Le Conseil d’État, par un arrêt rendu le 7 juillet 2026 par ses 9ème et 10ème chambres réunies (n°504974), a rejeté le pourvoi du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Le litige portait sur le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l’acquisition d’ampoules LED distribuées gratuitement par une société exerçant une activité de valorisation de certificats d’économies d’énergie. Après vérification de comptabilité, l’administration fiscale avait remis en cause la déduction, estimant que les ampoules n’étaient pas liées à une opération imposable. Le tribunal administratif de Lille, par un jugement du 24 novembre 2023, rejeta la demande de la société. La cour administrative d’appel de Douai, par un arrêt du 24 avril 2025, prononça la décharge des rappels de TVA en litige. Le ministre se pourvut en cassation, soutenant notamment que la cour avait méconnu les règles de preuve et le droit à déduction. Le Conseil d’État rejette le pourvoi, opérant une substitution de motifs : il juge que les dépenses d’acquisition des ampoules sont directement liées à l’opération imposable de cession des certificats, et écarte l’obstacle tiré du coefficient d’admission nul pour cession à titre gratuit. La décision clarifie les conditions de déduction de la TVA en présence de distributions gratuites effectuées dans un but économique (I) et confirme que ces distributions n’entrent pas dans l’exception prévue par l’article 206 de l’annexe II au code général des impôts (II).
I. La consécration du droit à déduction par l’existence d’un lien direct et immédiat avec une opération imposable
A. Le rappel du principe du lien direct comme condition de la déduction
La Haute juridiction rappelle tout d’abord le principe fondamental qui gouverne le droit à déduction. Aux termes du point 2 de l’arrêt, » l’existence d’un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu’un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée soit reconnu « . Cette exigence, tirée de l’article 271 du code général des impôts interprété à la lumière de la directive 2006/112/CE, conditionne l’admission de la TVA grevant les achats de biens ou de services. Le Conseil d’État précise que les dépenses doivent faire partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval. En l’espèce, la cour administrative d’appel avait retenu que les dépenses d’acquisition des ampoules constituaient des frais généraux de la société. Le Conseil d’État substitue un motif plus précis : il existe un lien direct et immédiat entre l’achat des ampoules et la cession des certificats d’économies d’énergie, car ces ampoules sont utilisées dans le cadre d’opérations standardisées visant à obtenir les certificats, dont la vente est soumise à la TVA. La distribution gratuite est ainsi le moyen nécessaire à la production du bien imposable. Cette solution s’inscrit dans une logique économique cohérente avec le droit de l’Union. Elle peut être rapprochée de la jurisprudence de la Cour de cassation qui, dans un autre contexte, a rappelé que » le client d’un assujetti, lorsque cet assujetti a opté pour le paiement de la TVA d’après les débits, doit déclarer la TVA déductible figurant sur les factures dans le mois de leur réception « (Cass. com., 1er octobre 2025, n°24-14.456). Cette décision, bien que relative à la procédure déclarative, souligne l’importance du rattachement temporel des droits, corollaire du lien direct.
B. L’absence d’incidence de la distribution gratuite sur l’appréciation du lien
Le point 3 de la décision écarte de manière nette l’obstacle de la gratuité : » La circonstance que les biens en cause fassent immédiatement l’objet d’une cession ou d’une utilisation à titre gratuit est, à elle seule et par elle-même, sans incidence sur l’appréciation de ce lien « . Cette affirmation est décisive. La gratuité de la distribution ne rompt pas le lien avec l’opération imposable en aval, dès lors que cette distribution est l’instrument de la réalisation de l’opération taxée. En l’espèce, la société distribue gratuitement des ampoules pour obtenir les droits aux certificats, qu’elle cède ensuite à titre onéreux. Le Conseil d’État dissocie ainsi la forme juridique de la distribution (gratuite) de sa finalité économique (production de certificats). Cette approche est conforme à la nature objective de la TVA, qui s’attache aux opérations économiques plutôt qu’à leur qualification civile. Elle se distingue de la conception civiliste de la libéralité, telle que rappelée par la Cour de cassation dans un arrêt du 22 octobre 2025, selon lequel » seule une libéralité, qui suppose un appauvrissement du disposant dans l’intention de gratifier son héritier, est rapportable à la succession « (Cass. 1re civ., 22 octobre 2025, n°23-22.904). En matière fiscale, l’absence d’intention libérale et l’existence d’une contrepartie économique indirecte neutralisent l’apparence de gratuité.
II. L’écartement de l’obstacle tiré du coefficient d’admission nul pour cession sans rémunération
A. L’interprétation restrictive de l’exception de non-déductibilité
Le second moyen du ministre invoquait le 3° du 2 du IV de l’article 206 de l’annexe II au code général des impôts, qui prévoit un coefficient d’admission nul lorsque le bien est cédé sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à son prix normal. Le point 5 de la décision écarte ce moyen comme inopérant. Le Conseil d’État relève que la distribution d’ampoules n’est pas une cession sans contrepartie : en échange, la société obtient le droit de demander des certificats d’économies d’énergie, qu’elle peut ensuite céder à titre onéreux. Autrement dit, la gratuité apparente est en réalité la contrepartie directe d’un droit à certificats. Le ministre ne peut donc utilement soutenir que la TVA n’est pas déductible, d’autant que ce moyen était nouveau en cassation. La Haute juridiction donne ainsi une interprétation restrictive de l’exception : elle ne s’applique pas lorsque la cession, bien que gratuite en apparence, constitue l’élément d’un échange économique plus large. Cette solution évite une approche purement formaliste qui priverait l’assujetti de déduction pour des opérations participant directement à son activité imposable. La décision s’inscrit dans une logique téléologique qui privilégie la substance économique sur la forme juridique.
B. La substitution de motifs et la portée de la décision
La méthode employée par le Conseil d’État mérite d’être soulignée. Au lieu de casser l’arrêt de la cour administrative d’appel pour erreur de droit, il valide le résultat en substituant un motif de droit plus solide. Cette technique, classique en cassation, permet d’éviter un renvoi et de donner une solution définitive au litige. Le point 3 indique qu’ » il y a lieu de substituer ce motif, dont l’examen n’implique l’appréciation d’aucune circonstance de fait et qui justifie sur ce point le dispositif de l’arrêt attaqué, à celui retenu par la cour « . La portée de cet arrêt est notable pour les opérateurs du secteur des certificats d’économies d’énergie. Il sécurise la déduction de la TVA grevant les biens distribués gratuitement dans le cadre de telles opérations, en affirmant l’existence d’un lien direct avec la cession ultérieure des certificats. De plus, il écarte l’application de l’exception de gratuité lorsque la distribution gratuite est la condition nécessaire à l’obtention d’un droit économique. Sur un plan plus général, la décision confirme que le droit à déduction doit s’apprécier au regard de la réalité économique des opérations, et non de leur qualification civile. Elle s’inscrit dans le prolongement de la jurisprudence européenne, qui privilégie une approche fonctionnelle de la TVA.
