Cumul des sanctions fiscales et pénales : l’exigence constitutionnelle de proportionnalité à l’épreuve d’une grille jurisprudentielle formaliste

Introduction

Le contribuable qui fait l’objet d’un redressement fiscal assorti de majorations pour manquement délibéré ou manœuvres frauduleuses peut-il, pour les mêmes faits, être poursuivi pénalement devant le tribunal correctionnel sur le fondement de l’article 1741 du code général des impôts ? La réponse du droit positif français est affirmative, et cette dualité de sanctions n’est pas nouvelle. Elle puise ses racines dans une construction législative ancienne, confortée par une réserve d’interprétation française au Protocole n° 7 à la Convention européenne des droits de l’homme, et validée par le Conseil constitutionnel sous la condition cardinale que le montant global des sanctions n’excède pas le plafond le plus élevé de l’une d’entre elles.

Pourtant, l’application juridictionnelle de ce principe de proportionnalité révèle, depuis une série d’arrêts fondateurs rendus par la chambre criminelle de la Cour de cassation le 11 septembre 2019, une grille de lecture singulièrement formaliste. La Haute juridiction distingue selon que le juge pénal prononce une peine d’amende — auquel cas il doit vérifier que le cumul avec les majorations fiscales déjà infligées respecte le plafond constitutionnel — ou une peine d’emprisonnement, hypothèse dans laquelle aucune vérification de proportionnalité ne serait exigée, les peines n’étant pas de même nature.

Cette construction, qui a fait l’objet de critiques doctrinales nourries, soulève une difficulté de principe : la privation de liberté, sanction la plus attentatoire qui soit, échapperait au contrôle de proportionnalité quand l’amende y serait soumise. Le présent article se propose d’analyser l’état du droit positif, d’en exposer les lignes de fracture et d’identifier les perspectives d’évolution sous l’influence conjuguée du droit de l’Union européenne et de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme.

I. Le cadre juridique du cumul : une dualité consacrée mais encadrée

A. La coexistence des sanctions fiscales et pénales en droit positif

Le droit fiscal français organise, de longue date, une dualité de sanctions. À côté des pénalités administratives que constituent les majorations d’impôt et les amendes fiscales, le législateur a institué un délit général de fraude fiscale, réprimé pénalement. L’article 1741 du code général des impôts dispose ainsi que « quiconque s’est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement total ou partiel des impôts […] est passible, indépendamment des sanctions fiscales applicables, d’un emprisonnement de cinq ans et d’une amende de 500 000 € ».

L’administration fiscale elle-même, dans sa doctrine publiée au BOFiP-BOI-CF-INF, expose clairement ce principe : « Pour les infractions à la loi fiscale, les dispositions du code général des impôts prévoient une dualité de sanctions, les pénalités fiscales qui correspondent d’une manière générale aux pénalités administratives, et les sanctions pénales qui frappent les infractions graves constituant des délits. »

La palette des sanctions fiscales est graduée selon la gravité du comportement du contribuable. L’article 1729 du code général des impôts prévoit ainsi une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré, de 80 % en cas d’abus de droit ou de manœuvres frauduleuses. Le BOFiP-BOI-CF-INF-40-10-10-50 rappelle, dans son paragraphe 20, que « les sanctions pénales sont applicables indépendamment des sanctions fiscales (majorations pour défaut de dépôt dans les délais, manquement délibéré ou manœuvres frauduleuses, amendes fiscales), sans que puisse être invoquée la règle non bis in idem qui interdit que les mêmes faits puissent être sanctionnés deux fois ».

Le mécanisme de dénonciation obligatoire au parquet, prévu par l’article L. 228 du LPF et commenté au BOFiP-BOI-CF-INF-40-10-10-15, constitue le trait d’union procédural entre ces deux ordres de sanctions. Lorsqu’un contrôle fiscal donne lieu à l’application de majorations de 100 % (opposition à contrôle) ou de 80 % (manœuvres frauduleuses), sur des droits supérieurs à 100 000 €, l’administration est tenue de dénoncer les faits au procureur de la République. Cette obligation, loin d’être anecdotique, constitue le vecteur principal du cumul effectif des deux types de poursuites.

B. Les principes régulateurs d’origine constitutionnelle et conventionnelle

Face à ce dispositif qui permet, en apparence, de sanctionner deux fois les mêmes faits, le Conseil constitutionnel a posé une limite décisive dès sa décision n° 97-395 DC du 30 décembre 1997. Il y énonce que « lorsqu’une sanction administrative est susceptible de se cumuler avec une sanction pénale, le principe de proportionnalité implique qu’en tout état de cause, le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues ».

Cette réserve d’interprétation a été constamment réaffirmée par la jurisprudence administrative. La cour administrative d’appel de Paris, dans un arrêt du 1er juillet 2022 (n° 20PA00260), a rappelé ce principe cardinal, de même que le Conseil d’État dans sa décision du 15 avril 2025 (n° 470382), qui précise que « lorsqu’un contribuable fait l’objet, à raison des mêmes faits, d’une part, d’une procédure de rectification pouvant conduire à l’application des sanctions pour insuffisance déclarative prévues par les dispositions de l’article 1729 du code général des impôts et, d’autre part, de poursuites pénales sur le fondement des dispositions de l’article 1741 du même code, qui prévoit et réprime le délit de fraude fiscale, le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues » (CE, 9e-10e ch. réunies, 15 avril 2025, n° 470382).

Sur le terrain conventionnel, l’article 4 du Protocole n° 7 à la Convention européenne des droits de l’homme pose le principe non bis in idem selon lequel « nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même État en raison d’une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif ». La France a toutefois assorti sa ratification d’une réserve limitant ce principe aux seules « infractions relevant du droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale », ce qui exclut du champ du principe les sanctions administratives, fussent-elles à caractère répressif.

Cette réserve a été jugée valide par la Cour de cassation. Comme le rappelle la chambre criminelle dans son arrêt du 11 septembre 2019 (pourvoi n° 18-81.067) : « L’interdiction d’une double condamnation en raison de mêmes faits, prévue par l’article 4 du Protocole n° 7, ne s’applique pas aux procédures fiscales, qui ne constituent pas des procédures pénales au sens de cette disposition, en raison de la réserve émise par la France » (Cass. crim., 11 septembre 2019, n° 18-81.067).

Il n’en demeure pas moins que l’article 6 de la Convention européenne des droits de l’homme trouve à s’appliquer aux sanctions fiscales, ainsi que le rappelle le BOFiP-BOI-CF-INF-30-30 : « La Cour de cassation a précisé que les litiges relatifs à des amendes et majorations relèvent de l’article 6-1 de la Convention européenne des droits de l’homme pour ce qui concerne les procédures contentieuses. »

Enfin, sur le plan procédural, la motivation des sanctions fiscales est encadrée par l’article L. 80 E du livre des procédures fiscales, qui prévoit que la décision d’appliquer les majorations doit être prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret, garantie formelle qui participe, à son niveau, de la régularité de la sanction dont le cumul pourra ensuite être contrôlé par le juge.

II. L’application juridictionnelle : une grille formaliste à l’épreuve du contrôle de proportionnalité

A. La distinction opérée selon la nature des peines prononcées

La chambre criminelle de la Cour de cassation a, le 11 septembre 2019, rendu deux arrêts de principe qui structurent, depuis lors, l’office du juge pénal confronté au cumul des sanctions fiscales et pénales. Ces décisions, rendues le même jour sous les pourvois n° 18-82.430 et n° 18-81.067, opèrent une distinction fondamentale selon la nature de la peine prononcée par le juge répressif.

Dans le premier arrêt (Cass. crim., 11 septembre 2019, n° 18-82.430), publié au Bulletin et au Rapport annuel, la Cour énonce que « lorsque le prévenu de fraude fiscale justifie avoir fait l’objet, à titre personnel, d’une sanction fiscale définitivement prononcée pour les mêmes faits, le juge pénal n’est tenu de veiller au respect de l’exigence de proportionnalité que s’il prononce une peine de même nature ». La solution est immédiatement appliquée : la cour d’appel, qui condamne le prévenu à un an d’emprisonnement avec sursis sans lui infliger d’amende pénale, n’a pas méconnu le principe de proportionnalité, « aucune amende pénale ne lui ayant été infligée ».

Le second arrêt, rendu sous le pourvoi n° 18-81.067, confirme cette analyse dans des termes identiques, en précisant que la cour d’appel qui condamne les prévenus à douze mois d’emprisonnement avec sursis et trois ans d’inéligibilité pour fraude fiscale « n’a pas méconnu la portée de la réserve d’interprétation du Conseil constitutionnel relative au principe de proportionnalité des peines en cas de cumul de sanctions pénales et fiscales », dès lors qu’aucune amende pénale ne leur a été infligée.

Cette grille de lecture peut être résumée ainsi : l’amende pénale et la majoration fiscale sont des sanctions de même nature, de sorte que leur cumul est soumis au plafonnement constitutionnel ; l’emprisonnement et la majoration fiscale sont des sanctions de nature différente, de sorte que leur cumul échappe au contrôle de proportionnalité. Cette distinction, d’une redoutable simplicité, a été critiquée par une partie de la doctrine qui y voit un formalisme excessif. La privation de liberté, pourtant plus grave que toute sanction pécuniaire, se trouve paradoxalement soustraite au contrôle de proportionnalité quand l’amende y est soumise.

Le Conseil d’État, pour sa part, applique la réserve constitutionnelle de manière plus systématique. Dans sa décision du 29 décembre 2020 (CE, 9e-10e ch. réunies, 29 décembre 2020, n° 428315), il rappelle que l’article 6 de la Convention européenne des droits de l’homme est applicable aux sanctions fiscales et que le juge de l’impôt, lorsqu’il statue après le juge pénal, doit vérifier que le cumul ne dépasse pas le plafond constitutionnel.

La cour administrative d’appel de Paris, dans une décision du 10 juin 2022 (n° 20PA03849), a également eu l’occasion de rappeler que « l’administration fiscale a méconnu le principe de non cumul des sanctions » lorsque le contribuable se voyait infliger cumulativement des intérêts de retard, la majoration de 40 % pour manquement délibéré et l’amende de 50 % prévue par l’article 1737 du CGI, portant la sanction totale à un niveau disproportionné (CAA Paris, 10 juin 2022, n° 20PA03849).

Plus récemment, la cour administrative d’appel de Marseille, dans un arrêt du 12 mai 2025 (n° 23MA02392), a écarté l’application du principe non bis in idem au motif que « ce principe ne s’applique qu’aux poursuites à caractère pénal » et que « les sanctions prévues par l’article 1729 du code général des impôts ne sont pas de nature pénale », confirmant la ligne jurisprudentielle dominante (CAA Marseille, 12 mai 2025, n° 23MA02392).

B. Les évolutions récentes et les perspectives d’unification

La construction jurisprudentielle de 2019 n’a toutefois pas figé le paysage juridique. Plusieurs évolutions récentes laissent entrevoir un possible dépassement de la grille formaliste.

En premier lieu, la Cour de cassation elle-même, par un arrêt du 21 octobre 2020 (Cass. crim., 21 octobre 2020, n° 19-81.929), a saisi la Cour de justice de l’Union européenne d’une question préjudicielle relative au cumul des sanctions en matière de TVA. Elle interroge la CJUE, d’une part, sur « l’exigence de clarté et de prévisibilité des circonstances dans lesquelles les dissimulations déclaratives en matière de TVA due peuvent faire l’objet d’un cumul de poursuites et de sanctions de nature pénale » et, d’autre part, sur « l’exigence de nécessité et de proportionnalité du cumul de telles sanctions ». Cet arrêt marque une ouverture significative vers les standards du droit de l’Union, dont l’exigence de proportionnalité est sensiblement plus élevée que celle retenue par la chambre criminelle.

En deuxième lieu, la chambre commerciale de la Cour de cassation a, par deux arrêts du 28 mai 2026 (Cass. com., 28 mai 2026, n° 25-19.013 et n° 25-19.014), renvoyé au Conseil constitutionnel une question prioritaire de constitutionnalité portant sur le cumul des amendes fiscales en matière de taxe de séjour. La chambre commerciale relève que « cette amende fiscale, qui peut être prononcée pour chaque manquement constaté à l’égard d’une personne assujettie durant une même période d’imposition, peut ainsi se cumuler sans que le texte prévoie de plafonnement ». Bien que le contentieux concerne la taxe de séjour et non l’impôt sur le revenu ou les sociétés, la problématique du cumul sans plafonnement est structurellement identique.

En troisième lieu, le Conseil d’État, dans l’arrêt précité du 15 avril 2025 (n° 470382), a réitéré avec une netteté particulière la primauté de la réserve constitutionnelle de 1997, en énonçant que le plafond s’apprécie « le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues » et non des sanctions effectivement prononcées. Cette précision est d’importance : elle signifie que le plafond est déterminé in abstracto, par référence aux maxima légaux, ce qui réduit d’autant la portée pratique du contrôle.

L’article V du BOFiP-BOI-CF-INF-10-20-30-10, consacré au « Cumul des sanctions fiscales et des sanctions pénales », rappelle que le Conseil d’État a jugé dès 1997 (avis n° 183658 du 4 avril 1997) que le Pacte international relatif aux droits civils et politiques ne fait pas obstacle au cumul. Cette doctrine administrative ancienne, jamais remise en cause, témoigne de la permanence du principe de dualité.

La doctrine administrative relative à la motivation des sanctions (BOFiP-BOI-CF-INF-30-20) rappelle quant à elle que « l’article 6 de la Convention européenne des droits de l’homme est applicable aux sanctions fiscales, mais il ne concerne que les procédures contentieuses », ce qui exclut du champ de la Convention la phase administrative préalable.

Ces éléments dessinent un paysage juridique en tension. D’un côté, une jurisprudence interne qui maintient une distinction formaliste entre les natures de peines et réduit le contrôle de proportionnalité à une comparaison abstraite des maxima légaux. De l’autre, une dynamique européenne qui, à travers la Charte des droits fondamentaux de l’Union et la Convention européenne des droits de l’homme, promeut un standard matériel de proportionnalité incluant l’appréciation concrète du caractère excessif de la sanction globale.

La Cour de cassation, dans son avis du 4 avril 1997, déjà cité par le BOFiP-BOI-CF-INF-10-20-30-10, avait ouvert la voie en jugeant que le principe non bis in idem ne fait pas obstacle au cumul dès lors que le plafond constitutionnel est respecté. Cette position, constante depuis près de trente ans, est aujourd’hui fragilisée par le rapprochement des standards européens. Le contribuable avisé, confronté à un cumul de sanctions, doit anticiper cette évolution en articulant dès la phase administrative une défense qui intègre l’ensemble des fondements — constitutionnels, conventionnels et européens — susceptibles d’être invoqués devant les juridictions de contrôle.

Le renvoi préjudiciel de la chambre criminelle à la CJUE, s’il prospère, pourrait contraindre le juge français à substituer à sa grille formaliste un contrôle de proportionnalité substantiel, incluant l’ensemble des sanctions prononcées, quelle qu’en soit la nature — amende, majoration, emprisonnement — et imposant une appréciation concrète du caractère globalement disproportionné de la réponse répressive.

Conclusion

Le cumul des sanctions fiscales et pénales en droit français repose sur un équilibre fragile. La dualité des sanctions, consacrée par le législateur et validée par le Conseil constitutionnel sous la réserve de proportionnalité de 1997, demeure un pilier du droit répressif fiscal. Mais la grille de lecture retenue par la chambre criminelle depuis 2019, fondée sur la distinction entre peines de même nature et peines de nature différente, réduit paradoxalement la portée du contrôle de proportionnalité au moment même où il serait le plus nécessaire — lorsque la privation de liberté s’ajoute à des majorations fiscales pouvant atteindre 80 % des droits éludés.

Le contribuable confronté à un cumul de sanctions doit, en l’état du droit positif, distinguer soigneusement les hypothèses. Si le juge pénal s’oriente vers une amende, l’avocat pourra utilement invoquer, devant le juge qui statue en dernier, la réserve constitutionnelle et exiger que le montant global n’excède pas le plafond légal le plus élevé. Si le juge pénal ne prononce qu’une peine d’emprisonnement, ce même argument sera, dans l’état actuel de la jurisprudence de la chambre criminelle, voué à l’échec. La stratégie de défense devra alors se déporter vers d’autres fondements, notamment l’article 6 de la Convention européenne des droits de l’homme et le principe général de proportionnalité des peines, dans l’attente d’une clarification attendue des juridictions européennes.

Le cabinet Kohen Avocats assiste les contribuables, personnes physiques comme personnes morales, à tous les stades de la procédure fiscale et pénale : vérification de comptabilité, proposition de rectification, contentieux de l’assiette et du recouvrement devant les juridictions administratives, défense pénale devant le tribunal correctionnel en cas de poursuites pour fraude fiscale. L’avocat fiscaliste intervient tant dans la phase administrative préalable — pour contester les majorations de 40 % ou 80 % notifiées dans la proposition de rectification — que dans la phase juridictionnelle, devant le juge de l’impôt comme devant le juge pénal, pour faire valoir l’ensemble des garanties procédurales et substantielles offertes au contribuable par le droit interne et conventionnel.

Au-delà de la stratégie contentieuse, l’enjeu pratique pour le justiciable est considérable. Une majoration de 80 % appliquée à des rappels d’impôt sur le revenu de 200 000 euros, cumulée à une amende pénale de 500 000 euros prononcée par le tribunal correctionnel, porte la sanction globale à 660 000 euros, cependant que le plafond constitutionnel — l’amende pénale de 500 000 euros — est dépassé de 160 000 euros. L’identification précoce de ce dépassement, par une défense coordonnée entre l’avocat fiscaliste et l’avocat pénaliste, est déterminante pour le sort du contribuable.

L’actualité jurisprudentielle la plus récente confirme cette nécessité d’une approche intégrée. La chambre commerciale de la Cour de cassation, dans son arrêt du 17 juin 2026 (Cass. com., 17 juin 2026, n° 25-15.031), casse un arrêt de cour d’appel qui avait condamné un gérant au paiement de plus de 600 000 euros au titre des impositions dues, pénalités, majorations et intérêts de retard, soulignant la nécessité d’un contrôle effectif du caractère proportionné de la sanction globale.

Maître Hassan KOHEN
Avocat au Barreau de Paris

06 89 11 34 45

[email protected]

Formulaire de contact