Par Maître Hassan KOHEN, avocat au barreau de Paris
La déclaration obligatoire des dispositifs fiscaux transfrontières instituée par la directive DAC6 a provoqué un séisme dans la profession d’avocat. La Cour de justice de l’Union européenne, puis le Conseil d’État, ont successivement censuré un pan entier du dispositif au nom du secret professionnel et des droits fondamentaux. Retour sur une double décision qui redessine les contours de l’obligation déclarative des avocats fiscalistes.
I. La genèse du conflit : une obligation déclarative aux prises avec le secret professionnel
A. L’architecture de la directive DAC6 et sa transposition française
La directive (UE) 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018, dite DAC6, a introduit dans le paysage fiscal européen une obligation inédite : la déclaration préventive des dispositifs transfrontières à caractère potentiellement agressif Directive (UE) 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration. L’article 8 bis ter institue l’obligation déclarative à la charge des intermédiaires. . L’objectif affiché est la lutte contre la planification fiscale agressive, par un échange automatique d’informations entre les administrations des États membres.
En droit interne, cette directive a été transposée par l’ordonnance du 21 octobre 2019, laquelle a inséré les articles 1649 AD à 1649 AH ainsi qu’un article 1729 C ter dans le code général des impôts Ordonnance n° 2019-1068 du 21 octobre 2019 relative à l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration. . L’article 1649 AD du CGI dispose que l’intermédiaire ou le contribuable concerné doit déclarer à l’administration fiscale tout dispositif transfrontière comportant l’un des marqueurs énumérés à l’article 1649 AH du même code.
La notion d’intermédiaire, définie au 1° du I de l’article 1649 AE du CGI, est particulièrement extensive. Elle vise toute personne qui « conçoit, commercialise ou organise un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, le met à disposition aux fins de sa mise en œuvre ou en gère la mise en œuvre » ou qui, « compte tenu des faits et circonstances pertinents et sur la base des informations disponibles ainsi que de l’expertise en la matière et de la compréhension qui sont nécessaires pour fournir de tels services, sait ou pourrait raisonnablement être censée savoir qu’elle s’est engagée à fournir, directement ou par l’intermédiaire d’autres personnes, une aide, une assistance ou des conseils concernant la conception, la commercialisation ou l’organisation d’un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration. »
Cette définition englobe sans ambiguïté l’avocat fiscaliste. La doctrine administrative commente ces dispositions sous la référence BOI-CF-CPF-30-40 BOFiP, BOI-CF-CPF-30-40, « Déclaration de dispositifs transfrontières », https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/12272-PGP.html. , et détaille notamment les cas de dispense pour secret professionnel sous la référence BOI-CF-CPF-30-40-10-20 BOFiP, BOI-CF-CPF-30-40-10-20, « Personnes tenues d’effectuer la déclaration », https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/12275-PGP.html. .
B. Le mécanisme du secret professionnel dans le dispositif DAC6
Le paragraphe 5 de l’article 8 bis ter de la directive 2011/16/UE prévoit une faculté pour les États membres d’accorder aux intermédiaires le droit d’être dispensés de l’obligation de déclaration lorsque celle-ci serait contraire aux règles nationales en matière de secret professionnel. Dans cette hypothèse, les États membres doivent imposer aux intermédiaires de notifier leurs obligations déclaratives « à tout autre intermédiaire ou, en l’absence d’un tel intermédiaire, au contribuable concerné. »
Le législateur français a mis en œuvre cette faculté au 4° du I de l’article 1649 AE du CGI. Ce texte prévoit que l’intermédiaire soumis au secret professionnel dont la violation est réprimée par l’article 226-13 du code pénal souscrit la déclaration avec l’accord de son client. À défaut d’accord, il « notifie à tout autre intermédiaire l’obligation déclarative qui lui incombe » ou, en l’absence d’autre intermédiaire, au contribuable concerné Article 1649 AE, I, 4° du CGI. .
Le secret professionnel de l’avocat, quant à lui, est régi par l’article 66-5 de la loi du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques. Ce texte dispose qu’« en toutes matières, que ce soit dans le domaine du conseil ou dans celui de la défense, les consultations adressées par un avocat à son client ou destinées à celui-ci, les correspondances échangées entre le client et son avocat, entre l’avocat et ses confrères à l’exception pour ces dernières de celles portant la mention « officielle », les notes d’entretien et, plus généralement, toutes les pièces du dossier sont couvertes par le secret professionnel. »
La Cour de cassation a eu l’occasion de rappeler avec force la portée de ce principe. Dans un arrêt du 25 novembre 2020, la chambre criminelle a jugé que « si, selon les principes rappelés par l’article 66-5 de la loi du 31 décembre 1971, les correspondances échangées entre le client et son avocat sont, en toutes matières, couvertes par le secret professionnel, il demeure qu’elles peuvent notamment être saisies dans le cadre des opérations de visite prévues par le second dès lors qu’elles ne concernent pas l’exercice des droits de la défense » Cass. crim., 25 nov. 2020, n° 19-84.304, Publié au Bulletin. . La chambre criminelle en a déduit que le premier président ne peut ordonner la restitution de correspondances entre l’occupant des lieux visités et un avocat que si celles-ci sont en lien avec l’exercice des droits de la défense.
Cette jurisprudence, bien que rendue en matière de visites domiciliaires de l’Autorité de la concurrence, illustre la distinction fondamentale opérée par la Cour de cassation entre le secret professionnel « absolu » des correspondances liées aux droits de la défense et le secret « relatif » des autres correspondances, qui peuvent être saisies sous le contrôle du juge.
C’est précisément l’articulation entre ce régime protecteur et l’obligation de notification aux tiers, prévue par DAC6, qui a cristallisé le contentieux.
II. La double censure : de la Cour de justice de l’Union européenne au Conseil d’État
A. L’arrêt fondateur de la CJUE : l’invalidation de la notification aux tiers
Le 8 décembre 2022, la Cour de justice de l’Union européenne a rendu un arrêt retentissant dans l’affaire Orde van Vlaamse Balies e.a. (C-694/20) CJUE, gde ch., 8 déc. 2022, Orde van Vlaamse Balies e.a., aff. C-694/20. . Saisie par la Cour constitutionnelle belge d’une question préjudicielle en appréciation de validité, la Cour a déclaré l’article 8 bis ter, paragraphe 5, de la directive 2011/16/UE invalide au regard de l’article 7 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne.
Le raisonnement de la Cour est d’une grande netteté. Elle a constaté que l’obligation de notification à un autre intermédiaire qui n’est pas le client de l’avocat a pour effet de contraindre ce dernier à révéler à un tiers l’existence même de sa consultation par le contribuable concerné. Cette révélation constitue une ingérence dans le droit au respect des communications entre l’avocat et son client, protégé par l’article 7 de la charte.
La Cour a considéré que cette ingérence n’était pas proportionnée au regard du but poursuivi. Elle a relevé que la notification à un autre intermédiaire n’est pas la seule modalité permettant d’atteindre l’objectif de transmission des informations à l’administration fiscale, dès lors que la directive offre aux États membres la faculté de prévoir que l’obligation déclarative soit directement exécutée par le contribuable concerné.
En revanche, la CJUE a expressément distingué la situation dans laquelle la notification est adressée par l’avocat à son propre client. Dans ce cas, a jugé la Cour, « cette notification n’est pas susceptible de mettre en cause le respect des droits et des libertés garantis par l’article 7 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne en raison, d’une part, de l’absence de toute obligation de secret professionnel de l’avocat intermédiaire vis-à-vis de son client et, d’autre part, du fait que, au stade de l’exécution par ce client de ses obligations déclaratives au titre de cette directive, la confidentialité de la relation entre l’avocat intermédiaire et ledit client s’oppose à ce qu’il puisse être exigé de ce dernier qu’il révèle à des tiers et, notamment, à l’administration fiscale l’existence de sa consultation d’un avocat. »
Cette distinction est capitale : la CJUE valide la notification au client et l’obligation déclarative exécutée avec son accord, mais censure la notification à un autre intermédiaire, tiers à la relation confidentielle.
B. L’application par le Conseil d’État : l’annulation partielle des commentaires BOFiP
Dans la foulée de l’arrêt de la CJUE, le Conseil d’État a rendu le 14 avril 2023 une décision d’une importance considérable pour l’ensemble de la profession d’avocat CE, 8e-3e ch. réunies, 14 avril 2023, n° 448486, Publié au Recueil Lebon. .
Le Conseil d’État était saisi par le Conseil national des barreaux, la Conférence des bâtonniers et l’Ordre des avocats du barreau de Paris d’un recours pour excès de pouvoir dirigé contre les commentaires administratifs publiés au BOFiP sous la référence BOI-CF-CPF-30-40. Par une décision avant dire droit du 25 juin 2021, le Conseil d’État avait déjà annulé les alinéas trois à sept du paragraphe 180 des commentaires et sursis à statuer dans l’attente de la réponse de la CJUE à la question préjudicielle qu’il lui avait transmise.
L’arrêt Orde van Vlaamse Balies ayant répondu à cette question, le Conseil d’État a retiré sa demande préjudicielle et statué au fond.
Sur le premier moyen, tiré de la violation des articles 7 de la charte et 8 de la CEDH par la possibilité pour le client d’autoriser son avocat à déclarer, le Conseil d’État l’a écarté. Il a jugé que « le premier alinéa du 4° du I de l’article 1649 AE du code général des impôts, lequel ne procède pas de la transposition du 5 de l’article 8 bis ter de la directive du 15 février 2011, ne porte pas au secret des échanges entre l’avocat et son client une atteinte contraire aux stipulations de l’article 8, paragraphe 1, de la convention européenne de sauvegarde des droits et de l’homme et des libertés fondamentales ou à celles de l’article 7 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne. »
Le Conseil d’État a relevé que « la Cour européenne des droits de l’homme admet l’existence d’une ingérence dans l’exercice du droit garanti par l’article 8, paragraphe 1, dans la mesure où cette ingérence est prévue par la loi et constitue une mesure nécessaire au bien-être économique du pays ou à la prévention des infractions pénales. » Appliquant cette grille, il a estimé que la lutte contre la planification fiscale agressive et la prévention du risque d’évasion et de fraude fiscales constituent « des objectifs d’intérêt général reconnus par l’Union et des buts légitimes » au sens de la Convention.
Sur le second moyen, en revanche, le Conseil d’État a tiré toutes les conséquences de l’arrêt de la CJUE. Il a jugé que les dispositions du deuxième alinéa du 4° du I de l’article 1649 AE du CGI, qui prévoient la notification à un autre intermédiaire, « méconnaissent les stipulations de l’article 7 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne en tant qu’elles imposent à cet intermédiaire, lorsqu’il est un avocat, de procéder à une notification à un intermédiaire qui n’est pas son client. »
Par voie de conséquence, le Conseil d’État a également censuré les dispositions relatives aux modalités de notification (« par tout moyen permettant de leur conférer date certaine ») et celles de l’article 1729 C ter du CGI réprimant les manquements à l’obligation de notification, en ce qu’elles concernent l’obligation de notification à un autre intermédiaire qui n’est pas le client de l’avocat.
En revanche, le Conseil d’État a validé la notification au contribuable lui-même, prévue par le troisième alinéa du même texte. Il a également écarté le moyen tiré de la violation du droit à un procès équitable (article 47 de la charte et article 6 de la CEDH), en relevant que les obligations déclaratives naissent « à un stade précoce, au plus tard lorsque le dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration vient d’être finalisé et est prêt à être mis en œuvre, donc en dehors du cadre d’une procédure judiciaire ou de sa préparation. »
Au dispositif, le Conseil d’État a annulé les deux premiers alinéas du paragraphe n° 180 et le paragraphe n° 200 des commentaires publiés sous la référence BOI-CF-CPF-30-40-10-20, ainsi que les mots « ou de notification » et « , à l’article 1649 AE du code général des impôts et » du paragraphe n° 370 des commentaires publiés sous la référence BOI-CF-CPF-30-40-20.
Il a en revanche rejeté le surplus des conclusions, validant ainsi les paragraphes 150, 160, 165, 170 et 190 des commentaires attaqués.
III. Portée pratique et perspectives
A. L’impact immédiat sur l’exercice professionnel de l’avocat fiscaliste
La portée pratique de ces décisions est considérable pour les avocats intervenant en matière fiscale. Le schéma désormais applicable se résume en trois points.
Premièrement, l’avocat peut, avec l’accord de son client, souscrire lui-même la déclaration de dispositif transfrontière prévue par l’article 1649 AD du CGI. Cette faculté, qui relève d’un choix du législateur français non imposé par la directive, est conforme aux exigences conventionnelles et constitutionnelles.
Deuxièmement, à défaut d’accord du client, l’avocat ne peut plus notifier l’obligation déclarative à un autre intermédiaire qui n’est pas son client. Cette interdiction résulte directement de l’arrêt de la CJUE et de la décision du Conseil d’État. Elle protège la confidentialité de la relation avocat-client en empêchant toute divulgation à un tiers.
Troisièmement, l’avocat peut — et doit — notifier l’obligation déclarative à son client, que ce dernier soit le contribuable concerné ou un autre intermédiaire. Cette notification est conforme aux droits fondamentaux car elle s’inscrit dans le cadre de la relation confidentielle elle-même.
Le BOFiP a été partiellement mis en conformité avec ces exigences à la suite de la décision du Conseil d’État. Les commentaires annulés ont été retirés. La doctrine administrative maintient cependant l’essentiel du dispositif déclaratif : les paragraphes relatifs au champ d’application (BOI-CF-CPF-30-40-10), aux dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration (BOI-CF-CPF-30-40-10-10) et aux modalités déclaratives (BOI-CF-CPF-30-40-20) demeurent en vigueur BOFiP, BOI-CF-CPF-30-40-10-10, « Dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration », https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/12276-PGP.html ; BOI-CF-CPF-30-40-20, « Modalités d’application », https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/12274-PGP.html. .
B. Les tensions persistantes et les évolutions à venir
Si la double censure de la CJUE et du Conseil d’État a clarifié certaines zones d’ombre, plusieurs tensions demeurent.
La première tension concerne l’articulation entre l’obligation déclarative et l’article 226-13 du code pénal. L’avocat qui souscrit la déclaration avec l’accord de son client révèle nécessairement des informations couvertes par le secret professionnel. La levée du secret par le client, prévue par le premier alinéa du 4° du I de l’article 1649 AE du CGI, constitue-t-elle un cas d’autorisation de la révélation du secret au sens de l’article 226-14 du code pénal ? Le Conseil d’État l’a implicitement admis en jugeant que l’article 226-14 « précise que l’article 226-13 n’est pas applicable dans les cas où la loi impose ou autorise la révélation du secret. »
Toutefois, la Cour de cassation, dans une affaire intéressant le droit de communication de l’administration fiscale, a rappelé que les dispositions de l’article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales « délimitent strictement » les informations que les agents de l’administration peuvent demander aux personnes dépositaires du secret professionnel Cass. com., 8 fév. 2023, n° 22/09650. La Cour a notamment jugé que « les visites domiciliaires fiscales doivent, lorsqu’elles sont diligentées à l’encontre d’un avocat, être effectuées conformément aux dispositions prévues à l’article 56-1 du Code de procédure pénale. » . Cette jurisprudence témoigne d’une vigilance constante du juge judiciaire sur la protection du secret professionnel dans le contentieux fiscal.
La deuxième tension réside dans l’extension continue des obligations déclaratives. La directive DAC7, relative aux obligations déclaratives des opérateurs de plateformes numériques, et la directive DAC8, concernant l’échange automatique d’informations sur les cryptoactifs, étendent le périmètre du reporting fiscal à de nouveaux acteurs et de nouvelles transactions. La question du secret professionnel de l’avocat se posera inévitablement dans ces nouveaux cadres normatifs.
La troisième tension est d’ordre constitutionnel. Le Conseil constitutionnel a déjà eu l’occasion de se prononcer sur la protection du secret professionnel de l’avocat dans le cadre du contrôle fiscal. Dans sa décision du 19 janvier 2023, il a rappelé que « le respect des droits de la défense et le secret des échanges entre l’avocat et son client constituent des principes fondamentaux reconnus par les lois de la République » Cons. const., 19 janv. 2023, n° 2022-1030 QPC. . Toute extension législative des obligations déclaratives pesant sur l’avocat devra être confrontée à ce principe de valeur constitutionnelle.
Enfin, la quatrième tension concerne l’articulation entre le secret professionnel et le droit de communication de l’administration fiscale. Le Conseil d’État a jugé de manière constante que l’administration peut, dans le cadre de l’article L. 13-0 A du LPF, demander aux avocats des informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements d’honoraires, mais ne peut exiger la communication de renseignements sur la nature des prestations fournies CE, 12 déc. 2018, n° 414088 ; CAA Paris, 5e ch., 24 juin 2021, n° 20PA00809. . Cette distinction entre les données comptables et les données couvertes par le secret trouve un écho direct dans le contentieux DAC6.
La Cour administrative d’appel de Versailles a ainsi rappelé, dans un arrêt du 27 juin 2023, que « l’ensemble des correspondances échangées entre un avocat et son client, et notamment les consultations juridiques rédigées par l’avocat à son intention, sont couvertes par le secret professionnel » CAA Versailles, 1re ch., 27 juin 2023, n° 21VE00337. . Le Conseil d’État, saisi d’un pourvoi contre cet arrêt, a confirmé cette analyse dans une décision du 28 février 2025 CE, 9e-10e ch. réunies, 28 fév. 2025, n° 486336. , réaffirmant que la protection du secret professionnel s’impose dans toutes les procédures de contrôle fiscal.
Plus récemment encore, la Cour administrative d’appel de Marseille, dans un arrêt du 26 mars 2026, a jugé que l’administration fiscale ne peut, lors d’une vérification de comptabilité d’un avocat, prendre connaissance de factures comportant une indication sur la nature des prestations fournies, alors même qu’elle avait invité le contribuable à occulter les mentions relatives à celles-ci CAA Marseille, 3e ch., 26 mars 2026, n° 24MA02228. . Cette décision illustre la rigueur avec laquelle le juge administratif sanctionne les empiétements de l’administration sur le secret professionnel.
En conclusion, la double censure de la CJUE et du Conseil d’État a préservé l’essentiel : la confidentialité de la relation entre l’avocat et son client ne saurait être sacrifiée sur l’autel de la transparence fiscale. Le dispositif DAC6 continue de s’appliquer à la profession d’avocat, mais dans un cadre respectueux des droits fondamentaux. L’avocat fiscaliste demeure un intermédiaire tenu à des obligations déclaratives, mais le secret professionnel fait obstacle à toute communication d’informations à des tiers autres que le client lui-même.
Les cabinets d’avocats intervenant en fiscalité internationale doivent intégrer ces exigences dans leurs procédures internes de conformité. La mise en place d’un processus documenté de recueil de l’accord du client, de notification des obligations déclaratives et de traçabilité des décisions prises constitue désormais une nécessité opérationnelle.
Il est recommandé de procéder à un audit des dossiers en cours afin d’identifier les dispositifs transfrontières susceptibles de relever de l’obligation déclarative et de s’assurer que les notifications requises ont été régulièrement adressées aux clients concernés.
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