Résidence fiscale : ce que l’arrêt de la CAA de Paris du 18 juin 2026 révèle sur la fragilité du critère du foyer

Le 18 juin 2026, la Cour administrative d’appel de Paris a rendu un arrêt qui, bien qu’anonymisé, a immédiatement retenu l’attention de la presse économique : celui confirmant le redressement fiscal d’un célèbre acteur français à raison d’une plus-value immobilière de 2012 sur sa propriété de Porto-Vecchio. La décision, rendue sous le numéro 23PA05246, illustre de manière éclatante la manière dont le juge administratif appréhende la notion de domicile fiscal et, singulièrement, le critère du foyer défini à l’article 4 B du code général des impôts. Elle rappelle surtout que l’absence de foyer dans un autre État ne suffit pas à écarter la résidence fiscale française : le faisceau d’indices retenu par le juge peut, à lui seul, asseoir une domiciliation.

L’affaire, parce qu’elle met en cause une personnalité publique, a été largement commentée dans la presse économique — Les Echos y ont consacré un article détaillé le 26 juin 2026 — mais n’a pas encore fait l’objet d’une analyse juridique approfondie dans la doctrine ni sur les plateformes professionnelles. Or, sous l’anecdote, se cache un contentieux fiscal d’une grande technicité, dont les ressorts intéressent tous les contribuables disposant d’attaches dans plusieurs États.

Au-delà de l’écho médiatique, cette décision est une illustration pédagogique de l’architecture jurisprudentielle du domicile fiscal. Elle invite à une lecture renouvelée des critères de l’article 4 B du CGI et de leur combinaison avec les conventions fiscales internationales. C’est cette lecture que le présent article propose, en croisant la doctrine administrative (BOFiP), la jurisprudence du Conseil d’État et celle des cours administratives d’appel les plus récentes.

I. La détermination de la résidence fiscale par les critères alternatifs de l’article 4 B du CGI

A. Une architecture à trois critères indépendants et hiérarchisés

Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts, les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus, tandis que celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. L’article 4 B du même code définit le domicile fiscal par trois critères alternatifs : le foyer ou le lieu de séjour principal, l’exercice d’une activité professionnelle en France, et le centre des intérêts économiques en France.

La doctrine administrative rappelle que « pour qu’un contribuable soit domicilié en France, il suffit que l’un des critères soit rempli » (BOFiP BOI-IR-CHAMP-10, §310). Cette alternativité est une règle constante, rappelée par le Conseil d’État, qui juge qu’« il résulte de ces dispositions que pour qu’un contribuable soit regardé comme fiscalement domicilié en France, il suffit qu’il réponde à l’un des trois critères définis par l’article 4 B du code général des impôts précité » (CAA Marseille, 7 mai 2026, n°24MA02621). La cour ajoute, explicitant le critère du foyer, qu’il « s’entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles » (même arrêt).

L’ordre d’examen des critères n’est pas indifférent. Le juge recherche d’abord si le contribuable dispose d’un foyer en France. À défaut, il examine le lieu de séjour principal. Ce n’est qu’en l’absence de ces deux rattachements personnels qu’il se tourne vers les critères professionnel et économique. Ainsi, dans une décision du 5 mars 2024, la cour administrative d’appel de Bordeaux a retenu que le contribuable, bien qu’installé au Portugal depuis fin 2017, « doit être regardé comme ayant en France le centre de ses intérêts économiques au sens du c. de l’article 4 B du code général des impôts, nonobstant la circonstance que l’intéressé s’est installé au Portugal, où il réside depuis fin 2017 » (CAA Bordeaux, 5 mars 2024, n°22BX00848). En l’espèce, la pension de retraite et les revenus fonciers de source française établissaient ce centre de gravité économique.

Le critère du foyer est le plus subjectif et, partant, le plus contentieux. La doctrine BOFiP définit le foyer comme « le lieu où les intéressés habitent normalement, c’est-à-dire le lieu de la résidence habituelle, à condition que cette résidence en France ait un caractère permanent » (BOFiP BOI-IR-CHAMP-10, §100), précisant que « cette résidence demeure le foyer du contribuable même s’il est amené, en raison des nécessités de sa profession, à séjourner ailleurs temporairement ou pendant la plus grande partie de l’année, dès lors que, normalement, la famille continue d’y habiter et que tous ses membres s’y retrouvent » (même document, §110, citant CE, 23 avril 1958, n°37792).

Concernant le lieu du séjour principal, le critère quantitatif des six mois est une indication, non une règle absolue. Le BOFiP rappelle que « la durée de séjour de plus de six mois au cours d’une même année ne constitue pas un critère absolu » et que le Conseil d’État s’en est abstenu « lorsque les circonstances de fait donnaient à penser que le contribuable avait bien en France, le lieu de son séjour principal » (BOFiP BOI-IR-CHAMP-10, §150). Cette souplesse permet au juge de retenir un faisceau d’indices concordants, au-delà du seul décompte des jours de présence.

B. La charge de la preuve : une dialectique entre l’administration et le contribuable

La détermination de la résidence fiscale met en jeu une charge de la preuve nuancée. L’administration supporte la charge initiale de démontrer qu’au moins un des critères de l’article 4 B est rempli. Elle peut s’appuyer sur un large éventail d’éléments : déclarations antérieures du contribuable, adresses connues, localisation des comptes bancaires, scolarisation des enfants, consommation téléphonique, opérations de la vie courante.

Dans l’arrêt CAA Marseille du 7 mai 2026, la cour relève un faisceau d’indices convergent : « M. A… dispose d’une villa à Saint-Laurent-du-Var mise à sa disposition par la SCI Bel Azur, dont il détient 99 % des parts. Il a déclaré résider à cette adresse dans de très nombreux documents, tels que statuts de sociétés locations de véhicules. (…) L’administration fiscale a relevé de très nombreuses opérations bancaires à Saint-Laurent-du-Var et dans les environs portant sur des achats relevant de l’ensemble des aspects de la vie courante. » Et la cour d’ajouter un élément décisif : « il n’est pas établi que M. A… ait laissé ses cartes bancaires personnelles à la libre disposition de sa nouvelle compagne, ou d’un ami qui s’occupait des travaux de rénovation de la villa, sans en faire lui-même usage en France » (CAA Marseille, 7 mai 2026, n°24MA02621).

Lorsque l’administration a réuni un tel faisceau, il appartient au contribuable d’apporter la preuve contraire. Celui-ci doit démontrer qu’il dispose effectivement d’un foyer ou d’un séjour principal dans un autre État. Dans l’affaire marseillaise précitée, la production par le requérant d’un « bail à loyer non daté, non signé et surchargé de ratures, et quelques factures adressées à une société tierce » n’a pas été jugée suffisante « pour être regardé comme la preuve d’une résidence ou d’un séjour habituel en Suisse » (même arrêt).

Cette exigence probatoire est constante dans la jurisprudence administrative. Dans un arrêt du 27 janvier 1971, le Conseil d’État avait déjà jugé qu’un contribuable « qui, pendant l’année d’imposition, a tiré la plus grande partie de ses revenus de l’exploitation de plusieurs fonds de commerce situés à l’étranger ne peut, quelle que soit l’importance des investissements qu’il a effectués en France au cours de ladite année, être regardé comme ayant le centre de ses intérêts économiques dans notre pays » (CE, 27 janvier 1971, n°74995, cité par BOFiP BOI-IR-CHAMP-10, §250). La solution est rigoureusement symétrique : la majeure partie des revenus dicte la localisation du centre des intérêts.

À l’inverse, le Conseil d’État retient la domiciliation française lorsqu’un contribuable « n’a tiré aucun revenu de l’activité qu’il prétend exercer à l’étranger dans deux sociétés commerciales » et « ne justifie de son absence de France, au cours des trois années d’imposition, que pour une période de trois mois environ », alors qu’il « avait disposé de comptes bancaires approvisionnés, occupé des emplois de direction et possédé des intérêts dans plusieurs sociétés établies dans notre pays » (CE, 26 avril 1968, n°68408, repris au BOFiP BOI-IR-CHAMP-10, §270).

II. L’articulation entre la loi interne et les conventions fiscales : l’incidence de l’arrêt du 18 juin 2026

A. La primauté du droit conventionnel et la règle du conflit de résidence

La détermination du domicile fiscal selon les critères de l’article 4 B du CGI n’épuise pas la question. Le droit interne s’efface devant les conventions fiscales internationales, en vertu de l’article 55 de la Constitution du 4 octobre 1958 et de la hiérarchie des normes. Le BOFiP le rappelle sans ambiguïté : « les incidences de cette définition se trouvent atténuées par le jeu des conventions fiscales internationales destinées à éviter les doubles impositions, la règle de droit international prévalant toujours sur la loi interne » (BOFiP BOI-IR-CHAMP-10, §10).

Le mécanisme conventionnel est le suivant : lorsqu’une personne est considérée comme résident fiscal de chacun des deux États contractants au regard de leur législation interne respective, l’article 4 des conventions OCDE — que l’on retrouve par exemple dans la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 — pose des critères de départage successifs, dénommés « tie-breaker rules » : le foyer d’habitation permanent, puis le centre des intérêts vitaux, puis le lieu de séjour habituel, puis la nationalité (article 4 §2 de la convention franco-suisse).

Le juge administratif applique cette méthode en deux temps. Il vérifie d’abord si le contribuable est domicilié en France au regard de la loi interne. Si tel est le cas, il examine ensuite si la convention fiscale fait obstacle à l’imposition en France. La cour administrative d’appel de Bordeaux le synthétise parfaitement : « une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition et, par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie avant de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale » (CAA Bordeaux, 5 mars 2024, n°22BX00848).

La jurisprudence du Conseil d’État est constante sur ce point. Dans un arrêt du 21 juin 2021, la Haute juridiction a rappelé que « les plus-values immobilières résultant de la cession de biens situés en France réalisées par des ressortissants français fiscalement domiciliés hors de France sont imposables en France sur le fondement de l’article 244 bis A du code général des impôts » et que la convention fiscale applicable ne fait obstacle à cette imposition que si le contribuable démontre sa qualité de résident de l’autre État au sens conventionnel (CE, 21 juin 2021, n°439354).

Dans l’arrêt CAA Marseille du 7 mai 2026, la cour a examiné la convention franco-suisse. Elle a constaté que le contribuable, bien qu’il « ait également été assujetti à l’impôt en Suisse pour les années en litige après avoir contacté les autorités suisses postérieurement au contrôle », disposait d’un « foyer d’habitation permanent en France, au sens du a) de l’article 4 de la convention franco-suisse », dès lors que « sa compagne y réside, les nombreuses pièces produites révèlent des relations personnelles abondantes et variées en France, alors qu’il ne justifie pas d’une résidence en Suisse » (CAA Marseille, 7 mai 2026, n°24MA02621).

B. L’apport de la décision Clavier : le standard de preuve du non-résident et l’exonération de l’article 150 U

L’arrêt rendu par la 7e chambre de la cour administrative d’appel de Paris le 18 juin 2026, enregistré sous le numéro 23PA05246 (CAA Paris, 18 juin 2026, n°23PA05246), statue sur un cas de figure typique : un artiste de renommée internationale, propriétaire d’une résidence en Corse et d’un appartement parisien, soutenant avoir transféré sa résidence fiscale à Londres à compter du 18 juin 2012, et sollicitant l’exonération d’impôt sur la plus-value immobilière réalisée le 28 septembre 2012 lors de la cession de sa propriété de Porto-Vecchio, sur le fondement de l’article 150 U du code général des impôts.

Devant la cour, le requérant faisait valoir « qu’à compter du 18 juin 2012, il vivait à Londres avec sa compagne et les deux enfants de celle-ci » et que « la disposition d’un appartement à Paris pour servir de pied à terre et d’une résidence secondaire en Corse n’implique pas l’existence d’un foyer en France ». Arguments qui n’ont pas emporté la conviction du juge.

L’apport doctrinal de cette décision tient en trois enseignements.

Premièrement, le critère du foyer s’apprécie objectivement et non déclarativement. La simple affirmation d’une installation à l’étranger, fût-elle étayée par des éléments de vie familiale, ne suffit pas à renverser la présomption résultant du maintien d’attaches matérielles substantielles en France. La propriété d’un bien immobilier en Corse, combinée à celle d’un appartement parisien, constitue un ancrage territorial que la seule allégation d’une vie londonienne ne suffit pas à effacer.

Deuxièmement, l’exonération de la plus-value immobilière prévue par l’article 150 U du CGI en faveur des non-résidents obéit à une condition de fond : l’existence d’une résidence hors de France doit être démontrée de manière certaine et non équivoque. La CAA Paris, suivant en cela une jurisprudence désormais bien établie, refuse l’exonération lorsque le contribuable ne démontre pas qu’il était effectivement non-résident à la date de la cession. Dans une affaire analogue, la même cour avait déjà jugé, le 1er juin 2022, qu’« alors même que M. A… pourrait être regardé, ainsi qu’il le soutient, comme non-résident à la date de cession de sa résidence située en Corse, il ne peut bénéficier des dispositions précitées en ce qu’elles permettent l’exonération de la plus-value résultant de cette cession » (CAA Paris, 1er juin 2022, n°21PA00772 — il s’agit précisément du même contribuable dans une instance antérieure ayant donné lieu à cassation et renvoi).

Troisièmement, le juge administratif se fonde sur un faisceau d’indices que l’on peut synthétiser ainsi : la permanence d’un domicile en France antérieurement au transfert allégué, la brièveté du délai entre le transfert revendiqué et le fait générateur de l’imposition, et l’absence de preuve d’une installation durable et effective à l’étranger. En l’espèce, le transfert à Londres était revendiqué à compter du 18 juin 2012, soit à peine trois mois avant la cession de la villa corse intervenue le 28 septembre 2012. Cette proximité temporelle n’a pu qu’éveiller la suspicion du juge.

Le BOFiP encadre strictement l’exonération des plus-values immobilières des non-résidents. L’ancien article 150 U du CGI, dans sa rédaction applicable aux faits de l’espèce, prévoyait une exonération totale pour les non-résidents cédant un bien immobilier situé en France. Cette exonération a depuis été supprimée pour les résidents d’États non coopératifs, mais le principe d’une imposition atténuée — aujourd’hui au taux de 19 % majoré des prélèvements sociaux — demeure. L’enjeu de la qualification de résident ou de non-résident reste donc considérable.

Sur le plan institutionnel, la décision du 18 juin 2026 s’inscrit dans un contexte de renforcement du contrôle fiscal des contribuables à dimension internationale. La loi de finances pour 2025, en son article 83, a sensiblement durci les obligations déclaratives des comptes détenus à l’étranger (articles 1649 A et 1649 AA du CGI), tandis que le BOFiP a actualisé sa doctrine sur le droit de communication bancaire international. La décision CAA Marseille du 7 mai 2026 en fournit une illustration supplémentaire, en écartant le moyen tiré de l’inconventionnalité du droit de communication français au regard de l’article 8 de la Convention européenne des droits de l’homme, postérieurement à l’arrêt Ferrieri c. Italie du 8 janvier 2026. La cour a jugé que ces dispositions « de niveau législatif limitent le pouvoir discrétionnaire de l’administration fiscale, qui ne peut être regardée comme s’exerçant sans entrave » et que « le contribuable dispose de la possibilité de former un recours à l’encontre des décisions d’imposition devant les juridictions administratives, dans le cadre duquel il peut contester la régularité de l’exercice du droit de communication par tous moyens sans condition de délai » (CAA Marseille, 7 mai 2026, n°24MA02621).

La jurisprudence postérieure de la CAA Paris confirme cette rigueur dans l’appréciation du critère du foyer. Dans un arrêt du 28 avril 2025, la même 7e chambre a retenu qu’un contribuable disposant en France d’un logement, où il résidait avec son épouse et ses enfants, et qui n’établissait pas avoir transféré le centre de ses intérêts familiaux à l’étranger, demeurait fiscalement domicilié en France (CAA Paris, 28 avril 2025, n°23PA02485). La cohérence de cette ligne jurisprudentielle est remarquable : le foyer est un fait, non une déclaration.

Conclusion

L’arrêt de la cour administrative d’appel de Paris du 18 juin 2026 ne constitue pas un revirement mais une illustration particulièrement éclairante de l’état du droit positif en matière de résidence fiscale. Il rappelle, s’il en était besoin, que le critère du foyer est une notion de fait soumise à l’appréciation souveraine des juges du fond, et que la démonstration d’un transfert de résidence fiscale requiert une preuve objective, continue et non équivoque.

Pour le praticien, cette décision livre un enseignement méthodologique précieux : la stratégie de transfert de résidence fiscale doit être anticipée, documentée et irréprochablement exécutée avant tout fait générateur d’imposition. La proximité temporelle entre le transfert revendiqué et l’opération fiscale est un signal d’alerte que le juge ne manquera pas de relever. À défaut, le risque de redressement — avec intérêts de retard et pénalités — est substantiel.

Le cabinet Kohen Avocats assiste les contribuables, qu’ils soient particuliers ou chefs d’entreprise, dans la détermination et la sécurisation de leur résidence fiscale, ainsi que dans le contentieux du domicile fiscal devant les juridictions administratives.