Par un arrêt du 28 mai 2026, la Cour administrative d’appel de Paris, dans sa 7ème chambre, a eu à se prononcer sur le régime fiscal applicable aux redevances de crédit-bail perçues par une société française de ses filiales implantées en Chine et en Turquie. Une société, exerçant une activité bancaire, avait sollicité du tribunal administratif de Montreuil la réduction de cotisations d’impôt sur les sociétés et de contributions sociales au titre des exercices clos de 2012 à 2018. Le tribunal administratif de Montreuil, par un jugement du 20 juin 2024, avait partiellement fait droit à ses demandes. Le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie a interjeté appel de ce jugement.
La procédure opposait ainsi l’administration fiscale, partie appelante, à la société contribuable, partie intimée. Devant les premiers juges, la société avait soutenu, d’une part, que les loyers de source chinoise devaient être imposés en France à hauteur de 60 % de leur montant brut en application du protocole à l’accord fiscal franco-chinois, et d’autre part, qu’elle pouvait bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des loyers de source turque en vertu de la convention franco-turque. Le ministre contestait ces deux chefs de réduction.
La question de droit soumise à la cour était double. Premièrement, il s’agissait de déterminer si les stipulations du protocole à l’accord franco-chinois, qui limitent à 60 % la base d’imposition des redevances pour l’usage d’équipement, s’appliquent lorsque l’État de résidence du bénéficiaire, et non l’État de la source, entend imposer ces redevances. Deuxièmement, il convenait de savoir si un contribuable résident de France peut prétendre à un crédit d’impôt conventionnel au titre de redevances de source turque en l’absence de preuve d’un impôt effectivement acquitté en Turquie.
Par l’arrêt commenté, la Cour administrative d’appel de Paris a infirmé le jugement de première instance. Elle a jugé que la limitation de base d’imposition à 60 % prévue par le protocole franco-chinois n’a ni pour objet ni pour effet de limiter l’imposition en France, État de résidence, ces stipulations concernant exclusivement l’impôt prélevé par l’État de la source. Elle a ensuite estimé que la société ne justifiait pas du paiement effectif de l’impôt turc, condition nécessaire pour se prévaloir du crédit d’impôt prévu par la convention franco-turque.
I. Une solution fondée sur une interprétation stricte des stipulations conventionnelles
La Cour administrative d’appel de Paris a fait preuve d’une grande rigueur dans l’interprétation des conventions fiscales bilatérales, tant pour le volet chinois que pour le volet turc.
A. La portée limitée des clauses de réduction de base d’imposition
La cour a examiné les stipulations de l’accord franco-chinois du 26 novembre 2013. L’article 12 de cet accord prévoit que les redevances sont imposables dans l’État de résidence du bénéficiaire, mais aussi dans l’État de la source, avec un plafonnement du taux à 10 %. Le paragraphe 6 du protocole ajoute que les redevances pour usage d’équipement sont imposées à hauteur de 60 % du montant brut. La société soutenait que cette règle devait réduire sa base d’imposition en France.
La cour a rejeté cette argumentation en adoptant une interprétation téléologique et contextuelle. Elle a rappelé que la portée de la précision apportée par le protocole ne peut être envisagée indépendamment du paragraphe 2 de l’article 12, lequel exprime l’intention des parties de limiter le taux de l’imposition par le seul État de la source. Elle en a déduit que les stipulations du protocole n’ont ni pour objet ni pour effet de limiter la base d’imposition lorsque l’État de résidence exerce sa compétence fiscale. Ce faisant, la cour a cantonné strictement le champ d’application de la clause de réduction de base à l’hypothèse où l’impôt est prélevé par l’État d’où proviennent les redevances.
B. L’exigence de preuve d’un impôt effectivement acquitté pour le bénéfice du crédit d’impôt
S’agissant des loyers de source turque, la société se prévalait des stipulations de l’article 23 de la convention franco-turque du 18 février 1987. Cet article prévoit un crédit d’impôt égal à l’impôt sur le revenu payé en Turquie, calculé au taux de 10 % pour les redevances. La cour a rappelé que le crédit d’impôt ne peut s’imputer sur l’impôt dû en France que dans l’hypothèse où les redevances ont effectivement supporté l’impôt en Turquie.
Or, la société n’a pu démontrer que les loyers litigieux avaient fait l’objet d’un prélèvement à la source en Turquie. Les documents produits, émanant de l’administration fiscale turque, mentionnaient seulement la possibilité d’un taux réduit de 1 % pour certaines opérations, mais n’établissaient pas que les sommes en cause entraient dans ce champ ni qu’un impôt avait été effectivement acquitté. La cour a jugé que, en l’absence de cette preuve, le crédit d’impôt ne pouvait être accordé, sauf le cas spécifique d’une exonération turque pour mesures d’incitation économique, lequel n’était pas davantage établi.
II. Une confirmation de la souveraineté fiscale de l’État de résidence
Au-delà du litige particulier, l’arrêt commenté réaffirme des principes essentiels du droit fiscal international.
A. La primauté de la compétence fiscale de l’État de résidence sur les stipulations de plafonnement de l’État de la source
La décision de la cour s’inscrit dans la logique des conventions fiscales modèles de l’OCDE, qui répartissent le droit d’imposer entre l’État de la source et l’État de résidence. En l’espèce, l’accord franco-chinois prévoit une imposition partagée, mais le protocole dérogatoire sur la base d’imposition à 60 % ne concerne que l’impôt prélevé par l’État de la source. La cour a ainsi jugé que ces stipulations « n’ont ni pour objet ni pour effet de limiter la base d’imposition des redevances lorsque, provenant d’un État contractant et ayant pour bénéficiaire un résident de l’autre État contractant, elles sont imposables dans cet autre État ».
Cette solution est conforme à une interprétation littérale et systématique des conventions. Elle écarte toute extension analogique des clauses de réduction de base au-delà de leur objet initial, qui est de plafonner la retenue à la source opérée par l’État d’où proviennent les revenus. La France, en tant qu’État de résidence, conserve ainsi sa pleine compétence fiscale sur les redevances, sans être tenue de réduire sa propre base d’imposition.
B. La consécration d’une charge probatoire pesant exclusivement sur le contribuable
Pour le volet turc, la cour a rappelé que le crédit d’impôt conventionnel est subordonné à la preuve d’un impôt effectivement acquitté dans l’État de la source. Elle a expressément énoncé que le contribuable « n’apporte aucune explication à cette incohérence et n’apporte aucune autre justification, ce qu’elle est seule en mesure de faire ».
Cette solution est d’une grande rigueur probatoire. Elle met à la charge du contribuable qui revendique un crédit d’impôt la démonstration concrète du paiement de l’impôt étranger, et non la simple invocation d’une possibilité théorique d’imposition. La cour exige des preuves tangibles, telles que des avis d’imposition ou des documents de paiement, et ne se satisfait pas de correspondances générales de l’administration fiscale étrangère. Cette position, qui pourrait être qualifiée de sévère, vise à éviter les abus et à garantir que les mécanismes d’élimination de la double imposition ne soient utilisés que lorsque la double imposition est effectivement avérée.
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