Sociétés d’avocats : l’imposition en BNC des rémunérations techniques après la décision du Conseil d’État du 8 avril 2025
La réforme du régime fiscal des associés de sociétés d’exercice libéral (SEL), engagée par la modification de la doctrine administrative le 27 décembre 2023, a connu un tournant décisif avec la décision du Conseil d’État du 8 avril 2025 rendue sur le recours du Conseil national des barreaux. En annulant partiellement les commentaires publiés au BOFiP sous la référence BOI-RSA-GER-10-30, le juge administratif a clarifié les contours de la distinction entre rémunération technique imposable en bénéfices non commerciaux (BNC) et rémunération de gérance relevant de l’article 62 du code général des impôts. Cette décision, conjuguée à la réponse ministérielle du 10 février 2026, fixe désormais un cadre dont les cabinets d’avocats doivent mesurer toutes les implications.
I. La mutation du cadre fiscal des SEL : de la tolérance administrative à l’alignement jurisprudentiel
A. L’abandon de la doctrine Cousin et le recentrage sur le lien de subordination
Jusqu’à l’imposition des revenus de l’année 2023, les associés de SELARL non dirigeants pouvaient déclarer leurs rémunérations techniques dans la catégorie des traitements et salaires sur le fondement de la réponse ministérielle Cousin du 16 septembre 1996. Cette tolérance administrative, qui prévalait depuis près de trois décennies, a été formellement rapportée par l’administration fiscale dans sa doctrine publiée le 27 décembre 2023 au BOFiP. Le paragraphe 520 du BOI-RSA-GER-10-30 énonce désormais que les rémunérations perçues au titre de l’exercice d’une activité libérale dans la SEL dont l’associé est membre sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, « sauf à démontrer que cette activité professionnelle est exercée dans des conditions traduisant l’existence, à l’égard de la société, d’un lien de subordination caractérisant une activité salariée ».
Ce recentrage sur le critère unique du lien de subordination trouve sa source dans deux arrêts fondateurs du Conseil d’État. Le premier, rendu le 16 octobre 2013 (CE, 16 octobre 2013, n° 339822, Kimbrough), a jugé qu’en l’absence de contrat de travail, de minimum garanti et d’organisation contraignante des conditions de travail, les rémunérations d’un associé de SELAFA devaient être imposées en BNC et non en traitements et salaires. Le second, rendu le 8 décembre 2017 (CE, 8 décembre 2017, n° 409429), a étendu cette solution au président d’une SELAS, en précisant que « lorsque le président d’une société d’exercice libéral à forme anonyme ou d’une société d’exercice libéral par actions simplifiée exerce au sein de cette société, en plus de son mandat de président du conseil d’administration, une activité professionnelle dans des conditions ne traduisant pas l’existence d’un lien de subordination à l’égard de la société, les rémunérations qu’il perçoit à ce titre conservent la nature de bénéfices non commerciaux ».
La décision du Conseil d’État du 8 avril 2025 (CE, 8 avril 2025, n° 492154, CNB) a validé pour l’essentiel l’architecture de cette réforme. Saisi par le Conseil national des barreaux d’un recours pour excès de pouvoir contre les commentaires administratifs publiés le 27 décembre 2023, le juge du Palais-Royal a rejeté la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par le CNB, considérant que « les personnes qui exercent une profession libérale juridique ou judiciaire ne sont pas placées, au regard des règles d’imposition auxquelles est soumise leur rémunération, dans la même situation que les personnes qui exercent une profession commerciale, industrielle, artisanale ou agricole, de sorte qu’une différence de traitement à cet égard n’est pas de nature à méconnaître le principe d’égalité devant la loi » (point 11).
En revanche, le Conseil d’État a prononcé deux annulations partielles de la doctrine administrative. D’une part, il a censuré l’énumération des tâches réputées inhérentes à l’activité libérale que le paragraphe 530 du BOI-RSA-GER-10-30 dressait de manière générale (« la facturation du client ou du patient, l’encaissement, les prises de rendez-vous, les approvisionnements de fournitures, la gestion des équipes »), au motif que le BOFiP « ne saurait toutefois légalement prévoir, de manière générale et en toutes circonstances, que des tâches telles que [ces tâches] sont inhérentes à la pratique d’une telle activité » (point 19). D’autre part, et surtout, il a annulé le paragraphe 550 qui instituait une règle pratique de tolérance consistant à considérer qu’une part de 5 % de la rémunération d’ensemble des gérants majoritaires de SELARL et gérants de SELCA correspondait aux revenus de gérance imposables selon l’article 62 du CGI, qu’il soit possible ou non de les distinguer de la rémunération technique. Ces énonciations, a jugé le Conseil d’État, « ajoutent à la loi » et « sont entachées d’illégalité » (point 20).
B. La distinction imposée entre rémunération technique et rémunération de gérance
La disparition de la règle pratique des 5 % constitue le bouleversement le plus significatif pour les cabinets d’avocats constitués sous forme de SELARL ou de SELCA. Alors que le gérant majoritaire pouvait jusqu’alors, sans justification particulière, limiter à 5 % de sa rémunération totale la part imposable selon les règles des traitements et salaires au titre de l’article 62 du CGI, il lui incombe désormais d’établir la ventilation réelle entre ses fonctions techniques et ses fonctions de gérance.
Le paragraphe 530 du BOI-RSA-GER-10-30 modifié consécutivement à la décision du 8 avril 2025 précise les critères de cette distinction. Les rémunérations perçues au titre de la fonction de gérant sont « celles allouées à raison des tâches qui ne sont pas réalisées dans le cadre de l’activité libérale (par exemple : convocation d’assemblée, représentation de la société dans les rapports avec les associés et à l’égard des tiers, décision de déplacement du siège social de la société, etc.) ». À l’inverse, en sont exclues les tâches de nature administratives inhérentes à la pratique de l’activité libérale — étant précisé que l’énumération générale initialement contenue dans la doctrine a été censurée, de sorte qu’il appartient au contribuable de justifier au cas par cas de la qualification retenue.
Lorsque les rémunérations techniques ne peuvent pas être distinguées de la rémunération de gérance, le paragraphe 540 du même BOFiP prévoit une imposition de la totalité des sommes dans les conditions de l’article 62 du CGI. Mais il précise aussitôt que « l’absence de documents statutaires ou comptables tels que ceux fixant la rémunération accordée par la société au titre des fonctions de gérant ou mesurant le temps passé à l’exercice de ces fonctions n’est pas à elle seule de nature à caractériser une impossibilité de distinguer les rémunérations allouées au titre des fonctions de gérant de celles perçues au titre de l’exercice de l’activité libérale ». L’administration fiscale entend ainsi contraindre les cabinets à une documentation rigoureuse de la ventilation des fonctions.
La réponse ministérielle du 10 février 2026 à la question écrite n° 5192 de la députée Nathalie Da Conceicao Carvalho a confirmé cette orientation. Le ministre de l’Économie et des Finances y affirme que « le Gouvernement entend maintenir fermement cette réforme, qu’il justifie par sa conformité à la jurisprudence du Conseil d’État » et qu’aucune prorogation du délai d’adaptation — fixé au 1er septembre 2025 par l’ordonnance n° 2023-77 du 8 février 2023 — n’est envisagée. L’uniformisation est totale : les règles s’appliquent identiquement à toutes les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés dont l’objet est l’exercice d’une profession libérale, qu’il s’agisse de SEL ou de sociétés de droit commun.
Cette extension du champ d’application est une innovation majeure. Aux termes de l’article 132 de l’ordonnance du 8 février 2023 relative à l’exercice en société des professions libérales réglementées, lorsque l’exercice de la profession d’avocat prend la forme juridique d’une société à responsabilité limitée, d’une société anonyme, d’une société par actions simplifiée ou d’une société en commandite par actions, cette société est également soumise aux dispositions relatives aux sociétés d’exercice libéral, à l’exception des obligations de dénomination. Il en résulte que les avocats exerçant en SARL, SAS ou SA de droit commun sont désormais également concernés par la distinction entre rémunération technique et rémunération de gérance.
Le Conseil d’État a d’ailleurs expressément écarté le grief de discrimination entre SEL et sociétés de droit commun, jugeant dans sa décision du 8 avril 2025 que « les rémunérations des gérants majoritaires de SELARL et gérants de SELCA dont l’objet est l’exercice d’une profession juridique ou judiciaire et les rémunérations des gérants majoritaires de société à responsabilité limitée (SARL) et gérants de sociétés en commandite par actions (SCA) dont l’objet est l’exercice d’une profession libérale d’une autre nature sont identiquement soumises aux règles d’imposition mentionnées au point 5 » (point 11). L’uniformité de traitement est ainsi consacrée au niveau des principes.
II. Les conséquences pratiques pour les cabinets d’avocats : obligations déclaratives et stratégie contentieuse
A. La nouvelle architecture déclarative : BNC, TVA et CFE
Le passage en BNC emporte des conséquences pratiques immédiates pour l’associé de SEL. En premier lieu, il est privé de l’abattement de 10 % pour frais professionnels applicable aux traitements et salaires en vertu de l’article 83 du CGI. En contrepartie, il peut déduire ses frais professionnels pour leur montant réel, selon les règles applicables aux bénéfices non commerciaux définies à l’article 93 du CGI : « Le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession. »
Le BOI-RES-BNC-000136 détaille l’ensemble des conséquences de cette requalification. L’associé de SEL peut désormais déduire les cotisations versées au titre d’un contrat « Madelin », en application de l’article 154 bis du CGI, ce qui lui était impossible lorsque ses rémunérations étaient déclarées en traitements et salaires. La doctrine administrative précise que « les cotisations versées au titre d’un contrat ‘Madelin’ sont déductibles des bénéfices déclarés au titre de l’activité libérale des associés en SEL, dès lors que leur rémunération est déclarée dans la catégorie des BNC ».
L’associé peut également, sous condition de seuil de recettes, bénéficier du régime micro-BNC prévu à l’article 102 ter du CGI. La doctrine admet que « les associés des SEL n’étant pas expressément exclus du régime micro-BNC, ils peuvent en bénéficier dès lors que les rémunérations qu’ils perçoivent sont imposées dans la catégorie des BNC et qu’ils respectent les conditions de seuil de recettes prévues par ce régime ». Pour les revenus excédant le seuil, l’associé relève du régime de la déclaration contrôlée et doit déposer la déclaration n° 2035-SD.
En matière de taxe sur la valeur ajoutée, la réforme ne modifie pas le principe selon lequel les rémunérations techniques perçues par les associés de la SEL n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA. Comme le rappelle le BOI-RES-BNC-000136, « même si l’associé répond de ses actes, ce seul constat ne suffit pas à établir qu’il supporte le risque économique propre à cette activité » et « il n’entre pas, du point de vue de la TVA, en rapport juridique avec les clients de la société ». La SEL demeure le seul redevable de la TVA.
S’agissant de la cotisation foncière des entreprises (CFE), le ministre a confirmé dans sa réponse du 10 février 2026 que les SEL y sont assujetties en tant que sociétés commerciales par la forme. Les associés de SEL ne sont pas redevables de la CFE à titre personnel, sauf s’ils exercent une activité professionnelle propre non salariée, caractérisée par un faisceau d’indices traduisant une absence de lien de subordination avec la SEL, l’existence de moyens propres ou une clientèle distincte.
La cour administrative d’appel de Lyon, dans un arrêt du 25 février 2021, n° 19LY01830, a rappelé que « seuls les gérants majoritaires ou membres de collège de gérance majoritaire de ces sociétés entrent dans le champ d’application de l’article 62 » et que « les rémunérations des autres associés d’une SELARL qui exercent leur activité au sein de ladite société doivent être regardées comme imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ». Cette solution, antérieure à la réforme de la doctrine, confirme la cohérence d’ensemble du dispositif.
B. La sécurisation du traitement fiscal face au risque de contentieux
Le nouveau dispositif fait peser sur les associés de SEL une charge probatoire significative. La distinction entre rémunération technique et rémunération de gérance doit être objectivée par des éléments tangibles. Les statuts de la société doivent désormais, dans la mesure du possible, fixer distinctement la rémunération allouée au titre des fonctions de gérance. Un suivi du temps consacré aux tâches de direction (représentation légale, convocation des assemblées, décisions stratégiques) par opposition au temps consacré à l’activité technique (consultations, plaidoiries, rédaction d’actes) constitue un élément de preuve pertinent.
En cas de contrôle, l’administration fiscale pourra remettre en cause la ventilation opérée si elle l’estime insuffisamment justifiée. Le risque est double : d’une part, la requalification en traitements et salaires de sommes déclarées en BNC, avec rappel des cotisations sociales correspondantes ; d’autre part, l’application de la majoration pour manquement délibéré prévue à l’article 1729 du CGI si l’administration démontre l’intention délibérée d’éluder l’impôt.
Le contribuable conserve néanmoins la faculté de se prévaloir de l’interprétation administrative de la loi fiscale sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, qui dispose que « lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ». Les associés de SEL ayant appliqué la doctrine Cousin jusqu’à l’imposition des revenus 2023 peuvent ainsi utilement invoquer cette garantie pour les années antérieures à 2024.
La doctrine administrative BOI-BNC-CHAMP-20 confirme dans son paragraphe 20 que « relèvent de même, en principe, de l’article 92 et suivants du CGI les rémunérations perçues par les associés de sociétés d’exercice libéral (SEL) », renvoyant au BOI-RES-BNC-000136 pour le détail du régime applicable. La cour administrative d’appel de Paris, dans un arrêt du 3 février 2021, n° 20PA01949, a rappelé que « les sommes perçues par M. E… rémunèrent son activité libérale d’avocat associé et lui ont été versées à ce titre par le cabinet E… Magellan Paley-Vincent, qui n’est pas son employeur et avec lequel il n’a aucun lien de subordination ». Cette décision illustre la grille d’analyse retenue par la juridiction administrative en cas de contestation de la qualification retenue.
En droit européen, la cour administrative d’appel de Nantes, le 25 février 2021, n° 19NT02123, a jugé que les rémunérations versées à un dirigeant de SELAS au titre de son activité libérale de médecin ne relevaient pas de la taxe sur les salaires, dès lors que ces sommes correspondaient « à la rémunération de l’activité libérale de médecin dermatologue de M. C… » et non à une rémunération de mandat social.
Enfin, l’actualité BOFiP du 16 juillet 2025, publiée à la suite de la décision CNB du 8 avril 2025, a modifié le BOI-RSA-GER-10-30 pour en retirer les énonciations censurées. Les paragraphes 530 et 550 ont été réécrits ou supprimés. Cette mise à jour confirme que l’administration a tiré toutes les conséquences de l’annulation prononcée par le Conseil d’État, sans pour autant remettre en cause le principe de l’imposition en BNC des rémunérations techniques.
Sur le plan du droit européen, la question de la compatibilité de ce dispositif avec la liberté d’établissement garantie par l’article 49 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne pourrait se poser, dans la mesure où les associés de SEL exerçant en France sont soumis à des obligations déclaratives plus strictes que leurs homologues exerçant sous des formes sociétaires équivalentes dans d’autres États membres. Le renvoi préjudiciel opéré par le Conseil d’État le 15 avril 2025 dans deux affaires relatives à l’intégration fiscale (CE, 15 avril 2025, n° 496227 et n° 491702) témoigne de l’attention croissante portée par le juge administratif à la dimension européenne du droit fiscal des sociétés. La question pourrait utilement être soulevée à l’occasion d’un contrôle fiscal contestant la ventilation opérée par un cabinet d’avocats.
La chambre commerciale de la Cour de cassation, par un arrêt du 26 novembre 2025, n° 24-16.801, a rappelé que le gérant de SELARL engage sa responsabilité pour les fautes commises dans sa gestion en application de l’article L. 223-22 du code de commerce. Bien que cet arrêt ne porte pas directement sur la fiscalité, il rappelle utilement que la fonction de gérance emporte des obligations propres, distinctes de l’exercice technique de la profession d’avocat, ce qui conforte, sur le plan du droit des sociétés, la nécessité de distinguer les deux sphères de rémunération.
Conclusion
La réforme du régime fiscal des associés de SEL, validée pour l’essentiel par le Conseil d’État le 8 avril 2025, impose aux cabinets d’avocats une rigueur accrue dans la distinction entre rémunération technique et rémunération de gérance. L’annulation de la tolérance des 5 % constitue le point de bascule : il ne suffit plus d’appliquer une clé de répartition forfaitaire ; il faut documenter la ventilation réelle des fonctions. L’Architecture déclarative est désormais stabilisée : BNC pour la rémunération technique, article 62 du CGI pour la rémunération de gérance, avec des conséquences immédiates sur la déduction des charges professionnelles, l’accès au régime micro-BNC et le traitement social des sommes versées. Les cabinets qui n’ont pas encore adapté leurs pratiques disposent d’un fondement doctrinal clair pour le faire, avec la garantie de l’opposabilité des commentaires administratifs sur le fondement de l’article L. 80 A du LPF pour les années antérieures à la réforme.
Pour toute question relative à la fiscalité des professions libérales, le cabinet se tient à votre disposition.
Il convient de souligner que la période transitoire ouverte par l’ordonnance du 8 février 2023, qui courait jusqu’au 1er septembre 2025, est désormais close. Les associés de SEL qui n’ont pas encore mis en conformité leurs pratiques déclaratives s’exposent à un risque de redressement portant sur l’ensemble des rémunérations perçues depuis le 1er janvier 2024. Une régularisation spontanée, par le dépôt de déclarations rectificatives, peut permettre de limiter l’exposition aux pénalités. Le cabinet accompagne les avocats et les professions libérales dans cette démarche de sécurisation.
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