Par un arrêt du 10 avril 2025, la cour administrative d’appel de Lyon a rejeté l’appel formé par des contribuables contre un jugement du tribunal administratif de Lyon ayant partiellement prononcé la décharge de cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales. Les requérants avaient fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre de l’année 2016, à l’issue duquel des rectifications leur avaient été notifiées. Ils avaient formé un recours hiérarchique sur le fondement de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales, mais les impositions litigieuses avaient été mises en recouvrement avant que ce recours ne soit examiné. Saisi d’un pourvoi, le Conseil d’État, par une décision du 6 juillet 2026 (n°505004), a censuré l’arrêt de la cour administrative d’appel pour erreur de droit. La Haute juridiction a jugé que la mise en recouvrement des impositions ne pouvait régulièrement intervenir avant l’issue du recours hiérarchique. Cette solution conduit à s’interroger, d’une part, sur la portée de la garantie procédurale instituée par l’article L. 54 C et, d’autre part, sur les conséquences de l’erreur de droit commise par les juges du fond.
I. La consécration d’une garantie procédurale fondée sur l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales
A. La portée du recours hiérarchique dans le cadre du contrôle sur pièces
L’article L. 54 C du livre des procédures fiscales, issu de la loi du 10 août 2018, offre au contribuable faisant l’objet d’une procédure de rectification contradictoire à la suite d’un contrôle sur pièces la faculté de former un recours hiérarchique dans un délai de deux mois suivant la notification de la proposition de rectification. Le Conseil d’État précise que ce recours suspend le cours du délai de recours contentieux, mais qu’il ne prive pas le contribuable de l’obligation de présenter ses observations dans le délai de trente jours. La spécificité de cette garantie tient à ce que la mise en recouvrement ne peut intervenir avant que l’administration n’ait statué sur le recours hiérarchique. La cour administrative d’appel avait écarté ce moyen au motif que l’entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur était intervenu après la mise en recouvrement. Or le Conseil d’État considère que cette circonstance caractérise une méconnaissance des dispositions légales.
B. L’impératif de mise en recouvrement subordonnée à l’issue du recours hiérarchique
La Haute juridiction déduit de l’article L. 54 C une obligation pour l’administration de ne pas mettre en recouvrement les impositions tant que le recours hiérarchique n’a pas été examiné. Cette règle, qui s’impose indépendamment de toute autre considération, constitue une condition de régularité de la procédure d’imposition. Le Conseil d’État souligne « qu’il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 10 août 2018 (…), qu’un contribuable qui fait l’objet d’une procédure de rectification contradictoire à la suite d’un contrôle sur pièces peut former un recours hiérarchique (…) ». Il ajoute que « lorsqu’un recours hiérarchique a été formé dans le délai de deux mois imparti par l’article L. 54 C, la mise en recouvrement des impositions correspondantes ne peut régulièrement intervenir avant l’issue de ce recours ». La solution s’inscrit dans la logique protectrice du contribuable, renforcée par l’objectif de confiance entre l’administration et les administrés.
II. Les conséquences de l’erreur de droit sur le sort du litige et la portée de la décision
A. L’annulation de l’arrêt pour méconnaissance de la règle de procédure
En jugeant que les requérants ne pouvaient utilement se prévaloir de la méconnaissance de l’article L. 54 C, la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit. Le Conseil d’État prononce donc l’annulation de l’article 3 de l’arrêt attaqué, sans qu’il soit besoin d’examiner l’autre moyen du pourvoi relatif à la substitution de base légale pour les contributions sociales. Cette censure partielle illustre le caractère substantiel de la garantie procédurale. La Haute juridiction ne se prononce pas sur le fond, mais renvoie l’affaire à la cour administrative d’appel de Lyon. Elle met également à la charge de l’État une somme de 3 000 euros au titre des frais de justice. L’arrêt rappelle ainsi que le respect des procédures protectrices prime sur la régularité matérielle de l’imposition.
B. Les incidences de la solution sur le contentieux fiscal et la portée de l’arrêt
La décision du 6 juillet 2026 clarifie l’interprétation de l’article L. 54 C, lequel manquait de précisions jurisprudentielles. Elle s’inscrit dans un mouvement de renforcement des droits des contribuables, déjà observé par la Cour de cassation dans un arrêt du 11 février 2026, selon lequel « les recours contre les décisions prises par l’administration sur les contestations qui concernent l’exigibilité de la somme réclamée relèvent de la compétence du juge de l’impôt » (Cass. com., 11 février 2026, n°25-11.054). La portée de l’arrêt commenté est double : d’une part, il impose à l’administration de surseoir à la mise en recouvrement en cas de recours hiérarchique, sous peine d’irrégularité de la procédure ; d’autre part, il offre aux juges du fond un cadre précis pour apprécier la régularité de l’imposition. La cour administrative d’appel de renvoi devra tirer les conséquences de cette règle. La solution pourrait également inspirer les juridictions judiciaires saisies de questions analogues, comme l’illustre un arrêt de la cour d’appel d’Aix-en-Provence du 24 avril 2025, qui avait sursis à statuer en attendant la décision du juge administratif sur des contestations similaires (CA Aix-en-Provence, 24 avril 2025, n°24/03544).
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