Passif successoral : la Cour de cassation réaffirme que la déductibilité d’un emprunt s’apprécie au jour du décès
Par un arrêt rendu le 6 mai 2026, la chambre commerciale de la Cour de cassation est venue rappeler un principe cardinal du droit fiscal des successions : c’est à la date du décès, et à cette date seulement, que s’apprécie le caractère certain d’une dette inscrite au passif successoral. La décision, rendue au visa de l’article 768 du code général des impôts, censure une cour d’appel qui avait refusé la déduction d’un emprunt de huit millions d’euros au motif que l’épouse du défunt en avait contesté la validité après le décès. Elle constitue un rappel salutaire de la chronologie juridique qui gouverne la liquidation des droits de mutation par décès.
L’affaire intéresse tout praticien du droit patrimonial. Elle oppose M. U. S., héritier de H. S., décédé en 2010, à l’administration fiscale. Le défunt avait contracté, par acte notarié du 27 septembre 2007, un prêt de huit millions d’euros auprès de la société Jyske Bank, remboursable sur dix ans par échéances trimestrielles, le capital étant exigible au terme. Au décès, les héritiers entendaient déduire l’intégralité du capital emprunté du passif successoral. L’administration fiscale s’y est opposée, et la cour d’appel d’Aix-en-Provence lui a donné raison par un arrêt du 15 janvier 2025.
L’analyse de cet arrêt, croisée avec la doctrine administrative du BOFiP et la jurisprudence constante de la chambre commerciale, permet de dresser un état complet du régime de la déduction du passif successoral. Elle met en lumière deux principes directeurs : d’une part, l’appréciation strictement temporelle de l’existence de la dette au jour de l’ouverture de la succession (I), d’autre part, le régime probatoire applicable aux dettes successorales et la distinction entre dette certaine et dette litigieuse (II).
I. Le principe de l’appréciation de la dette au jour du décès, pierre angulaire de la déduction du passif successoral
A. Le fondement légal : l’article 768 du code général des impôts
L’article 768 du code général des impôts dispose que, pour la liquidation et le paiement des droits de mutation par décès, les dettes à la charge du défunt sont déduites de l’actif héréditaire lorsque leur existence au jour de l’ouverture de la succession est dûment justifiée par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite. Ce texte, inchangé dans sa substance depuis la loi du 25 février 1901, constitue le socle de la détermination de la part nette taxable.
La doctrine administrative, codifiée au BOI-ENR-DMTG-10-40-20-10, en donne une lecture rigoureuse : « seules les dettes à la charge personnelle du défunt au jour de l’ouverture de la succession peuvent être admises en déduction de l’actif héréditaire » (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-10, § 10). Elle précise que « cette condition s’oppose à la déduction des dettes qui ne prennent naissance qu’après le décès ». Ce principe, énoncé au paragraphe 10 du BOFiP, est corroboré par une jurisprudence ancienne et constante : la Cour de cassation a ainsi jugé que les indemnités de licenciement du personnel que les héritiers ont licencié après le décès de l’employeur ne peuvent être admises au passif de la succession (Cass. com., 19 novembre 1991, n° 89-20.363).
Le BOFiP affine ce principe au paragraphe 100 en posant que les dettes résultant d’un contrat conclu par le défunt antérieurement au décès et non affecté d’une condition suspensive « sont déductibles dès l’instant où elles existent au jour du décès même si leur exigibilité n’est pas intervenue à cette date ». Il cite à cet égard l’arrêt de principe du 2 décembre 1986 par lequel la chambre commerciale a admis la déduction du montant de marchés de réfection immobilière fondés sur des devis acceptés par la défunte et facturés après son décès (Cass. com., 2 décembre 1986, n° 84-17.833).
Ce principe temporel a récemment été rappelé avec force par la chambre commerciale dans un arrêt du 17 décembre 2025, publié au Bulletin, par lequel elle a jugé que, pour l’exonération des droits de mutation à titre gratuit prévue à l’article 787 B du code général des impôts, « c’est au jour du décès, fait générateur de l’impôt, et non au jour de la déclaration de succession, que le caractère opérationnel des sociétés, dont les titres sont transmis, doit être apprécié » (Cass. com., 17 décembre 2025, n° 24-17.415, Publié au Bulletin). Si cet arrêt concerne l’exonération Dutreil, le principe qu’il énonce — la primauté de la date du décès comme fait générateur de l’impôt — est transposable à la détermination du passif successoral.
C’est précisément ce que rappelle l’arrêt du 6 mai 2026.
B. La censure de la cour d’appel d’Aix-en-Provence : une erreur de chronologie juridique
Dans l’affaire soumise à la Cour de cassation, la cour d’appel d’Aix-en-Provence avait refusé la déduction du prêt Jyske Bank pour deux motifs. Le premier tenait au caractère prétendument litigieux de la dette : l’épouse du défunt, Mme M., avait, par assignation du 14 mars 2011, sollicité la nullité de l’acte de prêt et contesté l’hypothèque prise par la banque sur l’immeuble du défunt. Le second motif concernait la nature du prêt : conclu pour dix ans et remboursable par échéances trimestrielles, le capital n’étant exigible qu’au terme, il ne pouvait selon la cour d’appel être inscrit au passif à hauteur de la somme empruntée.
La Cour de cassation censure ce raisonnement au visa de l’article 768 du code général des impôts. Sa motivation, d’une concision remarquable, expose que la cour d’appel « n’a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations » :
D’une part, « au jour du décès, l’assignation de Mme M. n’avait pas été délivrée ». La contestation du prêt par l’épouse est intervenue postérieurement au décès, survenu en 2010. Or, ce qui se produit après le décès est sans incidence sur l’existence de la dette à la date de l’ouverture de la succession.
D’autre part, « au jour du décès, le défunt devait à la banque l’intégralité du capital emprunté, outre les intérêts ». Le fait que le capital ne fût pas encore exigible — l’échéance étant fixée à 2017, soit sept ans après le décès — est indifférent. La dette existait dans son principe, elle était certaine, et le défunt en était personnellement tenu.
L’arrêt énonce ainsi, dans les motifs publiés :
« En statuant ainsi, alors qu’elle constatait qu’au jour du décès, d’une part, l’assignation de Mme M. n’avait pas été délivrée, d’autre part, le défunt devait à la banque l’intégralité du capital emprunté, outre les intérêts, la cour d’appel, qui n’a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations, a violé le texte susvisé. » (Cass. com., 6 mai 2026, n° 25-13.598)
La solution est donc d’une parfaite orthodoxie au regard du principe posé par l’article 768 du CGI : toute dette certaine au jour du décès est déductible, peu important les événements postérieurs qui viendraient en contester l’existence ou en modifier le régime.
Ce rappel est d’autant plus opportun qu’il trouve un écho dans une autre décision récente de la chambre commerciale. Le 12 mars 2025, la Cour de cassation avait déjà jugé, au sujet d’un quasi-usufruit contesté, qu’une dette qu’un officier public n’a pas personnellement constatée dans l’exercice de ses fonctions mais s’est borné à rapporter d’après les déclarations des parties n’est pas constatée par acte authentique au sens de l’article L. 20, alinéa 4, du livre des procédures fiscales et peut être écartée par l’administration (Cass. com., 12 mars 2025, n° 23-21.706, Publié au Bulletin). La cohérence de la jurisprudence est manifeste : la force probante s’apprécie au jour du décès, et les événements postérieurs ne sauraient rétroagir pour affecter la consistance du passif déductible.
II. Le régime probatoire des dettes successorales : entre certitude, litige et justification
A. La distinction cardinale entre dette certaine et dette litigieuse
Le BOFiP trace une frontière nette entre les dettes certaines et les dettes litigieuses. Aux termes du BOI-ENR-DMTG-10-40-20-10, paragraphe 60 :
« Les dettes litigieuses ne sont pas déductibles. Toutefois, si une reconnaissance judiciaire intervient entre le décès et la date de souscription de la déclaration, la dette sera admise en déduction ; si la reconnaissance intervient postérieurement au dépôt de la déclaration, la déduction pourra être admise par voie de réclamation et les droits perçus seront restituables dans le délai de répétition. »
La question déterminante est donc de savoir à quel moment la dette devient litigieuse. L’arrêt du 6 mai 2026 y répond avec une grande netteté : c’est la date de l’acte introductif d’instance qui constitue le point de bascule. Tant que l’assignation en nullité n’a pas été délivrée, la dette, même susceptible d’être contestée, demeure certaine au sens de l’article 768 du CGI.
Cette solution s’inscrit dans une ligne jurisprudentielle bien établie. La Cour de cassation avait déjà jugé, dans un arrêt publié au Bulletin, que pour être déductible de l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune — régime dont la logique est analogue à celle des droits de mutation par décès — une dette doit être certaine au jour du fait générateur de l’impôt, et qu’une dette incertaine du fait d’une contestation est rétroactivement déductible pour le montant ultérieurement arrêté par la décision mettant fin à la contestation (Cass. com., 13 mars 2019, n° 17-13.305, Publié au Bulletin).
La doctrine du BOFiP précise également, au paragraphe 30, qu’« il n’est pas nécessaire que les dettes soient liquides pour être déductibles. Il suffit qu’elles existent dans leur principe encore que leur montant ne soit pas arrêté ». Une créance certaine dans son principe mais non liquidée figure dans la déclaration de succession pour mémoire et sera admise en déduction par voie de réclamation lorsque son montant sera définitivement fixé. Cette règle trouve à s’appliquer pleinement dans l’hypothèse d’un prêt à terme dont le capital n’est pas encore exigible au jour du décès : la certitude de la dette résulte de l’acte notarié de prêt, et l’exigibilité différée du capital est sans incidence sur son caractère déductible.
Le BOFiP illustre cette distinction au paragraphe 50, s’agissant des dettes soumises à une condition suspensive : « La dette soumise à une condition suspensive n’est pas déductible à moins que la condition se réalise entre le décès et la souscription de la déclaration. Si la réalisation se produit après la souscription de la déclaration, la dette sera admise en déduction par voie de réclamation ». A contrario, une dette non affectée d’une condition suspensive — tel le prêt Jyske Bank — est immédiatement déductible, sans qu’il y ait lieu de distinguer selon que le capital est ou non exigible.
B. La justification des dettes : modes de preuve et charge probatoire
L’article 768 du CGI subordonne la déduction des dettes successorales à une double exigence : l’existence de la dette au jour du décès et sa justification par « tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite ». Le BOFiP, en son BOI-ENR-DMTG-10-40-20-10 paragraphe 160, précise que cette justification peut résulter « d’actes ou écrits ou encore de présomptions suffisamment graves, précises et concordantes ».
Le même paragraphe 160 rappelle une règle importante consacrée par la jurisprudence : « la justification des dettes peut résulter d’une transaction mettant fin à une procédure diligentée à l’encontre du défunt ; la circonstance que la transaction ait été acceptée après le décès par l’héritier en cette qualité n’étant pas de nature à s’opposer à la déductibilité de la dette dès lors que l’héritier investi de la saisine est substitué à son auteur au jour du décès de celui-ci (Cass. com., arrêt du 3 décembre 1991, n° 89-20.533) ». Cet assouplissement probatoire, qui admet la preuve par transaction postérieure au décès, illustre l’esprit dans lequel la Cour de cassation aborde la matière : le formalisme de l’article 768 ne doit pas conduire à écarter des dettes dont la réalité n’est pas sérieusement contestable.
Le BOFiP détaille par ailleurs, au BOI-ENR-DMTG-10-40-20-30, les justificatifs à produire par les héritiers. Il incombe à ces derniers « de justifier de l’existence au jour du décès d’une dette dont ils demandent la déduction de l’actif successoral », en application de l’article L. 20 du livre des procédures fiscales. Les dettes dont la déduction est demandée doivent être « détaillées, article par article, dans un inventaire certifié par le déposant et annexé à la déclaration de la succession » (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-30, § 10).
La question de la charge de la preuve a également été précisée dans un arrêt du 6 mai 2026 rendu le même jour par la chambre commerciale — un arrêt distinct mais qui éclaire utilement le cadre procédural. Dans cette seconde affaire, relative à un emprunt souscrit par un défunt et garanti par une hypothèque, la Cour de cassation a rappelé que le créancier qui certifie l’existence d’une dette doit déclarer, par une mention expresse, connaître les dispositions du 4 du V de l’article 1754 du CGI relatives aux peines en cas de fausse attestation (LPF, art. L. 20, 3e alinéa). Cette exigence, peu connue des praticiens, constitue un garde-fou contre les inscriptions frauduleuses au passif successoral.
En droit civil, le principe est celui de l’article 1353 du code civil : c’est à celui qui réclame l’exécution d’une obligation de la prouver. Transposé en matière successorale, ce principe signifie que l’héritier qui entend déduire une dette du passif successoral doit en établir l’existence, la consistance et le caractère certain au jour du décès. L’administration fiscale, pour sa part, peut contester cette déduction en rapportant la preuve contraire, notamment en démontrant le caractère fictif de la dette ou l’absence de date certaine antérieure au décès.
La Cour de cassation a eu l’occasion de rappeler, dans un arrêt du 13 mars 2019, que lorsqu’une dette est incertaine du fait d’une contestation, elle est « rétroactivement déductible pour le montant ultérieurement arrêté par la décision mettant fin à la contestation » (Cass. com., 13 mars 2019, n° 17-13.305, Publié au Bulletin). Ce mécanisme de régularisation rétroactive constitue une soupape de sécurité essentielle : il permet au contribuable de ne pas être prisonnier d’une situation de fait qui évolue après le dépôt de la déclaration de succession.
Le BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20 apporte des précisions complémentaires sur les dettes non déductibles. Il rappelle notamment que les dettes consenties par le défunt au profit de ses héritiers ou de personnes réputées interposées sont présumées fictives et ne peuvent être déduites, sauf à ce qu’elles résultent d’un acte authentique ou d’un acte sous seing privé ayant acquis date certaine avant l’ouverture de la succession (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, § 20). Dans l’affaire Jyske Bank, la dette résultait d’un acte notarié du 27 septembre 2007, antérieur de près de trois ans au décès : elle échappait donc à cette présomption de fictivité.
Enfin, la jurisprudence de la chambre commerciale du 12 mars 2025, publiée au Bulletin, a apporté une précision déterminante sur la force probante des actes authentiques en matière successorale. Aux termes de l’article L. 20, alinéa 4, du livre des procédures fiscales, « toute dette constatée par acte authentique et non échue au jour de l’ouverture de la succession ne peut être écartée par l’administration tant que celle-ci n’a pas fait juger qu’elle n’avait pas d’existence réelle ». La Cour de cassation a toutefois jugé que cette protection ne s’applique qu’aux dettes que l’officier public a personnellement constatées dans l’exercice de ses fonctions, et non à celles qu’il s’est borné à rapporter d’après les déclarations des parties (Cass. com., 12 mars 2025, n° 23-21.706, Publié au Bulletin).
Conclusion
L’arrêt du 6 mai 2026 s’inscrit dans une jurisprudence désormais solidement établie qui fait de la date du décès le point d’ancrage exclusif de l’appréciation du passif successoral. Il illustre, dans un contexte patrimonial de haute intensité — un prêt de huit millions d’euros garanti par une hypothèque sur un immeuble cannois — l’application rigoureuse d’un principe simple : ce qui survient après le décès ne modifie pas la consistance du passif déductible.
Pour les praticiens, cet arrêt emporte trois enseignements. En premier lieu, la date de l’acte introductif d’instance constitue le marqueur temporel à partir duquel une dette devient litigieuse au sens du BOFiP. En deuxième lieu, l’exigibilité différée du capital d’un prêt est sans incidence sur sa déductibilité : la certitude de la dette l’emporte sur son exigibilité. En troisième lieu, la justification de la dette par acte authentique antérieur au décès constitue le mode de preuve le plus robuste, même si l’article 768 du CGI autorise tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite.
Ces principes, dont la simplicité ne doit pas masquer la technicité des situations auxquelles ils s’appliquent, méritent d’être intégrés dans toute stratégie patrimoniale anticipant une transmission successorale. La structuration du passif, la conservation des actes authentiques et la chronologie des éventuelles contestations sont autant de paramètres que l’analyse juridique doit prendre en compte bien en amont de l’ouverture de la succession.
Maître Hassan KOHEN, avocat au barreau de Paris, intervient en matière de fiscalité patrimoniale et de contentieux fiscal. Le cabinet Kohen Avocats accompagne les particuliers et les entreprises dans la gestion de leurs obligations fiscales, la sécurisation de leurs opérations patrimoniales et la défense de leurs intérêts devant l’administration fiscale et les juridictions compétentes.
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Source : Cass. com., 6 mai 2026, n° 25-13.598. Doctrine administrative : BOI-ENR-DMTG-10-40-20-10 ; BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20 ; BOI-ENR-DMTG-10-40-20-30 ; BOI-ENR-DMTG-10-40-20-40. Jurisprudence citée : Cass. com., 17 décembre 2025, n° 24-17.415 ; Cass. com., 12 mars 2025, n° 23-21.706 ; Cass. com., 13 mars 2019, n° 17-13.305 ; Cass. com., 19 novembre 1991, n° 89-20.363 ; Cass. com., 3 décembre 1991, n° 89-20.533 ; Cass. com., 2 décembre 1986, n° 84-17.833.
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