Abus de droit fiscal : le Conseil d’État rappelle que l’administration doit prouver le « but exclusivement fiscal » du montage

La procédure de l’abus de droit fiscal connaît, depuis la loi de finances pour 2019, un régime à deux vitesses que la jurisprudence du Conseil d’État ne cesse de préciser. D’un côté, la procédure historique de l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales subordonne l’écartement des actes à la démonstration d’un « but exclusivement fiscal ». De l’autre, l’article L. 64 A du même livre, introduit par l’article 109 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018, permet d’écarter les actes dont le « motif principal » est d’éluder ou d’atténuer l’impôt. Ces deux standards de preuve distincts emportent des conséquences contentieuses majeures, que deux arrêts récents de la Haute juridiction administrative illustrent avec une netteté particulière.

Le 18 février 2026, le Conseil d’État a censuré la cour administrative d’appel de Paris pour avoir inexactement qualifié les faits en retenant l’existence d’un abus de droit dans une opération de restructuration de groupe, au motif que l’administration fiscale n’apportait pas la preuve — qui lui incombait — que l’opération litigieuse « n’avait été inspirée que par un but exclusivement fiscal » (CE, 9e-10e ch. réunies, 18 février 2026, n° 500134, Sté Aubépar Industries). Cette décision contraste avec celle rendue le 29 novembre 2024 par la même formation, qui avait au contraire confirmé la qualification d’abus de droit dans un montage d’interposition de sociétés luxembourgeoises permettant à un dirigeant d’appréhender des revenus salariaux sous l’apparence de dividendes exonérés (CE, 9e-10e ch. réunies, 29 novembre 2024, n° 487707).

L’analyse croisée de ces deux décisions éclaire les conditions dans lesquelles le juge de l’impôt admet — ou refuse — la qualification d’abus de droit, et invite les praticiens à une vigilance renouvelée sur le standard de preuve applicable. L’étude du cadre légal (I) précédera l’examen des conditions de la preuve du but exclusivement fiscal (II).

I. Le double régime de l’abus de droit fiscal : de l’article L. 64 à l’article L. 64 A du LPF

A. La procédure historique de l’article L. 64 du LPF : le but exclusivement fiscal

L’article L. 64 du Livre des procédures fiscales dispose que « l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ». Ce texte consacre deux branches de l’abus de droit : la fictivité juridique et la fraude à la loi.

La doctrine administrative publiée au BOFiP BOI-CF-IOR-30-10 précise que « la fictivité juridique est constituée par la différence objective existant entre l’apparence juridique créée par l’acte en cause et la réalité, en particulier économique, sous-jacente à cet acte » (§ 30). La fraude à la loi, quant à elle, « est constituée toutes les fois que sont réunies cette recherche d’un but exclusivement fiscal et, d’autre part, l’obtention d’un avantage fiscal par une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs » (même paragraphe).

La procédure de l’article L. 64 du LPF ouvre au contribuable la faculté de saisir le comité de l’abus de droit fiscal, dont l’avis est rendu dans les conditions précisées par le BOFiP BOI-CF-IOR-30-30. Si l’administration ne se conforme pas à l’avis du comité, elle supporte la charge de la preuve du bien-fondé des rectifications. Le législateur a assorti la mise en œuvre de cette procédure d’une majoration spécifique de 80 % prévue au b de l’article 1729 du code général des impôts, ramenée à 40 % lorsque le contribuable n’a pas eu l’initiative principale des actes ou n’en a pas été le principal bénéficiaire.

La recherche d’un but exclusivement fiscal « peut notamment prendre la forme d’une réduction d’une dette d’impôt ou de la perception indue d’un crédit d’impôt ou encore de l’augmentation abusive d’une situation déficitaire » (BOFiP BOI-CF-IOR-30-10, § 40). Le Conseil d’État a toujours veillé à ce que la preuve de ce but exclusif soit rigoureusement rapportée. Dans l’arrêt Aubépar Industries du 18 février 2026 (n° 500134, précité), il rappelle que l’administration doit « établir que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales ». À défaut d’une telle démonstration, la qualification d’abus de droit ne peut être retenue.

B. L’extension par l’article L. 64 A du LPF : le motif principalement fiscal

L’article L. 64 A du LPF, issu de l’article 109 de la loi de finances pour 2019, transpose en droit interne la clause anti-abus générale prévue par la directive européenne ATAD du 12 juillet 2016. Ce texte permet à l’administration d’écarter « les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».

La doctrine administrative commentant ce dispositif, publiée au BOFiP BOI-CF-IOR-30-20, expose que « la notion de motif principal est, en tant que telle, plus large que la notion de but exclusivement fiscal au sens de l’article L. 64 du LPF » (§ 110). Elle ajoute que « ces dispositions ne visent que les actes ou montages dépourvus de substance économique » et que « l’article L. 64 A du LPF ne s’applique pas dans tous les cas où l’abus peut être caractérisé sur le fondement de l’article L. 64 du LPF, c’est-à-dire lorsque les effets économiques (patrimoniaux, commerciaux) sont nuls ou négligeables » (même paragraphe).

Le champ d’application de l’article L. 64 A du LPF est toutefois circonscrit : ce texte « s’applique sous réserve de celles de l’article 205 A du CGI » et « concerne par conséquent tous les impôts à l’exception de l’impôt sur les sociétés » (BOFiP BOI-CF-IOR-30-20, § 20). Pour l’impôt sur les sociétés, c’est l’article 205 A du CGI, commenté au BOFiP BOI-IS-BASE-70, qui constitue la clause anti-abus de droit commun. La doctrine précise que « si l’opération est constitutive d’un montage qui vérifie les conditions d’application de l’article 205 A du CGI, il convient d’en écarter les conséquences sur le fondement de cet article », l’administration pouvant « en outre, à condition de les justifier au regard des circonstances de fait, faire application de la procédure de l’article L. 64 du LPF » (BOFiP BOI-IS-BASE-70, § 80).

Une différence notable entre les deux procédures réside dans le régime des sanctions : contrairement à l’article L. 64 du LPF, « le dispositif de l’article L. 64 A du LPF n’entraîne pas l’application automatique des majorations prévues au b de l’article 1729 du CGI. Seules les majorations de droit commun sont applicables » (BOFiP BOI-CF-IOR-30-20, § 130). La procédure de l’article L. 64 A « ne permet pas d’écarter un acte au seul motif qu’il est fictif » (§ 80), contrairement à celle de l’article L. 64.

II. La preuve du but exclusivement fiscal : une exigence juridictionnelle renforcée

A. Les montages caractérisés par l’absence de tout autre motif : l’illustration de l’arrêt du 29 novembre 2024

Dans l’affaire jugée le 29 novembre 2024 (n° 487707, précité), le Conseil d’État a confirmé l’existence d’un abus de droit dans un montage complexe d’interposition de sociétés luxembourgeoises permettant à un dirigeant de percevoir, sous couvert de dividendes bénéficiant du régime mère-fille, des sommes correspondant en réalité à des rémunérations salariales.

La Haute juridiction a relevé que la société luxembourgeoise CGL « n’exerçait pas l’activité de promotion commerciale à l’international des fonds, distincte de celle d’organisation du réseau de distribution des fonds à l’international pour laquelle il n’est pas contesté qu’elle était rémunérée » (point 5). Les sociétés CDIL et CIL, à qui la prestation avait été sous-traitée, « n’étaient pas en mesure de l’exercer eu égard à leurs moyens matériels et humains limités et faute qu’aucun apport en industrie de la société CDIF ne soit établi ». La cour a également constaté que « la répartition des dividendes, par la société CDIF, dont la seule source de profit était constituée des distributions de ses filiales, n’était pas fonction du pourcentage de détention capitalistique des bénéficiaires mais était décidée par un comité des résultats en fonction de certains critères, dont l’activité de promotion commerciale à l’international des fonds » (point 6).

Le Conseil d’État en a déduit que « l’objectif poursuivi par le contribuable était de bénéficier d’une économie d’impôt en appréhendant des revenus de nature salariale sous l’apparence de dividendes bénéficiant d’un régime d’imposition plus favorable par l’application du régime mère-fille » et a jugé que « la cour a caractérisé le but exclusivement fiscal du montage artificiel en litige et, par suite, n’a pas commis d’erreur de droit » (point 9).

Cette décision illustre la rigueur avec laquelle le juge apprécie les montages purement artificiels. Le critère déterminant est l’absence de substance économique : l’interposition de sociétés dépourvues de moyens réels, la répartition des sommes sans lien avec la détention capitalistique, et l’absence de toute contrepartie économique autre que fiscale permettent de caractériser l’abus de droit.

La jurisprudence administrative est constante sur ce point. Dans un arrêt antérieur, le Conseil d’État avait déjà jugé que « l’administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables les actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, n’ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales » (CE, 10e-9e ch. réunies, 12 février 2020, n° 421441). Il a également précisé que « lorsqu’il a été fait application des dispositions de l’article L. 64 du LPF, l’avis du comité de l’abus de droit fiscal peut être sollicité tant par le contribuable destinataire de la proposition de rectification que par l’administration » (BOFiP BOI-CF-IOR-30-30, § 130).

La chambre commerciale de la Cour de cassation, saisie de la dimension pénale ou civile des abus de droit fiscaux, rappelle régulièrement l’exigence d’une faute intentionnelle. Elle a ainsi jugé, par un arrêt du 26 novembre 2025, que l’administration fiscale devait caractériser l’élément intentionnel de la fraude pour engager la responsabilité solidaire du dirigeant (Cass. com., 26 novembre 2025, n° 24-13.994). Dans un autre arrêt du 17 juin 2026, elle a censuré une cour d’appel qui avait condamné un dirigeant sans caractériser suffisamment son intention frauduleuse (Cass. com., 17 juin 2026, n° 25-15.031).

B. L’existence d’un motif économique légitime excluant l’abus de droit : l’apport de l’arrêt du 18 février 2026

L’arrêt Aubépar Industries du 18 février 2026 (n° 500134, précité) constitue un revirement d’appréciation significatif. Dans cette affaire, deux associés belges avaient créé une société holding européenne et apporté à celle-ci les titres d’une filiale détenant une participation dans la société ABC Arbitrage. La filiale avait cédé cette participation à la holding puis distribué un dividende de 39,2 millions d’euros exonéré au titre du régime des sociétés mères, tandis que la holding constatait simultanément une provision pour dépréciation des titres de 39 millions d’euros.

L’administration fiscale avait écarté le bénéfice du régime mère-fille sur le fondement de l’article L. 64 du LPF. La cour administrative d’appel de Paris avait confirmé, en jugeant que « les avantages économiques et financiers retirés de la réorganisation du groupe ne pouvaient qu’être regardés comme négligeables ».

Le Conseil d’État a censuré cette qualification. Il a relevé que « la réorganisation du groupe informel de sociétés détenues par les associés a été décidée le 21 octobre 2010 dans le but de créer un groupe structuré autour de la société holding, laquelle devait assurer pour ce groupe le rôle de holding, de créer entre les sociétés du groupe des liens capitalistiques et de rationaliser leurs activités en les spécialisant par branche d’activité » (point 6).

La Haute juridiction a constaté que la filiale « a poursuivi son activité de gestion d’actifs immobiliers en disposant à cette fin, durant la période 2012-2018, d’immobilisations d’un montant d’environ 11 millions d’euros et a enregistré des résultats bénéficiaires significatifs », et en a conclu que « ce motif d’ordre économique et organisationnel était de nature à faire obstacle, en l’espèce, à ce que cette opération soit regardée comme n’ayant été inspirée que par un but exclusivement fiscal » (point 8).

La portée de cet arrêt est considérable : il établit que l’existence d’un motif économique et organisationnel légitime — en l’espèce, la restructuration d’un groupe autour d’une holding avec spécialisation des filiales par branche d’activité — suffit à écarter la qualification d’abus de droit, quand bien même l’opération procurerait un avantage fiscal substantiel. L’administration ne peut se borner à démontrer l’existence d’un gain fiscal ; elle doit établir que ce gain constitue le motif exclusif de l’opération, à l’exclusion de toute autre considération économique.

Cette solution s’inscrit dans une ligne jurisprudentielle constante. Le Conseil d’État avait déjà jugé que l’administration doit « apporter la preuve, qui lui incombe, du caractère fictif des actes ou de ce que ces actes n’avaient d’autre motif que d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales » (CE, 28 décembre 2018, n° 406714, Sté Acanthe Développement). Dans l’affaire BNP Paribas, il avait rappelé que « la qualification d’abus de droit suppose que l’administration établisse que les actes en cause n’ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales » (CE, 3e-8e ch. réunies, 3 mai 2023, n° 434441, SA BNP Paribas).

La distinction est d’autant plus nette avec l’article L. 64 A du LPF, dont le standard de preuve — le « motif principal » — est moins exigeant. Comme le rappelle le BOFiP, « la combinaison des deux conditions légales conduit à ne pas appliquer la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 A du LPF aux actes dont le but essentiel est l’obtention d’un avantage fiscal sans aller à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable » (BOFiP BOI-CF-IOR-30-20, § 120). Lorsque le législateur a souhaité encourager un schéma par une incitation fiscale, l’article L. 64 A ne peut s’appliquer, « quand bien même ce schéma aurait un but principalement fiscal, à condition qu’il ne soit pas manifestement détourné de son objet » (même paragraphe).

Le rescrit « abus de droit », prévu à l’article L. 64 B du LPF, constitue un outil de sécurisation essentiel : les contribuables « peuvent demander à l’administration la confirmation que le dispositif anti-abus de l’article L. 64 A du LPF ne leur est pas applicable » (BOFiP BOI-CF-IOR-30-20, § 150). La procédure est étendue aux hypothèses de l’article L. 64 A comme à celles de l’article L. 64, et l’absence de réponse de l’administration dans un délai de six mois vaut acceptation implicite.

La jurisprudence récente de la cour administrative d’appel de Paris a également apporté des précisions sur l’articulation entre la procédure de l’article L. 64 du LPF et les garanties du contribuable. Dans un arrêt du 17 juin 2025, la cour a rappelé que « l’administration fiscale ne saurait se dispenser de l’avis du comité de l’abus de droit fiscal lorsque le contribuable en fait la demande » (CAA Paris, 9e ch., 17 juin 2025, n° 24PA03462). La cour administrative d’appel de Toulouse a, de son côté, jugé que « l’absence de saisine du comité de l’abus de droit prive le contribuable d’une garantie liée à cette procédure, ce qui entache d’irrégularité la procédure d’imposition » (CAA Toulouse, 1re ch., 17 mars 2026, n° 24TL01418, Sté Mark Holding).

Le contentieux de l’abus de droit fiscal présente ainsi un triple enjeu pour les contribuables et leurs conseils. En premier lieu, la qualification juridique retenue — article L. 64 ou article L. 64 A du LPF — détermine le standard de preuve applicable et la répartition de la charge probatoire. En deuxième lieu, l’économie générale du dossier commande une analyse minutieuse des motifs économiques, organisationnels ou patrimoniaux susceptibles de faire échec à la qualification d’abus de droit, conformément à l’enseignement de l’arrêt Aubépar Industries. En troisième lieu, les garanties procédurales — saisine du comité de l’abus de droit fiscal, rescrit préalable — doivent être mobilisées dès les premières étapes du contrôle pour sécuriser la position du contribuable.

La pratique du cabinet devant les juridictions administratives confirme que les dossiers d’abus de droit se gagnent ou se perdent sur la démonstration — ou l’absence de démonstration — des motifs non fiscaux ayant présidé à la réalisation des actes contestés. Il appartient au contribuable, en défense, de documenter avec précision la chronologie et la rationalité économique des opérations réalisées, et à l’administration, en demande, de rapporter la preuve que le but exclusivement fiscal était le seul mobile de ces opérations.

Conclusion

L’arrêt Aubépar Industries du 18 février 2026 marque une étape importante dans la jurisprudence de l’abus de droit fiscal. Le Conseil d’État y rappelle avec force que l’administration fiscale ne peut écarter un acte sur le fondement de l’article L. 64 du LPF qu’à la condition de démontrer que cet acte n’a été inspiré par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer l’impôt. L’existence d’un motif économique et organisationnel légitime — fût-il accompagné d’un avantage fiscal — suffit à faire échec à la qualification d’abus de droit.

La coexistence des deux régimes de l’article L. 64 et de l’article L. 64 A du LPF impose aux praticiens une analyse rigoureuse du standard de preuve applicable. La distinction entre le « but exclusivement fiscal » et le « motif principal » n’est pas simplement sémantique : elle détermine l’étendue de la charge probatoire pesant sur l’administration, le régime des sanctions encourues et les garanties procédurales offertes au contribuable. Dans tous les cas, la documentation des motifs économiques, organisationnels ou patrimoniaux sous-tendant une opération constitue la première ligne de défense contre une remise en cause sur le terrain de l’abus de droit.