La cour administrative d’appel de Lyon, dans un arrêt du 26 février 2026, a partiellement infirmé le jugement du tribunal administratif de Lyon du 9 avril 2024. Les contribuables, qui avaient déposé tardivement des déclarations rectificatives pour des revenus d’activité occulte, contestaient les impositions et la majoration de 80 %. La question centrale portait sur la régularité de la procédure d’imposition et l’application du délai spécial de reprise de dix ans. La cour a jugé que le défaut de mention du coefficient de majoration dans les lettres n’affectait pas les impositions sur les bases déclarées et que l’activité occulte justifiait le délai de reprise ainsi que la majoration.
I. La régularité de la procédure d’imposition et l’application du délai de reprise
La cour a d’abord écarté le motif de décharge retenu par les premiers juges en précisant la portée de l’obligation de motivation. Elle a ensuite validé l’application du délai spécial de reprise de dix ans pour activité occulte.
A. L’absence d’incidence du défaut de motivation sur les impositions déclarées
La motivation des lettres adressées aux contribuables n’était pas requise pour les impositions assises sur leurs propres déclarations. « Cette omission faisait obstacle à ce que les revenus déclarés soient majorés par application de ce coefficient, (…) elle est restée sans incidence sur les impositions établies sur la base des éléments déclarés par les contribuables pour lesquelles la procédure contradictoire n’était pas applicable » (point 4). Cette solution précise que le vice de procédure n’entraîne la décharge que des seules rectifications qui en sont la conséquence directe, et non de l’impôt résultant des déclarations spontanées. La valeur de cet arrêt est de rappeler le caractère non autonome du coefficient de majoration et de limiter la sanction du défaut de motivation aux seuls chefs de redressement concernés.
B. La caractérisation de l’activité occulte et la validation du délai de reprise
La cour a confirmé que l’activité de conseil exercée par le contribuable, non déclarée en temps utile, présentait un caractère occulte. « Dans ces conditions, l’activité déclarée par M. et Mme D… au titre des années 2008 et 2010 après l’expiration des délais légaux doit être réputée occulte » (point 8). Par suite, le délai spécial de reprise de dix ans prévu à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales était applicable, et la prescription avait été interrompue par le dépôt des déclarations rectificatives. Ce faisant, la cour confirme que l’administration peut se fonder sur ce délai long sans avoir à établir l’application de l’article 1649 A du code général des impôts. La portée de cette solution est de faciliter la reprise des revenus d’activités occultes, même lorsque le contribuable a finalement régularisé sa situation.
II. Le bien-fondé de la majoration de 80 % pour activité occulte
La cour a rejeté l’ensemble des contestations des contribuables relatives à la majoration, tant sur la forme que sur le fond.
A. La motivation suffisante de la majoration et l’absence d’erreur de procédure
Les lettres de l’administration, qui mentionnaient les considérations de droit et de fait, étaient suffisamment motivées au sens de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales. « Ces documents, notifiés avant la mise en recouvrement des impositions, qui mentionnent les considérations de droit et de fait ayant conduit à l’application de la majoration de 80 % applicable en cas de découverte d’une activité occulte, sont ainsi suffisamment motivés » (point 11). La cour écarte également le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 80 E, la majoration pour activité occulte n’étant pas au nombre des pénalités visées par ce texte. Cette solution précise les exigences de motivation applicables à cette sanction spécifique, en les distinguant des pénalités pour manquement délibéré.
B. L’absence de doctrine administrative opposable et le rejet des autres moyens
Les contribuables ne pouvaient se prévaloir d’aucune instruction administrative pour écarter la majoration. La cour juge que la situation des contribuables, qui ont déposé une déclaration rectificative hors délai, ne correspond pas aux cas d’exclusion de la majoration prévus par la doctrine invoquée. « Toutefois, la situation de M. et Mme D…, qui ont déposé hors délai une déclaration rectificative de revenus mentionnant des revenus non commerciaux, ne relève d’aucun des cas envisagés par ces textes » (point 18). En outre, la circulaire de 2019, postérieure à la déclaration, ne pouvait avoir influencé leur comportement. La portée de cet arrêt est de rappeler que la garantie contre les changements de doctrine ne peut être invoquée que si le contribuable a appliqué l’interprétation administrative avant la publication de la circulaire.
Fondements juridiques
Article L. 169 du Livre des procédures fiscales En vigueur
Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due.
Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu’il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à l’organisme mentionné au deuxième alinéa de l’article L. 123-33 du code de commerce, soit s’est livré à une activité illicite.
Par exception au premier alinéa du présent article, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due lorsqu’une personne physique se prévaut d’une fausse domiciliation fiscale à l’étranger.
Le droit de reprise mentionné aux deuxième et troisième alinéas du présent article ne s’applique qu’aux seules catégories de revenus que le contribuable n’a pas fait figurer dans une quelconque des déclarations qu’il a déposées dans le délai légal. Il ne s’applique pas lorsque des revenus ou plus-values ont été déclarés dans une catégorie autre que celle dans laquelle ils doivent être imposés.
Le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A , 1649 AA, 1649 AB et 1649 bis C du code général des impôts n’ont pas été respectées. Toutefois, en cas de non-respect de l’obligation déclarative prévue à l’article 1649 A, cette extension de délai ne s’applique pas lorsque le contribuable apporte la preuve que le total des soldes créditeurs de ses comptes à l’étranger n’a pas excédé 50 000 € à un moment quelconque de l’année au titre de laquelle la déclaration devait être faite. Le droit de reprise de l’administration concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n’ont pas été respectées.
Le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque l’administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l’article L. 16-0 BA, au titre d’une année postérieure.
Si le déficit d’ensemble ou la moins-value nette à long terme d’ensemble subis par un groupe mentionné à l’article 223 A ou à l’article 223 A bis du code général des impôts sont imputés dans les conditions prévues aux articles 223 C et 223 D dudit code sur le résultat d’ensemble ou la plus-value nette à long terme d’ensemble réalisés au titre de l’un des exercices clos au cours de la période mentionnée au premier alinéa, les résultats et les plus-values ou moins-values nettes à long terme réalisés par les sociétés de ce groupe et qui ont concouru à la détermination de ce déficit ou de cette moins-value peuvent être remis en cause à hauteur du montant du déficit ou de la moins-value ainsi imputés, nonobstant les dispositions prévues au premier alinéa.
Si le groupe a cessé d’exister, les règles définies au septième alinéa demeurent applicables au déficit ou à la moins-value nette à long terme définis au cinquième alinéa de l’article 223 S du code général des impôts.
Le retrait de l’un des agréments prévus aux articles 199 undecies B, 199 undecies C, 217 undecies, 217 duodecies, 244 quater I, 244 quater W et 244 quater Y du code général des impôts et la reprise des avantages fiscaux en application du 1 de l’article 1649 nonies A du même code peuvent intervenir jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle de la rupture de l’engagement souscrit en vue d’obtenir l’agrément ou celle du non-respect des conditions auxquelles l’octroi de ce dernier a été subordonné.
