Refus de remise gracieuse de pénalités fiscales : CCDFC et recours devant le juge

La juridiction gracieuse repose sur une faculté ouverte à l’administration. Aucun droit acquis ne pèse sur elle. Le contribuable peut solliciter une mesure de bienveillance dans deux situations distinctes, qui obéissent à des logiques différentes.

Livre des procédures fiscales, article L. 247 : « L’administration peut accorder sur la demande du contribuable : / 1° Des remises totales ou partielles d’impôts directs régulièrement établis lorsque le contribuable est dans l’impossibilité de payer par suite de gêne ou d’indigence. / 2° Des remises totales ou partielles d’amendes fiscales ou de majorations d’impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s’ajoutent sont définitives ; (…) ».

Le 1° concerne le principal de l’impôt direct. Le 2° concerne les amendes fiscales et les majorations. Un 2° bis vise les frais de poursuites et les intérêts moratoires. La distinction commande l’analyse de la situation du contribuable par l’administration. Art. L. 247 LPF

L’autorité compétente pour statuer dépend du montant en jeu. L’article R*. 247-4 du Livre des procédures fiscales répartit la compétence entre le directeur départemental ou régional, le directeur d’une direction spécialisée et le ministre chargé du budget. Au-delà des seuils réglementaires, l’avis du Comité du contentieux fiscal, douanier et des changes est obligatoirement recueilli.

Le CCDFC est composé de magistrats du Conseil d’État, de la Cour de cassation et de la Cour des comptes. Il rend un avis avant la décision ministérielle. Cet avis ne lie pas l’administration mais sa qualité argumentative pèse sur l’issue du dossier. Art. R*. 247-4 LPFBOI-CTX-GCX-10-40-10

Outre l’avis du CCDFC, d’autres consultations interviennent en amont. La commission départementale du chef des services financiers et des représentants des organismes de sécurité sociale (CCSF) examine la situation des débiteurs retardataires en toute matière fiscale. Elle peut consentir un plan d’apurement échelonné.

Livre des procédures fiscales, article L. 250 : « Les demandes présentées par les contribuables en vue d’obtenir la remise des majorations prévues par l’article 1729 du code général des impôts sont soumises pour avis à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires compétente lorsque ces majorations sont consécutives à des rectifications relevant de la compétence de cette commission. »

L’avis de la commission départementale ou nationale des impôts directs ne lie pas l’administration. Il éclaire toutefois sa décision et figure au dossier. La doctrine BOFiP précise les seuils et le contour exact de la compétence. Art. L. 250 LPFBOI-CTX-GCX-10-40-30

Le refus de remise gracieuse n’est pas un acte de droits acquis. Pourtant, il est susceptible d’un recours pour excès de pouvoir. Le Conseil d’État a fixé une grille de contrôle limitée mais nette.

CE, 3ᵉ ch., 23 décembre 2022, n° 453905 : « Si la décision de l’administration refusant une remise gracieuse sur ce fondement peut être déférée au juge administratif par la voie du recours pour excès de pouvoir, cette décision ne peut être annulée que si elle est entachée d’incompétence, d’erreur de droit, d’erreur de fait, d’erreur manifeste d’appréciation ou encore si elle est révélatrice d’un détournement de pouvoir. »

Cinq motifs structurent donc l’argumentation devant le juge. Aucun contrôle d’opportunité n’est admis. La défense doit isoler un vice précis pour espérer l’annulation. CE, 23 déc. 2022, n° 453905

Le Conseil d’État a précisé ce que l’administration doit examiner selon la nature de la demande. La dualité du contrôle est essentielle dans la défense.

CE, 23 décembre 2022, n° 453905 : « Lorsqu’elle se prononce sur des demandes de remise gracieuse d’impôts directs en application du 1° de cet article, l’administration est tenue de ne prendre en compte que la situation financière du contribuable. En revanche, lorsqu’elle se prononce sur des demandes de remises gracieuses de pénalités en application du 2° du même article, elle doit également prendre en considération tous les éléments pertinents relatifs à la situation du contribuable, y compris l’intervention d’un jugement pénal relatif à ce dernier. »

Sur le principal, seule la situation financière entre en ligne de compte. Sur les pénalités, l’éventail s’élargit : antécédents, comportement, intervention d’un jugement pénal, gravité des manquements. Cette grille oriente la rédaction de la demande et celle du recours contentieux. CE, 23 déc. 2022, n° 453905

Le contrôle restreint laisse une marge réelle sur l’analyse des éléments matériels. Le Conseil d’État sanctionne la dénaturation des pièces du dossier ainsi que l’erreur manifeste d’appréciation. Une décision du 23 décembre 2022 illustre cette sanction.

Dans l’affaire n° 453905, un contribuable avait une dette fiscale de 1 318 132 euros, des revenus annuels inférieurs à 21 000 euros et un patrimoine immobilier dont la vente totale aurait laissé un reste à payer de 124 418 euros. Le Conseil d’État a estimé que le ministre avait commis une erreur manifeste d’appréciation en jugeant le contribuable en mesure de régler sa dette. La décision de refus a été annulée et 3 000 euros alloués au titre de l’article L. 761-1 du Code de justice administrative.

L’enseignement est pratique. Le dossier de remise gracieuse doit être documenté avec rigueur : avis d’imposition, relevés de comptes, expertise du patrimoine, charges incompressibles, besoins de relogement. Toute pièce manquante affaiblit la démonstration. CE, 23 déc. 2022, n° 453905

Trois familles de pénalités peuvent faire l’objet d’une demande gracieuse. La majoration de 10 % pour paiement tardif (art. 1730 CGI), les majorations pour manquement délibéré de 40 % et pour manœuvres frauduleuses de 80 % (art. 1729 CGI), ainsi que les amendes fiscales spéciales.

Code général des impôts, article 1730 : « 1. Donne lieu à l’application d’une majoration de 10 % tout retard dans le paiement des sommes dues au titre de l’impôt sur le revenu, des contributions sociales recouvrées comme en matière d’impôt sur le revenu, de la taxe d’habitation, des taxes foncières sur les propriétés bâties et non bâties, des impositions recouvrées comme les impositions précitées (…). »

Le Conseil d’État, dans une décision du 18 avril 2023, a rejeté le pourvoi d’un contribuable qui contestait le refus de remise d’une majoration de 89 597 euros pour paiement tardif. La grille du contrôle restreint a été strictement appliquée : ni erreur manifeste d’appréciation, ni erreur de droit. La défense suppose donc une démonstration positive du caractère disproportionné ou de circonstances exceptionnelles. Art. 1729 CGIArt. 1730 CGICE, 18 avr. 2023, n° 461482

L’erreur de droit constitue l’un des quatre motifs d’annulation reconnus. Elle vise notamment la situation dans laquelle l’administration applique au 1° les critères du 2°, ou inversement. La grille posée par le Conseil d’État en 2022 sépare nettement les deux registres.

Si l’administration rejette une demande de remise gracieuse de pénalités en se bornant à constater la solvabilité du contribuable, sans examiner la nature des faits, l’antériorité éventuelle de manquements et les éléments personnels, le refus peut être annulé pour erreur de droit. À l’inverse, sur le principal d’impôts directs, la prise en compte d’éléments étrangers à la situation financière vicie également le raisonnement. CE, 23 déc. 2022, n° 453905

Le contentieux du refus de remise gracieuse obéit à un régime juridictionnel particulier. Le Code de justice administrative attribue compétence au tribunal administratif en premier et dernier ressort.

Code de justice administrative, article R. 811-1 : « (…) le tribunal administratif statue en premier et dernier ressort : / (…) / 5° Sur les requêtes contestant les décisions prises en matière fiscale sur des demandes de remise gracieuse ; (…) ».

L’appel est donc exclu. Seul un pourvoi en cassation devant le Conseil d’État reste ouvert. Le délai pour saisir le tribunal est de deux mois à compter de la notification de la décision. Le contentieux est dispensé du ministère d’avocat en première instance mais le pourvoi en cassation suppose le ministère d’un avocat aux Conseils. Art. R. 811-1 CJA

La demande gracieuse ne suspend ni les délais ni le recouvrement. Elle se distingue strictement du contentieux d’assiette ouvert par la réclamation préalable. Le contribuable doit donc, le cas échéant, mener les deux voies en parallèle pour préserver ses droits.

Le rejet de la demande gracieuse ne ferme pas la voie contentieuse si la réclamation préalable a été déposée dans les délais de l’article R. 196-1 du Livre des procédures fiscales. Inversement, l’engagement d’un contentieux d’assiette ne prive pas le contribuable de la possibilité de présenter une demande gracieuse sur les pénalités devenues définitives. Art. L. 247 LPF

La motivation du Conseil d’État de décembre 2022 mentionne expressément l’intervention d’un jugement pénal parmi les éléments pertinents à examiner pour une remise gracieuse de pénalités. Cette précision ouvre un angle de défense pour les contribuables qui ont été poursuivis pénalement et qui ont bénéficié, par exemple, d’une décision favorable ou d’une condamnation modérée.

La demande gracieuse doit alors mettre en lumière les éléments retenus par le juge pénal : qualification des faits, peine prononcée, motivation. La cohérence entre le traitement pénal et le traitement fiscal devient un argument central. La défense est mieux construite quand les deux volets sont conduits par un même conseil. CE, 23 déc. 2022, n° 453905

Le CCDFC est un comité interministériel composé de magistrats du Conseil d’État, de la Cour de cassation et de la Cour des comptes. Il rend un avis sur les demandes gracieuses dont le montant dépasse les seuils fixés par décret, ainsi que sur certains dossiers de transaction. L’avis ne lie pas l’administration mais conditionne la régularité de la procédure. L’arrêt du Conseil d’État du 23 décembre 2022, n° 453905, atteste de son intervention dans un dossier de plus d’un million d’euros.

Le délai du recours pour excès de pouvoir devant le tribunal administratif est de deux mois à compter de la notification de la décision (art. R. 421-1 CJA). Le tribunal administratif statue en premier et dernier ressort (art. R. 811-1, 5° CJA). Seul un pourvoi en cassation devant le Conseil d’État, avec ministère d’un avocat aux Conseils, est ouvert ensuite.

Le Conseil d’État, dans sa décision du 23 décembre 2022, n° 453905, énumère cinq motifs : incompétence, erreur de droit, erreur de fait, erreur manifeste d’appréciation, détournement de pouvoir. Le contrôle est restreint. Aucune appréciation d’opportunité ne peut être substituée à celle de l’administration. La défense suppose donc l’identification précise du vice et sa démonstration documentée.

Oui. Lorsque la demande porte sur des pénalités fondées sur le 2° de l’article L. 247 LPF, l’administration doit prendre en considération tous les éléments pertinents relatifs à la situation du contribuable, y compris l’intervention d’un jugement pénal. Le Conseil d’État l’a expressément rappelé dans la décision du 23 décembre 2022, n° 453905. Une décision pénale favorable doit donc être versée au dossier gracieux.

Oui. Le 2° bis de l’article L. 247 LPF vise les frais de poursuites mentionnés à l’article 1912 du Code général des impôts et les intérêts moratoires. La demande gracieuse peut donc porter sur ces sommes, en sus du principal et des majorations. Le contrôle du juge sur le refus reste un contrôle restreint avec les mêmes quatre motifs d’annulation.

Le ministère d’avocat n’est pas obligatoire en première instance devant le tribunal administratif statuant en premier et dernier ressort. Le pourvoi en cassation devant le Conseil d’État suppose en revanche le ministère d’un avocat aux Conseils. En pratique, l’identification du motif d’annulation pertinent et la construction du dossier exigent une expertise juridique. Une analyse stratégique avant la rédaction du recours en sécurise la recevabilité.