Par un arrêt rendu le 30 avril 2026 par la Cour d’appel de Rouen (chambre civile et commerciale, n°25/01869), les juges du second degré ont été appelés à se prononcer sur l’invocation de la force majeure par un contribuable afin d’échapper à la déchéance du régime de faveur prévu à l’article 1115 du code général des impôts. Le 17 décembre 2015, une société avait acquis un immeuble en s’engageant à le revendre dans un délai de cinq ans. Elle consentit un bail commercial avec option d’achat à son locataire, puis, confrontée à un litige avec celui-ci, conclut une transaction le 23 décembre 2019, suivie d’une promesse de vente. La vente définitive n’intervint que le 28 janvier 2022, soit après l’expiration du délai légal, pourtant prorogé de cent trois jours par les mesures sanitaires liées à la pandémie de Covid-19. L’administration fiscale ayant remis en cause l’exonération, la société assigna cette dernière, mais le tribunal judiciaire rejeta sa demande. Elle interjeta appel en soutenant que la succession d’événements – litige, crise sanitaire, difficultés de financement – constituait un cas de force majeure ayant rendu impossible la revente dans le délai. L’administration répliqua que la société n’avait pas démontré une impossibilité absolue, qu’elle n’avait sollicité aucune prolongation et que les aléas invoqués relevaient de la vie des affaires. La cour d’appel confirma le jugement, jugeant que les circonstances alléguées ne présentaient ni le caractère imprévisible ni celui d’irrésistible exigé par la force majeure. La question de droit centrale était de savoir si les difficultés rencontrées par un contribuable ayant souscrit un engagement de revente dans le cadre de l’article 1115 du CGI peuvent constituer un cas de force majeure l’exonérant de la déchéance du régime de faveur. La cour répondit par la négative, estimant que l’impossibilité invoquée n’était pas absolue. Il conviendra d’examiner l’appréciation stricte des conditions de la force majeure en matière fiscale (I), puis la confirmation d’une conception rigoureuse de l’engagement fiscal (II).
I. L’appréciation stricte des conditions de la force majeure en matière fiscale
La cour d’appel de Rouen a soumis l’invocation de la force majeure à un contrôle sévère, en rappelant les critères jurisprudentiels cumulatifs d’imprévisibilité et d’irrésistibilité, et en excluant les simples difficultés économiques.
A. L’exigence d’une impossibilité absolue d’exécution
La force majeure, en droit fiscal comme en droit civil, ne peut être retenue que si l’événement rend l’exécution de l’obligation absolument impossible et non simplement plus difficile. L’arrêt commenté rappelle ce principe en écartant l’argument de la société : il ne suffit pas que la revente ait été retardée, il faut qu’elle ait été impossible. La cour relève que la société n’a justifié d’aucune diligence pour vendre entre 2015 et 2017, et qu’elle a elle-même choisi de consentir un bail avec option d’achat, limitant sa liberté de trouver un autre acquéreur. Surtout, elle constate que le locataire avait obtenu des financements dès mars 2020, ce qui contredit l’idée d’une impossibilité due à la pandémie. Cette approche est conforme à la jurisprudence de la Cour de cassation, selon laquelle l’événement doit être » insurmontable par l’impossibilité absolue de remplir l’engagement contracté « (Cass. com., 7 mai 2025, n°23-23.850, citant cette formule). En l’espèce, la vente a simplement été différée, ce qui exclut la force majeure.
B. L’exclusion des aléas économiques et des choix de gestion
La cour distingue nettement les circonstances invoquées – litige avec le locataire, difficultés de financement, crise sanitaire – d’un événement imprévisible et irrésistible. Le litige locatif est qualifié d’ » événement courant de la vie des affaires « , tandis que les difficultés de financement sont présentées comme des aléas économiques normaux, non imputables exclusivement à la pandémie. La société avait par ailleurs la possibilité de solliciter une prolongation auprès de l’administration, ce qu’elle n’a pas fait. La cour insiste sur le fait que les choix de gestion de la société – notamment la conclusion d’un bail avec option d’achat jusqu’en mars 2020 – l’ont exposée aux risques d’un retard. Cette solution rejoint la position de la Cour d’appel de Bordeaux, qui rappelle que » le fait générateur de l’impôt, déterminant la loi fiscale applicable, est l’événement ou l’acte juridique qui fait naître l’obligation fiscale « et que le contribuable ne peut se prévaloir de sa propre imprévoyance pour échapper à la déchéance (CA Bordeaux, 29 janv. 2025, n°24/00471). En subordonnant l’exonération à la diligence du contribuable, la cour confirme une conception restrictive de la force majeure en matière fiscale.
II. La confirmation d’une conception rigoureuse de l’engagement fiscal
La décision commentée s’inscrit dans une logique de préservation de la sécurité juridique des régimes de faveur, en rappelant l’autonomie du droit fiscal et en faisant peser sur le contribuable la charge des risques exceptionnels.
A. L’autonomie du droit fiscal et le rôle de la doctrine administrative
Si la force majeure peut théoriquement être invoquée en droit fiscal, son appréciation demeure stricte. La cour écarte l’argument selon lequel l’article 1218 du code civil primerait sur la loi fiscale, car les conditions de l’engagement de revente sont fixées par le CGI. L’administration avait prorogé certains délais via l’ordonnance du 25 mars 2020, mais la société n’a pas respecté ce délai prorogé. La cour souligne également que la société n’a pas demandé de prolongation annuelle, ce qu’elle pouvait faire. Cette solution rappelle que le bénéfice d’un régime de faveur est subordonné au strict respect des engagements pris, et que le contribuable ne peut se dispenser de ses obligations fiscales en invoquant des circonstances générales. La doctrine administrative, bien que citée, ne saurait supplanter la loi, et la jurisprudence constante de la Cour de cassation, reprise dans l’arrêt du 7 mai 2025, exige une impossibilité absolue, non une simple gêne.
B. Les conséquences pour le contribuable face à un événement exceptionnel
La portée de cet arrêt est double. D’une part, il rappelle que la pandémie de Covid-19 ne constitue pas, en elle-même, un cas de force majeure exonératoire pour tout engagement de revente : seules les situations où l’exécution est devenue objectivement impossible pourraient l’être, ce que la société n’a pas démontré. D’autre part, il met en lumière l’importance de la réactivité du contribuable : celui-ci doit, dès l’apparition des difficultés, solliciter l’administration fiscale pour obtenir une prolongation ou trouver une alternative, faute de quoi il ne pourra pas se prévaloir de la force majeure. En confirmant le jugement, la cour d’appel adopte une ligne de fermeté qui dissuade les contribuables de prendre des risques inconsidérés dans la gestion de leurs engagements fiscaux. Cette décision, bien que rendue en appel, s’inscrit dans un mouvement jurisprudentiel de sécurisation des régimes dérogatoires, où le juge préfère laisser le législateur ou l’administration fixer les exceptions plutôt que d’étendre la notion de force majeure à des aléas maîtrisables.
Jurisprudences utilisées pour enrichir le commentaire
Fondements juridiques
Article L. 624-3 du Code de commerce En vigueur
Le recours contre les décisions du juge commissaire prises en application de la présente section est ouvert au créancier, au débiteur ou au mandataire judiciaire.
Toutefois, le créancier dont la créance est discutée en tout ou en partie et qui n’a pas répondu au mandataire judiciaire dans le délai mentionné à l’article L. 622-27 ne peut pas exercer de recours contre la décision du juge-commissaire lorsque celle-ci confirme la proposition du mandataire judiciaire.
Les conditions et les formes du recours prévu au premier alinéa sont fixées par décret en Conseil d’Etat.
Article 1218 du Code civil En vigueur
Il y a force majeure en matière contractuelle lorsqu’un événement échappant au contrôle du débiteur, qui ne pouvait être raisonnablement prévu lors de la conclusion du contrat et dont les effets ne peuvent être évités par des mesures appropriées, empêche l’exécution de son obligation par le débiteur.
Si l’empêchement est temporaire, l’exécution de l’obligation est suspendue à moins que le retard qui en résulterait ne justifie la résolution du contrat. Si l’empêchement est définitif, le contrat est résolu de plein droit et les parties sont libérées de leurs obligations dans les conditions prévues aux articles 1351 et 1351-1.
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