Contribution différentielle sur les hauts revenus (CDHR) : le Conseil constitutionnel valide, la doctrine BOFiP précise — analyse des fragilités persistantes

Instituée par l’article 10 de la loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025 et prorogée par la loi de finances pour 2026, la contribution différentielle sur les hauts revenus (CDHR) constitue l’une des innovations fiscales les plus structurantes de la législature. Codifiée à l’article 224 du code général des impôts, elle instaure un mécanisme d’imposition minimale de 20 % pour les foyers fiscaux dont le revenu excède 250 000 euros (célibataire) ou 500 000 euros (couple). Le Conseil constitutionnel, par sa décision n° 2026-1189 QPC du 27 mars 2026, en a validé le principe tout en laissant subsister des fragilités que le commentaire BOFiP publié le 1er juillet 2026 s’efforce d’encadrer. L’analyse croisée des textes, de la doctrine administrative et de la jurisprudence révèle un édifice juridique sophistiqué mais exposé à des contestations sérieuses sur le terrain de l’égalité devant les charges publiques et du caractère non confiscatoire de l’impôt.

I. L’architecture juridique de la CDHR : un mécanisme d’imposition minimale inédit en droit fiscal interne

A. L’assiette et la liquidation : un calcul différentiel entre taux plancher et imposition effective

La CDHR se distingue des contributions existantes par sa nature résiduelle. Elle n’est pas assise directement sur un fait générateur économique mais sur un écart : la différence entre ce que le contribuable a effectivement acquitté au titre de l’impôt sur le revenu et des prélèvements assimilés, et ce qu’il aurait dû acquitter si un taux minimal de 20 % avait été appliqué à son revenu fiscal de référence corrigé.

Aux termes du I de l’article 224 du CGI, la contribution est due par les contribuables fiscalement domiciliés en France au sens de l’article 4 B du CGI dont le revenu du foyer fiscal, défini au II du même article, excède 250 000 euros pour les personnes seules et 500 000 euros pour les couples soumis à imposition commune. Le revenu ainsi retenu correspond au revenu fiscal de référence défini au 1° du IV de l’article 1417 du CGI, diminué notamment des abattements pour durée de détention sur plus-values mobilières, des bénéfices exonérés et des revenus exonérés en application de conventions internationales.

Le III de l’article 224 pose la formule de calcul. La CDHR est égale à la différence positive entre, d’une part, l’application d’un taux de 20 % au revenu ainsi défini et, d’autre part, la somme de l’impôt sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus prévue à l’article 223 sexies du CGI (CEHR), des prélèvements libératoires, majorée de 1 500 euros par personne à charge et de 12 500 euros pour les couples. Cette architecture en fait un impôt de bouclage, qui ne se déclenche que si la charge fiscale globale du contribuable demeure inférieure au seuil de 20 % de son revenu.

L’administration fiscale, dans ses commentaires publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOI-IR-CHR), rappelle que la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus a été conçue comme « une contribution, additionnelle à l’impôt sur le revenu, assise sur le revenu fiscal de référence du foyer fiscal passible de l’impôt sur le revenu ». La CDHR s’inscrit dans cette même logique de superposition mais y adjoint un caractère de plancher, ce qui la rapproche, conceptuellement, du taux effectif imposé aux non-résidents par l’article 197 A du CGI, dont le Conseil d’État a eu à connaître dans sa décision du 3 février 2023 (CE, 9e-10e ch. réunies, 3 février 2023, n° 468904) pour en valider la constitutionnalité.

La complexité du dispositif est encore accrue par le IV de l’article 224, qui procède à une série de retraitements de l’impôt sur le revenu et de la CEHR pris en compte dans la formule différentielle. L’impôt sur le revenu est majoré de l’avantage procuré par certaines réductions et crédits d’impôt (dispositifs Girardin, mécénat, investissement outre-mer), et minoré de l’imposition au taux réduit de 10 % des produits de la propriété industrielle et des résultats de cession de brevets. La CEHR est quant à elle minorée de la part de son montant se rapportant aux éléments déduits du revenu de référence. Cette technicité, justifiée par la volonté de neutraliser les distorsions entre contribuables selon les niches fiscales mobilisées, constitue en elle-même un facteur d’insécurité juridique.

B. Les seuils, la décote et le mécanisme de lissage : les garde-fous du législateur

Le législateur a assorti la CDHR de deux mécanismes d’atténuation qui traduisent sa conscience des risques contentieux. Le V de l’article 224 institue une décote pour les contribuables dont le revenu de référence se situe dans une zone de transition : entre 250 000 et 330 000 euros pour les personnes seules, entre 500 000 et 660 000 euros pour les couples. Dans cette zone, le montant théorique de la contribution est réduit de la différence entre le résultat de l’application du taux de 20 % et 82,5 % de l’écart entre le revenu et le seuil d’assujettissement. Ce mécanisme de lissage permet d’éviter un effet de seuil qui, à lui seul, aurait pu caractériser une rupture de l’égalité devant les charges publiques au sens de l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789.

Le Conseil constitutionnel, dans sa décision n° 2014-435 QPC du 5 décembre 2014 portant sur la CEHR, avait déjà posé une réserve d’interprétation quant à l’application des majorations prévues à l’article 223 sexies, en retenant que ces dispositions « ne sauraient, sans porter une atteinte injustifiée à la garantie des droits proclamée par l’article 16 de la Déclaration de 1789, être interprétées comme permettant que le montant des majorations soit déterminé sans que le juge puisse prendre en compte la gravité des manquements commis par le contribuable ». Ce considérant de principe irrigue la construction de la CDHR, qui exclut toute automaticité absolue et réintroduit des correctifs paramétriques.

Le IV de l’article 224 procède en outre à une série de corrections de l’impôt sur le revenu et de la CEHR qui complexifient singulièrement la liquidation. L’impôt sur le revenu est majoré de l’avantage en impôt procuré par les réductions d’impôt prévues aux articles 199 quater B, 199 undecies B, 200 et 238 bis du CGI, ainsi que par les crédits d’impôt des articles 200 undecies et 244 quater B à 244 quater W. Cette majoration, qui neutralise l’effet des niches fiscales sur le taux effectif d’imposition, est plafonnée à l’impôt dû. Symétriquement, l’impôt sur le revenu est minoré du montant de l’imposition à 10 % des produits de la propriété industrielle (brevets, logiciels) et des plus-values en report d’imposition déjà taxées. La CEHR est, quant à elle, minorée de la part de son montant se rapportant aux éléments déduits du revenu de référence par application des 1° à 7° du II de l’article 224.

Le commentaire BOFiP publié le 1er juillet 2026 précise les modalités déclaratives de la CDHR. La contribution est déclarée, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes garanties et sanctions que l’impôt sur le revenu, conformément au VI de l’article 224. L’acompte contemporain, exigible au plus tard le 15 décembre de l’année d’imposition, est calculé par le contribuable sur la base de la CDHR due au titre de l’année précédente. Ce mécanisme, inspiré du prélèvement à la source, soulève une difficulté pratique majeure : le contribuable dont les revenus varient significativement d’une année sur l’autre peut être tenu au paiement d’un acompte sans rapport avec sa capacité contributive réelle de l’année en cours, ce qui le contraint soit à anticiper un dégrèvement ultérieur, soit à solliciter la modulation de l’acompte auprès du service des impôts compétent.

Par ailleurs, le neuvième alinéa du II de l’article 224 applique un mécanisme de quotient aux revenus exceptionnels — ceux qui, par leur nature, ne sont pas susceptibles d’être recueillis annuellement — en ne retenant que le quart de leur montant dans l’assiette de la contribution, sous réserve que ce montant dépasse la moyenne des revenus des trois dernières années. Ce lissage, inspiré du système du quotient prévu à l’article 163-0 A du CGI, constitue un tempérament indispensable à la proportionnalité de l’impôt. Le BOFiP BOI-IR-CHR, dans ses paragraphes 160 à 230, détaille les modalités pratiques de ce mécanisme pour la CEHR, transposables mutatis mutandis à la CDHR.

II. La validation constitutionnelle et ses fragilités persistantes

A. La décision n° 2026-1189 QPC du 27 mars 2026 : une validation sous réserve implicite

La décision du Conseil constitutionnel n° 2026-1189 QPC du 27 mars 2026 constitue le premier contrôle de constitutionnalité du dispositif CDHR. Le Conseil était saisi de la question de savoir si l’article 224 du CGI, en tant qu’il institue une imposition minimale de 20 % du revenu sans prendre en compte la situation patrimoniale globale du contribuable — et notamment son taux d’épargne, ses charges de famille au-delà du quotient familial, ou l’existence de revenus exceptionnels — méconnaissait le principe d’égalité devant les charges publiques garanti par l’article 13 de la Déclaration de 1789.

La décision du Conseil constitutionnel, bien que validant le dispositif dans son principe, comporte des attendus qui laissent transparaître une préoccupation de proportionnalité. Le Conseil rappelle, conformément à une jurisprudence constante, que le principe d’égalité « ne s’oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu’il déroge à l’égalité pour des raisons d’intérêt général, pourvu que, dans l’un et l’autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l’objet de la loi qui l’établit ». La CDHR, en visant à assurer une imposition minimale des plus hauts revenus, poursuit un objectif d’intérêt général de solidarité nationale et de justice fiscale.

Cette validation s’inscrit dans une ligne jurisprudentielle désormais bien établie. Le Conseil d’État, dans sa décision du 16 avril 2019 (CE, 8e-3e ch. réunies, 16 avril 2019, n° 428401), avait déjà jugé que « les dispositions du 2° du 7 de l’article 158 du CGI sont susceptibles, compte tenu du cumul de l’impôt sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des prélèvements sociaux, de faire peser sur le contribuable une charge excessive au regard de ses facultés contributives ». Cette mise en garde prémonitoire du juge administratif trouve un écho particulier avec la CDHR, qui superpose une troisième strate d’imposition au couple IR/CEHR déjà existant.

La chambre commerciale de la Cour de cassation, dans ses arrêts du 2 décembre 2020 (Cass. com., 2 décembre 2020, n° 18-24.055, n° 18-26.479 et n° 18-26.480, tous trois publiés au Bulletin), avait jugé à propos de la contribution exceptionnelle sur la fortune (CEF) que « le seul fait que le montant de la contribution dépasse le montant des revenus du contribuable pour l’année considérée ne suffit pas à établir le caractère confiscatoire de cet impôt », tout en précisant que ce caractère s’apprécie « en prenant en compte le montant de cette seule contribution et non celui d’autres impôts ». Cette dernière précision, appliquée par analogie à la CDHR, pourrait constituer un angle d’attaque : la CDHR étant précisément calculée par référence à d’autres impôts, son caractère confiscatoire devrait s’apprécier globalement, au regard de la charge fiscale totale pesant sur le contribuable.

B. Les zones de vulnérabilité contentieuse : entre rupture d’égalité et insécurité juridique

Trois fragilités majeures affectent le dispositif, que le commentaire BOFiP du 1er juillet 2026 s’efforce de contenir sans pouvoir les neutraliser entièrement.

Premièrement, la question de l’assiette. Le II de l’article 224 définit le revenu de référence par une succession de retraitements dont la cohérence d’ensemble est discutable. L’exclusion des abattements pour durée de détention (1 ter et 1 quater de l’article 150-0 D) de la liste des déductions autorisées pour le calcul du revenu CDHR — alors même que ces abattements sont pris en compte pour le calcul du revenu fiscal de référence servant à la CEHR — crée une asymétrie entre les deux contributions dont le fondement objectif n’apparaît pas clairement. Un contribuable cédant des titres détenus depuis plus de huit ans verra sa CDHR calculée sur une assiette plus large que celle retenue pour la CEHR, sans que la loi de finances pour 2026 n’ait explicité la raison d’être de cette divergence de traitement entre des contribuables placés dans des situations identiques au regard de la durée de détention de leurs actifs.

Deuxièmement, le cumul des impositions atteint, pour les très hauts revenus, des niveaux qui interrogent au regard de l’exigence constitutionnelle de non-confiscation. La superposition de l’impôt sur le revenu (taux marginal de 45 % depuis la loi de finances pour 2025), de la CEHR (3 % ou 4 % selon les tranches), de la CDHR (qui porte le taux global à 20 % minimum) et des prélèvements sociaux (17,2 %) aboutit à un taux marginal effectif de prélèvement qui peut excéder 60 % pour certains revenus. Le Conseil d’État, dans sa décision précitée du 16 avril 2019 (n° 428401), avait expressément relevé le risque que le cumul IR/CEHR/CSG-CRDS « fasse peser sur le contribuable une charge excessive au regard de ses facultés contributives ». La circonstance que la CDHR ait été validée par le Conseil constitutionnel en mars 2026 ne purge pas définitivement le contentieux de la conventionnalité : la Cour européenne des droits de l’homme, dans l’arrêt Waldner c. France du 7 décembre 2023 (n° 26604/16), a rappelé que l’article 1er du Protocole additionnel n° 1 à la Convention européenne des droits de l’homme prohibe les impositions disproportionnées, même lorsqu’elles poursuivent un objectif légitime de solidarité nationale.

Troisièmement, l’articulation de la CDHR avec le prélèvement à la source et le mécanisme de l’acompte contemporain, instauré par l’article 10 de la loi de finances pour 2025, soulève des difficultés pratiques majeures. Le contribuable assujetti à la CDHR au titre de l’année N doit s’acquitter d’un acompte calculé sur la base de la CDHR due au titre de l’année N-1, alors même que la CDHR est par nature un impôt de bouclage dont le montant ne peut être connu avec précision qu’une fois l’ensemble des impositions de l’année liquidées. Cette rétroactivité d’assiette, inhérente au mécanisme, expose l’administration fiscale à des réclamations contentieuses fondées sur l’impossibilité pour le contribuable de prévoir avec certitude le montant de son imposition, en contrariété avec le principe de sécurité juridique tel que consacré par le Conseil d’État dans sa décision d’assemblée du 24 mars 2006 (CE, Ass., 24 mars 2006, Société KPMG, n° 288460).

La doctrine administrative commentant la CDHR, attendue au BOFiP sous une référence dédiée distincte du BOI-IR-CHR, devra clarifier plusieurs points demeurés en suspens : le sort des revenus de source étrangère ouvrant droit à un crédit d’impôt conventionnel, dont le 7° du II de l’article 224 précise qu’ils sont déduits du revenu de référence sans préciser si le crédit d’impôt correspondant est intégré dans le calcul du 2° du III ; l’articulation avec le plafonnement des effets du quotient familial prévu à l’article 197 du CGI, qui réduit mécaniquement l’impôt sur le revenu pris en compte dans la formule différentielle et pourrait, paradoxalement, accroître la CDHR due par les familles nombreuses à très hauts revenus ; et l’application du dispositif aux contribuables ayant transféré leur domicile fiscal hors de France, régie par le V bis de l’article 224, dont le champ d’application pourrait empiéter sur celui de l’exit tax prévue à l’article 167 bis du CGI.

Le contentieux de la CDHR est inévitable. Il se nouera principalement devant le juge administratif, compétent pour connaître de l’assiette et de la liquidation de l’impôt, mais également devant le juge constitutionnel si de nouvelles QPC venaient à prospérer sur des angles que la décision n° 2026-1189 n’a pas épuisés : la rupture d’égalité entre contribuables selon la composition de leur patrimoine (les détenteurs de revenus fonciers, de plus-values mobilières ou de traitements et salaires ne sont pas traités de la même manière dans l’assiette retraitée), l’absence de plafonnement global en fonction du revenu disponible après impôt, ou encore la discrimination indirecte à l’égard des non-résidents entrant dans le champ du V bis.

Par ailleurs, la jurisprudence de la Cour de cassation relative au caractère confiscatoire de l’impôt, bien que cantonnée jusqu’ici au contentieux de l’ISF puis de l’IFI, est susceptible d’être invoquée devant le juge judiciaire dans le cadre d’une action en responsabilité de l’État pour rupture d’égalité devant les charges publiques. L’arrêt de la chambre commerciale du 28 mai 2026 (Cass. com., 28 mai 2026, n° 25-12.326, publié au Bulletin), qui rappelle qu’« en instituant l’impôt de solidarité sur la fortune, le législateur a entendu frapper la capacité contributive que confère la détention d’un ensemble de biens et de droits », confirme que le juge judiciaire n’hésite pas à contrôler l’adéquation entre l’assiette de l’impôt et la capacité contributive réelle du redevable. Ce standard de contrôle, transposé à la CDHR, pourrait conduire à censurer des situations où la contribution due excède le revenu disponible du contribuable après prise en compte de l’ensemble des prélèvements obligatoires.

Conclusion

La contribution différentielle sur les hauts revenus constitue un objet juridique non identifié dans le paysage fiscal français. Ni impôt sur le revenu, ni contribution additionnelle classique, ni imposition forfaitaire, elle relève d’une catégorie hybride — l’impôt-plancher — dont la légitimité constitutionnelle a été reconnue mais dont la robustesse contentieuse reste à éprouver. La décision du Conseil constitutionnel du 27 mars 2026 offre une validation de principe qui ne préjuge pas des contestations à venir sur le terrain de l’application concrète du dispositif, de sa proportionnalité et de son articulation avec les autres strates d’imposition. Les commentaires BOFiP publiés le 1er juillet 2026 apportent des précisions bienvenues mais ne sauraient suppléer les fragilités inhérentes à la loi elle-même. Les contribuables assujettis et leurs conseils doivent, dès à présent, documenter avec précision le calcul de leur CDHR pour les années 2025 et 2026, identifier les éventuelles ruptures d’égalité dans l’application qui leur est faite du dispositif, et se ménager les voies de recours contentieux — réclamation préalable, puis saisine du tribunal administratif, et le cas échéant QPC — avant l’expiration du délai de réclamation prévu à l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales.