérée à titre de charge de cet exercice. Il s’ensuit que ce déficit peut faire l’objet d’une rectification dans les formes prévues par la loi, même s’il a été subi au cours d’un exercice prescrit du point de vue de l’établissement de l’impôt » [[BOI-IS-DEF-10-20, §260]].

La Cour administrative d’appel de Paris a précisé l’étendue de ce pouvoir de contrôle dans un arrêt ST Dupont du 13 avril 2022 : « Le report de déficits résultant d’exercices antérieurs prescrits sur des exercices déficitaires non prescrits, sans limitation de temps en application de l’article 209 du code général des impôts, ne relève pas d’une simple déclaration qui reste sans incidence, mais constitue l’un des éléments à prendre en compte pour déterminer le résultat fiscal des exercices non prescrits, même lorsqu’ils constatent un déficit fiscal » [[CAA Paris, 13 avril 2022, n°19PA01644, https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000045580139%5D%5D.

Autrement dit, le simple fait qu’un déficit ancien soit déclaré comme « restant à reporter » sur des exercices eux-mêmes déficitaires ne fait pas obstacle au contrôle de l’administration. Ces déficits « ont pour effet d’augmenter le déficit des exercices non prescrits et influent nécessairement sur les résultats servant de base à l’imposition, même si celle-ci est nulle, compte tenu de la situation fiscalement déficitaire » [[CAA Paris, 27 septembre 2023, n°22PA01396, https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000048118310 ; CAA Paris, 13 avril 2022, n°19PA01644, précité]].

Cette jurisprudence, appliquée de manière constante par les juridictions administratives [[CAA Bordeaux, 19 mai 2020, n°18BX02291 ; CAA Paris, 7 juillet 2021, n°20PA02611]], conduit à une situation singulière : l’administration peut exiger du contribuable qu’il justifie de déficits nés il y a quinze, vingt ou vingt-cinq ans, alors même que les documents comptables correspondants ont été légitimement détruits à l’expiration du délai légal de conservation.

II. La tentative de contestation constitutionnelle et ses limites

A. La QPC du 3 mars 2026 : une question sérieuse écartée par un raisonnement contestable

C’est dans ce contexte qu’une société a soulevé, devant le tribunal administratif de Cergy-Pontoise, une question prioritaire de constitutionnalité portant sur les dispositions combinées des articles L. 169 du livre des procédures fiscales et 209 du code général des impôts, telles qu’interprétées par la jurisprudence constante du Conseil d’État.

La requérante soutenait que ces dispositions, en ce qu’elles permettent à l’administration de contrôler sans limitation temporelle les déficits reportables nés au cours d’exercices prescrits et d’exiger du contribuable la justification de l’existence et du montant de ces déficits quelle que soit leur ancienneté, méconnaissaient l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 [[TA Cergy-Pontoise, 3 mars 2026, n°2417834, https://qpc360.conseil-constitutionnel.fr/2026-03-03/decision-3-mars-2026-2417834%5D%5D.

L’argument était le suivant : en ne tenant pas compte du « phénomène inéluctable de déperdition des preuves comptables relatives aux exercices prescrits et anciens » et en ne bornant pas dans le temps l’obligation de justification, le législateur aurait rompu l’équilibre des droits des parties et méconnu le principe de sécurité juridique.

Pour refuser la transmission de la QPC, le tribunal a retenu un raisonnement en trois temps. D’abord, il a considéré que l’obligation de justification trouve sa justification dans la circonstance que « le déficit reporté constitue un élément de détermination du résultat imposable d’un exercice non prescrit, seul susceptible de faire l’objet du droit de reprise de l’administration ». Ensuite, il a relevé que « le report d’un déficit sur les bénéfices ultérieurs procède d’un choix du contribuable ». Enfin, et c’est le point le plus discutable, il a affirmé que « la société n’est pas fondée à soutenir que le législateur aurait méconnu le principe de sécurité juridique, qui n’est pas au nombre des droits et libertés garantis par la Constitution au sens et pour l’application de l’article 23-1 de l’ordonnance portant loi organique du 7 novembre 1958 ».

Cette dernière affirmation mérite une analyse critique. Certes, le Conseil constitutionnel a, de longue date, jugé que la sécurité juridique ne constitue pas en elle-même un droit ou une liberté que la Constitution garantit au sens de l’article 61-1. Mais l’article 16 de la Déclaration de 1789, expressément invoqué par la requérante, garantit bien la garantie des droits et la séparation des pouvoirs, dont le Conseil constitutionnel a déduit, notamment, le principe de non-rétroactivité des lois et l’obligation pour le législateur d’adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques.

Or, la question posée ne portait pas sur la sécurité juridique en tant que principe autonome, mais sur l’atteinte aux situations légalement acquises résultant d’une obligation probatoire sans limite temporelle. Le Conseil d’État lui-même, dans sa décision Société Pierre et Vacances du 27 septembre 2023, a reconnu que « le report de déficits résultant d’exercices antérieurs prescrits sur des exercices déficitaires non prescrits, sans limitation de temps en application de l’article 209 du code général des impôts, ne relève pas d’une simple déclaration qui reste sans incidence ».

La contradiction est frappante : d’un côté, le législateur impose aux commerçants de conserver leurs documents comptables pendant dix ans (article L. 123-22 du code de commerce) ; de l’autre, l’administration fiscale peut exiger la justification de déficits remontant à une période bien supérieure. Le contribuable se trouve ainsi placé dans une situation objectivement impossible : il doit prouver ce qu’il n’a plus l’obligation légale de conserver.

La jurisprudence de la Cour de cassation, chambre commerciale, bien que moins directement impliquée dans le contentieux de l’assiette de l’impôt, apporte un éclairage utile sur la question de la charge de la preuve. Dans un arrêt du 24 janvier 2024, elle a rappelé qu’en application de l’article 1353 du code civil, il appartient à celui qui réclame l’exécution d’une obligation de la prouver, et à celui qui se prétend libéré de justifier le paiement ou le fait extinctif [[Cass. com., 24 janvier 2024, n°22-10.492]]. Transposé au contentieux fiscal, ce principe commanderait que l’administration, qui allègue l’inexistence ou l’exagération d’un déficit, en rapporte la preuve. La solution inverse, consacrée par la jurisprudence administrative, repose sur la considération que les éléments de preuve sont détenus par le seul contribuable.

B. Les fragilités du système et les pistes de défense pour le contribuable

La position du juge administratif, pour constante qu’elle soit, n’en présente pas moins des fragilités que le praticien du contentieux fiscal peut utilement exploiter.

En premier lieu, le raisonnement fondé sur le « choix » du contribuable de reporter ses déficits méconnaît la réalité économique de l’entreprise. Le report déficitaire n’est pas une option fiscale au sens strict, mais la conséquence mécanique du mécanisme de détermination du résultat imposable. Une société qui a subi des pertes n’a d’autre choix, si elle souhaite les imputer sur ses bénéfices futurs, que de les déclarer comme restant à reporter. Qualifier cette déclaration de « choix » pour en déduire que le contribuable accepte corrélativement une charge probatoire illimitée relève d’une forme de pétition de principe.

En deuxième lieu, la distinction entre « déficit reporté sur un exercice non prescrit » et « déficit simplement déclaré comme restant à reporter » est plus théorique que pratique. La Cour administrative d’appel de Toulouse a jugé en ce sens dans une décision du 8 février 2024, rappelant que « le report de déficits résultant d’exercices antérieurs prescrits sur des exercices déficitaires non prescrits, sans limitation de temps en application de l’article 209 du code général des impôts […], ces déficits issus des exercices antérieurs ont pour effet d’augmenter le déficit des exercices non prescrits et influent nécessairement sur les résultats servant de base à l’imposition » [[CAA Toulouse, 8 février 2024, n°21TL03864, https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000049119599%5D%5D.

En troisième lieu, la jurisprudence européenne pourrait constituer un levier d’évolution. L’arrêt de la Cour européenne des droits de l’homme du 8 janvier 2026 dans l’affaire Ferrieri et Bonassisa c/Italie a condamné le cadre juridique italien du droit de communication au motif qu’il « a accordé aux autorités nationales un pouvoir discrétionnaire sans entrave » et « n’a pas fourni de garanties procédurales suffisantes, car les mesures attaquées n’ont pas fait l’objet d’un contrôle judiciaire ou indépendant » [[CEDH, 8 janvier 2026, n°40607/19 et 34583/20, Ferrieri et Bonassisa c/Italie]]. Si ce précédent concerne le droit de communication, le raisonnement de la Cour sur l’exigence de « garanties procédurales suffisantes » et de « degré minimal de protection » pourrait, par analogie, être invoqué à l’encontre d’une obligation probatoire sans limite temporelle.

En quatrième lieu, le BOFiP lui-même reconnaît une limite importante : l’administration ne peut établir d’imposition supplémentaire au titre des années prescrites. Comme le rappelle le commentaire administratif, « aucune imposition ne saurait être établie au titre des exercices prescrits » [[BOI-IS-DEF-10-20, §290]]. La sanction du défaut de justification est donc limitée à l’annulation des déficits reportés, sans possibilité de rappel d’impôt sur les exercices d’origine.

En pratique, la défense du contribuable confronté à une remise en cause de déficits anciens peut s’articuler autour de plusieurs axes. D’abord, la production de tout élément extracomptable de nature à établir la réalité des pertes alléguées : contrats, factures, correspondances, procès-verbaux d’assemblées générales, rapports de commissaires aux comptes. La jurisprudence admet en effet que le contribuable puisse rapporter la preuve par tout moyen, y compris extracomptable, dès lors que les éléments produits sont « suffisamment probants ».

Ensuite, l’invocation de la force majeure peut, dans certaines circonstances, justifier l’impossibilité de produire les documents comptables. Le TA de Cergy-Pontoise a rejeté cet argument dans sa décision du 3 mars 2026, mais en relevant que les circonstances invoquées – « l’illisibilité d’anciens formats informatiques, la durée de vie limitée des supports de stockage et les coûts qu’aurait entraînés la conservation d’une comptabilité papier sur une longue période » – n’étaient pas de nature à caractériser un cas de force majeure. Une argumentation plus circonstanciée, démontrant par exemple la destruction accidentelle des archives ou l’impossibilité matérielle de reconstituer une comptabilité ancienne, pourrait prospérer devant une autre formation de jugement.

Enfin, le contribuable peut utilement se prévaloir des prises de position formelles de l’administration sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales. Le BOFiP précise en effet que « la garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal » [[BOI-IS-DEF-10-20, renvoi à l’article L. 80 B du LPF]]. Si l’administration a, dans le cadre d’un précédent contrôle ou d’une réponse à une demande de rescrit, admis l’existence d’un déficit reportable, cette prise de position lui est opposable.

Il convient également d’observer que, pour les groupes fiscalement intégrés, le mécanisme est encore plus rigoureux. L’article L. 169, sixième alinéa, du LPF prévoit expressément que « les résultats et les plus-values ou moins-values nettes à long terme réalisés par les sociétés de ce groupe et qui ont concouru à la détermination de ce déficit ou de cette moins-value peuvent être remis en cause à hauteur du montant du déficit ou de la moins-value ainsi imputés, nonobstant les dispositions prévues au premier alinéa » [[CAA Paris, 27 septembre 2023, n°22PA01396, précité]]. La société mère se trouve ainsi exposée à un contrôle portant sur les résultats de l’ensemble des sociétés du groupe, y compris pour des exercices prescrits.

Conclusion

Le refus de transmission de la QPC par le tribunal administratif de Cergy-Pontoise le 3 mars 2026 ne clôt pas le débat sur la conformité de l’obligation indéfinie de justification des déficits reportables aux principes constitutionnels. Le raisonnement tenu par le juge, qui écarte la sécurité juridique du champ des droits et libertés garantis par la Constitution tout en laissant sans réponse l’argument tiré de l’article 16 de la Déclaration de 1789, laisse subsister une fragilité juridique que d’autres requérants pourront exploiter, notamment en articulant plus finement le moyen tiré de l’atteinte aux situations légalement acquises.

Dans l’attente d’une évolution législative ou jurisprudentielle, les entreprises sont bien avisées de conserver l’intégralité de leurs documents comptables au-delà du délai légal de dix ans lorsqu’elles entendent se prévaloir de déficits reportables, ou, à défaut, de constituer un dossier de preuves extracomptables suffisamment étoffé pour parer à une éventuelle remise en cause.

Le cabinet Kohen Avocats assiste les entreprises et leurs dirigeants dans les contentieux de contrôle et de rectification fiscale.

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