CAA – CAA de DOUAI – 27/04/2026 – n° 25DA00952

L’arrêt rendu par la cour administrative d’appel de Douai le 27 avril 2026, sous le numéro 25DA00952, intéresse le régime fiscal des revenus réputés distribués et la technique de la substitution de base légale en cours d’instance contentieuse. Il se prononce sur l’articulation des fondements posés par le 2° du 1 de l’article 109 et le c de l’article 111 du code général des impôts, à la lumière de la théorie du maître de l’affaire.

Une société à responsabilité limitée exerçant une activité de gardiennage et de sécurité a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2015 et 2016. Par deux propositions de rectification du même jour, l’administration a, d’une part, rehaussé les résultats imposables à l’impôt sur les sociétés et, d’autre part, assujetti son gérant à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2016, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Les sommes en cause, d’un montant de 90 649,30 euros, correspondaient à des charges dont l’intérêt social n’avait pas été justifié. L’administration s’est fondée, dans la proposition de rectification, sur le 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts et sur la présomption d’appréhension attachée à la qualité de maître de l’affaire du gérant.

Saisi par le contribuable, le tribunal administratif d’Amiens, par jugement du 1er avril 2025, a prononcé la décharge intégrale des impositions contestées. Les premiers juges ont retenu qu’en l’absence de solde bénéficiaire de la société au titre de l’exercice clos en 2016, la qualité de maître de l’affaire ne suffisait pas, à elle seule, à établir l’appréhension de sommes qualifiées de revenus distribués sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. Le ministre de l’économie a relevé appel de ce jugement, en demandant la remise à la charge du contribuable des impositions à hauteur, en base, de 34 750 euros. Il a sollicité, à ce stade contentieux, la substitution du c de l’article 111 du code général des impôts au 2° du 1 de l’article 109, en invoquant la présomption d’appréhension propre au maître de l’affaire. Le contribuable, défendeur en appel, n’a produit aucun mémoire.

Deux interrogations gouvernent l’examen du litige. D’abord, le c de l’article 111 du code général des impôts peut-il fonder l’imposition de dépenses sociales étrangères à l’intérêt de la société, en l’absence de solde bénéficiaire dégagé par celle-ci ? Ensuite, l’administration peut-elle, à tout moment de la procédure contentieuse, substituer cette base légale à celle initialement retenue, sans priver le contribuable des garanties qui lui sont dues ?

La cour administrative d’appel répond par l’affirmative aux deux questions. Elle juge que les dépenses litigieuses, dont l’intérêt social n’est pas établi, constituent des avantages occultes au sens du c de l’article 111 du code général des impôts, et qu’elles sont présumées appréhendées par le maître de l’affaire. Elle ajoute qu’ » il résulte de l’article 111 c du code général des impôts que l’administration est réputée apporter la preuve que des distributions occultes ont été appréhendées par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l’affaire « . Elle accueille en conséquence la demande de substitution de base légale, annule l’article 1er du jugement frappé d’appel à hauteur de 34 750 euros en base et remet les impositions correspondantes à la charge du contribuable.

I. La consolidation de l’imposition du maître de l’affaire sur le fondement des avantages occultes

A. L’éviction du 2° du 1 de l’article 109 en l’absence de bénéfices distribuables

Le raisonnement des premiers juges repose sur une lecture rigoureuse de l’article 109 du code général des impôts. Le 2° du 1 de cet article ne qualifie de revenus distribués que  » toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices « . Cette disposition suppose une appréhension effective de sommes par les associés, mesurée au regard du résultat social. Sans solde bénéficiaire reconstitué à l’issue du contrôle, l’administration ne disposait d’aucun support comptable permettant de soutenir que des sommes avaient été mises à la disposition de l’associé.

La cour partage implicitement cette analyse, puisqu’elle ne valide pas le fondement initialement retenu. Elle constate au contraire la pertinence du nouveau fondement proposé en appel. La qualité de maître de l’affaire, qui fonde une simple présomption d’appréhension, ne saurait pallier l’absence des conditions matérielles d’application du 2° du 1 de l’article 109. La théorie prétorienne du maître de l’affaire ne crée pas la base imposable. Elle se borne à désigner le bénéficiaire présumé d’une distribution préalablement caractérisée. Là réside le sens véritable du jugement amiénois, que l’arrêt commenté ne désavoue qu’à raison du changement de fondement opéré en appel.

B. La requalification en avantages occultes au sens du c de l’article 111

L’article 111 c du code général des impôts vise spécifiquement  » les rémunérations et avantages occultes « . La cour applique cette qualification aux dépenses inscrites en comptabilité dont l’intérêt social n’est pas démontré. Sont en cause des frais d’hôtel, de transport, d’avion, de garagiste, des achats de chaussures et de matériel hi-fi ainsi que des honoraires d’avocat dépourvus de précision quant à l’objet du litige. Le caractère mixte ou personnel de ces dépenses, combiné à l’absence de justificatifs probants, suffit à révéler l’avantage occulte consenti au dirigeant.

L’apport de l’arrêt tient à ce qu’il découple l’imposition entre les mains du dirigeant de la situation comptable de la société. Le c de l’article 111 n’exige pas, à la différence du 2° du 1 de l’article 109, l’existence d’un solde bénéficiaire ni d’une mise à disposition matérialisée. L’occulte se révèle par la divergence entre l’enregistrement comptable et la réalité de l’opération. La cour juge ainsi qu’ » il résulte de l’article 111 c du code général des impôts que l’administration est réputée apporter la preuve que des distributions occultes ont été appréhendées par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l’affaire « . La présomption d’appréhension trouve ici son terrain naturel.

La qualification de maître de l’affaire est minutieusement caractérisée. La cour relève que le gérant de droit détenait la moitié des parts, accédait seul aux comptes bancaires de la société, intervenait seul dans sa gestion et pouvait seul l’engager juridiquement et contractuellement. Elle ajoute qu’ » il résulte des statuts de la société que M. […] disposait seul de la signature sociale et pour agir les pouvoirs les plus étendus « . L’argument tiré d’un partage de pouvoir entre coassociés est ainsi écarté au profit d’un faisceau d’indices concordants tirés des statuts et du fonctionnement effectif de la société.

II. L’admission classique de la substitution de base légale en matière de revenus distribués

A. Les conditions procédurales d’une substitution opérée en appel

La cour rappelle, dans une formulation devenue traditionnelle, que  » l’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier l’imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée « . Cette technique permet à l’administration de défendre une imposition régulièrement assise sur les faits, mais dont le fondement légal a été mal identifié au stade du contrôle. Elle évite que l’erreur de qualification juridique commise par le service ne profite au contribuable, dès lors que l’imposition demeure justifiée au fond.

L’arrêt vérifie que les garanties procédurales attachées au c de l’article 111 ne diffèrent pas de celles offertes par le 2° du 1 de l’article 109. La proposition de rectification, le débat contradictoire et les voies de recours étaient identiques sous l’un et l’autre fondement. La présomption d’appréhension liée au maître de l’affaire trouve d’ailleurs à s’appliquer dans les deux hypothèses, ce qui neutralise toute atteinte aux droits de la défense. Le silence du contribuable en appel, qui n’a déposé aucun mémoire, n’a pas davantage été regardé comme une circonstance privative de garantie, puisque la substitution était parfaitement débattue dans la requête ministérielle qui lui a été communiquée.

B. La preuve de l’appréhension par le maître de l’affaire et ses conséquences pratiques

Au-delà de la mécanique procédurale, la cour valide la preuve apportée par l’administration. Elle examine successivement les trois factures produites par le contribuable. La facture d’honoraires d’avocat ne précise pas l’objet du litige. La facture de vêtements ne détaille pas la nature des articles et émane d’une enseigne spécialisée dans la vente de vêtements de ville. La facture du garagiste est libellée au nom personnel du dirigeant, le nom de la société ayant été ajouté de manière manuscrite. La cour en déduit qu’ » c’est à bon droit que les sommes en cause ont été réintégrées dans les résultats de la société, de sorte que l’administration justifie l’existence et le montant des revenus distribués correspondants « .

La portée pratique de cette solution est notable pour les vérifications portant sur les petites structures dirigées par un associé unique ou prépondérant. L’administration dispose d’un double levier. Elle peut, sur le terrain de l’impôt sur les sociétés, refuser la déduction des charges dont l’intérêt social n’est pas démontré. Elle peut, sur le terrain de l’impôt sur le revenu, imposer le dirigeant en qualité de maître de l’affaire sur le fondement du c de l’article 111. La conjonction de ces deux leviers produit un effet sanctionnateur très lourd, sans pour autant emprunter le régime formel des sanctions fiscales.

L’arrêt commenté ne marque pas une rupture avec la jurisprudence administrative établie. Il en confirme les principaux acquis dans une configuration probatoire défavorable au contribuable. Sa portée réside dans la consolidation d’une articulation devenue routinière entre la théorie du maître de l’affaire, le régime des avantages occultes et la substitution de base légale. Cette articulation appelle, en pratique, une vigilance accrue des dirigeants de sociétés fermées quant à la documentation des charges qu’ils imputent à leur entreprise. La frontière entre dépense sociale et dépense personnelle se révèle décisive dès lors qu’elle conditionne, à la fois, la déductibilité au niveau de la société et le risque d’imposition personnelle au titre des revenus distribués.