Le crépuscule de l’immunité juridictionnelle du refus de dégrèvement d’office : la brèche ouverte par l’arrêt Groupe Bruxelles Lambert du 19 mai 2025

Le dégrèvement d’office, mécanisme ancré à l’article R. 211-1 du Livre des procédures fiscales, occupe une place singulière dans l’arsenal contentieux du contribuable. Il permet au directeur général des finances publiques de prononcer d’office le dégrèvement ou la restitution d’impositions qui n’étaient pas dues, dans un délai allant jusqu’au 31 décembre de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle le délai de réclamation a pris fin. Mais ce pouvoir, présenté comme une simple faculté gracieuse de l’administration, a longtemps été assorti d’une conséquence radicale : le refus opposé au contribuable était insusceptible de tout recours devant le juge. Une immunité juridictionnelle que le Conseil d’État, par sa décision Groupe Bruxelles Lambert du 19 mai 2025 (n° 491417, Publié au Recueil Lebon), vient d’entamer de manière significative, sous l’impulsion conjuguée du droit de l’Union européenne et de la Cour européenne des droits de l’homme.

Le débat n’est pas purement théorique. Chaque année, des milliers de contribuables sollicitent un dégrèvement d’office après avoir épuisé les voies de réclamation contentieuse. La fermeture du prétoire que leur opposait systématiquement la juridiction administrative constituait une singularité française dont la compatibilité avec les standards européens du droit au recours effectif était de plus en plus contestée. La jurisprudence récente, du Conseil d’État à la cour administrative d’appel de Paris, en passant par la chambre commerciale de la Cour de cassation, dessine les contours d’un nouvel équilibre entre la prérogative gracieuse de l’administration et le droit fondamental du contribuable à un contrôle juridictionnel effectif.

L’arrêt rendu par le Conseil d’État le 19 mai 2025 dans l’affaire Groupe Bruxelles Lambert constitue le point nodal de cette évolution. En posant une exception inédite au principe de l’irrecevabilité du recours contre le refus de dégrèvement d’office, il opère un rééquilibrage qui intéressera tous les praticiens du contentieux fiscal. Il sera ici analysé en deux temps : d’abord, la construction jurisprudentielle classique qui verrouillait l’accès au juge (I), ensuite, l’érosion de ce modèle par le droit de l’Union européenne et ses premières conséquences contentieuses (II).

I. La summa divisio classique : le dégrèvement d’office, acte de juridiction gracieuse insusceptible de recours

A. Le fondement textuel et la construction jurisprudentielle de l’immunité contentieuse

Le fondement du dégrèvement d’office réside dans l’article R. 211-1 du Livre des procédures fiscales, qui dispose que « la direction générale des finances publiques (…) peut prononcer d’office le dégrèvement ou la restitution d’impositions qui n’étaient pas dues, jusqu’au 31 décembre de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle le délai de réclamation a pris fin, ou, en cas d’instance devant les tribunaux, celle au cours de laquelle la décision intervenue a été notifiée ». La doctrine administrative en précise les modalités dans le BOI-CTX-DRO-10 et le BOI-CTX-DRO-30, qui rappellent que l’octroi des dégrèvements d’office n’est soumis à aucune procédure imposée par des textes législatifs ou réglementaires, sous réserve des délais de prescription.

Il convient de distinguer cette procédure de la réclamation contentieuse régie par les articles L. 190 et suivants du même livre, qui ouvre au contribuable un véritable droit au recours. Le dégrèvement d’office relève, quant à lui, de la « juridiction gracieuse », notion cardinale du contentieux fiscal que le BOI-CTX-GCX-10-50 définit comme le pouvoir de l’administration de remettre ou modérer l’impôt en considération de circonstances particulières.

La différence est fondamentale. Comme le rappelle le BOI-CTX-GCX-10-30-30-60, les dégrèvements gracieux ne peuvent être accordés, en matière d’impôts directs, que pour cause de gêne ou d’indigence mettant les contribuables dans l’impossibilité de s’acquitter envers le Trésor, conformément à l’article L. 247 du LPF.

La jurisprudence administrative a tiré les conséquences de cette qualification en érigeant un principe constant : la décision de l’administration de faire usage du pouvoir que lui confèrent les dispositions de l’article R. 211-1 du LPF « revêt un caractère purement gracieux ». Il en résulte, selon une formule qui traverse les décennies sans varier, que « le refus d’accorder un dégrèvement sur le fondement de ces dispositions est insusceptible de recours ».

Cette position a été réaffirmée avec une netteté particulière par le Conseil d’État dans son arrêt du 7 février 2018, Compagnie Wape (n° 416326, Inédit). La Haute juridiction y énonce que « la décision de l’administration de faire usage du pouvoir que lui confèrent les dispositions de l’article R. 211-1 du livre des procédures fiscales revêt un caractère purement gracieux. Il en résulte que le refus d’accorder un dégrèvement sur le fondement de ces dispositions est insusceptible de recours. Par conséquent, le recours pour excès de pouvoir formé par la société requérante contre la décision implicite par laquelle l’administration fiscale a refusé de mettre en œuvre la faculté que lui confèrent les dispositions de l’article R. 211-1 du livre des procédures fiscales est irrecevable. Ce motif, qui est d’ordre public et n’appelle l’appréciation d’aucune circonstance de fait, doit être substitué à celui retenu par le jugement attaqué, dont il justifie légalement le dispositif. »

La Cour de cassation n’est pas en reste. Par un arrêt du 10 mai 2024 (Cass. com., n° 22-18.812, Publié au Bulletin), la chambre commerciale a précisé qu’une « décision de dégrèvement d’office non motivée ne constitue pas une prise de position formelle de l’administration au sens de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales ». Le dégrèvement d’office, précisément parce qu’il est gracieux, ne crée aucun droit au profit du contribuable et ne fige pas l’interprétation administrative.

Par un autre arrêt du 9 juillet 2025 (Cass. com., n° 24-16.379, Publié au Bulletin), elle a jugé que les dégrèvements prononcés par l’administration à la suite d’une réclamation tendant à obtenir le bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire n’ouvrent pas droit au versement par l’État au contribuable d’intérêts moratoires, sauf si le dégrèvement intervient postérieurement au rejet de la réclamation. Cette solution, rendue au visa des articles L. 190 et L. 208 du LPF, illustre la rigueur avec laquelle la Cour de cassation circonscrit les effets du dégrèvement d’office.

On le voit, le dispositif était verrouillé à double tour : irrecevabilité du recours contre le refus de dégrèvement, absence de prise de position formelle opposable à l’administration, et exclusion des intérêts moratoires dans l’hypothèse d’un dégrèvement consenti. Cette architecture, patiemment édifiée par les deux ordres de juridiction, consacrait une asymétrie flagrante entre l’administration et le contribuable dans l’accès au prétoire.

B. Les conséquences contentieuses de la qualification gracieuse : une fermeture quasi absolue du prétoire

La qualification de « décision gracieuse » emporte trois conséquences contentieuses majeures pour le contribuable.

La première, la plus immédiate, est l’irrecevabilité du recours pour excès de pouvoir. Le contribuable qui se voit opposer un refus de dégrèvement d’office ne peut saisir le juge administratif pour en contester la légalité. Cette irrecevabilité est d’ordre public, comme le rappelle expressément l’arrêt Compagnie Wape précité. Le juge la soulève d’office, sans que le contribuable puisse utilement invoquer une erreur de droit ou une insuffisance de motivation de la décision administrative.

La deuxième conséquence est l’impossibilité d’invoquer la garantie de l’article L. 80 B du LPF. Ce texte, qui interdit à l’administration de procéder à un rehaussement lorsqu’elle a formellement pris position sur une situation de fait, ne trouve pas à s’appliquer en matière gracieuse. L’arrêt de la chambre commerciale du 10 mai 2024 précité en administre la démonstration : un dégrèvement d’office, même accordé, ne constitue pas une prise de position susceptible d’être opposée à l’administration.

La troisième conséquence, révélée par l’arrêt de la chambre commerciale du 9 mars 2022 (Cass. com., n° 20-11.951, Publié au Bulletin), concerne la compétence juridictionnelle. La Cour de cassation y rappelle que « les contestations relatives au recouvrement qui portent sur l’obligation au paiement, sur le montant de la dette compte tenu des paiements effectués et sur l’exigibilité de la somme réclamée relèvent, en matière d’impôts directs et de taxes sur le chiffre d’affaires ou de taxes assimilées, de la compétence du juge administratif ». Le juge judiciaire, saisi dans le cadre de procédures collectives, ne peut statuer sur de telles contestations.

Cette architecture contentieuse, si elle présentait l’avantage de la simplicité, exposait la France à une critique récurrente au regard des standards européens. La Cour européenne des droits de l’homme, dans son arrêt Ferrieri et Bonassisa c. Italie du 8 janvier 2026 (n° 40607/19 et 34583/20), a certes statué sur le droit de communication et non sur le dégrèvement d’office, mais le raisonnement qu’elle déploie sur l’exigence d’un contrôle juridictionnel effectif des mesures fiscales intrusives innerve désormais l’ensemble de la matière. La Cour y constate que « le cadre juridique interne ne fournit pas aux requérants le degré minimal de protection auquel ils ont droit en vertu de la Convention ».

C’est dans ce contexte de pression européenne croissante que le Conseil d’État a été amené, par l’arrêt Groupe Bruxelles Lambert, à introduire une exception significative au principe de l’irrecevabilité.

II. L’érosion du principe par le droit de l’Union européenne : vers une justiciabilité conditionnelle du refus de dégrèvement

A. La brèche ouverte par la jurisprudence Kühne & Heitz : le devoir de réexamen en cas d’interprétation erronée du droit de l’Union

L’arrêt Groupe Bruxelles Lambert du 19 mai 2025 (CE, 9e et 10e chambres réunies, n° 491417, Publié au Recueil Lebon) s’inscrit dans le sillage d’une construction jurisprudentielle européenne amorcée il y a plus de vingt ans. Le Conseil d’État y mobilise explicitement deux arrêts fondateurs de la Cour de justice de l’Union européenne.

Le premier, Kühne & Heitz NV du 13 janvier 2004 (aff. C-453/00), a posé le principe du devoir de réexamen : « le principe de coopération loyale, aujourd’hui énoncé par le paragraphe 3 de l’article 4 du traité sur l’Union européenne, impose à un organe administratif, saisi d’une demande en ce sens, de réexaminer une décision administrative définitive afin de tenir compte de l’interprétation de la disposition pertinente retenue entre-temps par la Cour ». Ce devoir est toutefois subordonné à quatre conditions cumulatives : l’organe administratif doit disposer, selon le droit national, du pouvoir de revenir sur cette décision ; la décision en cause est devenue définitive en conséquence d’un arrêt d’une juridiction nationale statuant en dernier ressort ; cet arrêt est, au vu d’une jurisprudence de la Cour postérieure, fondé sur une interprétation erronée du droit communautaire adoptée sans que la Cour ait été saisie à titre préjudiciel ; et l’intéressé s’est adressé à l’organe administratif immédiatement après avoir pris connaissance de cette jurisprudence.

Le second, Kempter du 12 février 2008 (aff. C-2/06), a précisé que « le droit communautaire n’impose aucune limite dans le temps pour introduire une demande visant au réexamen d’une décision administrative devenue définitive », tout en laissant aux États membres la liberté de fixer des délais de recours raisonnables, en conformité avec les principes d’effectivité et d’équivalence.

Le Conseil d’État, dans son arrêt du 19 mai 2025, franchit un pas décisif en transposant ce devoir de réexamen au mécanisme du dégrèvement d’office. Il énonce, dans un considérant de principe qui fera date :

« Toutefois, il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, citée au point 4, que lorsque le rejet d’une réclamation relative à l’impôt est devenu définitif en conséquence d’une décision juridictionnelle rendue en dernier ressort qui s’avère, au vu d’une jurisprudence de la Cour postérieure, fondée sur une interprétation erronée du droit de l’Union et que le contribuable intéressé, après avoir pris connaissance de cette jurisprudence, a demandé à l’administration fiscale le réexamen de sa situation, celle-ci est tenue de faire usage du pouvoir conféré par les dispositions de l’article R. 211-1 du livre des procédures fiscales, dans le délai qu’elles prévoient, afin de tenir compte de l’interprétation de la disposition pertinente retenue entre-temps par la Cour. »

La portée de ce considérant est considérable. Il opère une mutation de la nature juridique de la décision administrative : dans cette hypothèse spécifique, « la décision prise par l’administration ne peut être regardée comme revêtant un caractère gracieux ». Il en résulte une double conséquence : d’une part, les dégrèvements ou restitutions prononcés dans de telles circonstances doivent donner lieu au paiement des intérêts moratoires prévus à l’article L. 208 du LPF ; d’autre part, « le refus de procéder, dans un tel cas, au réexamen de la situation du contribuable et, le cas échéant, de verser les intérêts moratoires est susceptible de recours devant la juridiction administrative ».

La symétrie est rétablie : là où l’administration était juge souverain de l’opportunité d’un dégrèvement, elle devient, dans cette hypothèse précise, débiteur d’une obligation de réexamen dont l’inexécution est sanctionnée par le juge. La décision Groupe Bruxelles Lambert ne consacre pas un droit subjectif au dégrèvement d’office, mais elle transforme ce qui n’était qu’une faculté gracieuse en une compétence liée lorsque les conditions du devoir de réexamen sont réunies.

L’importance de cette évolution ne saurait être sous-estimée. Elle trouve un écho direct dans la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme. L’arrêt Ferrieri et Bonassisa c. Italie précité, bien que rendu sur le terrain du droit de communication et de l’article 8 de la Convention, pose une exigence de portée générale : le cadre juridique interne doit « obliger les autorités à respecter ces conditions et à justifier de telles mesures à la lumière de ces critères » et « prévoir un contrôle juridictionnel ou indépendant effectif de ces mesures ». La solution du Conseil d’État du 19 mai 2025 répond précisément à ce standard.

B. L’arrêt Groupe Bruxelles Lambert et sa première application par la CAA de Paris le 18 juin 2026 : une justiciabilité conditionnelle mais effective

Les faits de l’espèce Groupe Bruxelles Lambert éclairent la portée pratique de cette évolution. Une société de droit belge avait perçu des dividendes de source française entre 1999 et 2005, soumis à la retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis du code général des impôts. Après avoir épuisé les voies de recours internes, sa réclamation avait été définitivement rejetée par un arrêt de la cour administrative d’appel de Paris du 21 mars 2012, lui-même validé par le Conseil d’État le 10 février 2016.

La Cour de justice de l’Union européenne ayant, par son arrêt Société Sofina et autres du 22 novembre 2018 (aff. C-575/17), jugé que le dispositif français de retenue à la source sur les dividendes versés à des sociétés non-résidentes était contraire aux articles 63 et 65 du TFUE en ce qu’il créait une restriction à la libre circulation des capitaux, la société Groupe Bruxelles Lambert a demandé à l’administration, le 2 octobre 2019, de faire usage de son pouvoir de dégrèvement d’office pour lui restituer les retenues à la source acquittées.

Le tribunal administratif de Montreuil, par un jugement du 4 octobre 2023, a rejeté sa demande comme irrecevable, au motif classique du caractère gracieux de la décision. C’est ce jugement que le Conseil d’État a partiellement censuré le 19 mai 2025, en opérant une distinction entre les années 1999-2002 (pour lesquelles la réclamation préalable était tardive, de sorte que la demande de dégrèvement conservait son caractère gracieux) et les années 2003-2005 (pour lesquelles le rejet définitif résultait d’une interprétation erronée du droit de l’Union).

La suite de l’affaire, jugée par la cour administrative d’appel de Paris le 18 juin 2026 (n° 25PA02599, Inédit), constitue la première application de la nouvelle grille d’analyse. La cour, après avoir annulé le jugement du tribunal administratif de Montreuil en tant qu’il avait déclaré irrecevable la demande relative aux années 2003-2005, a examiné l’affaire au fond.

Sur le fond, la cour a rejeté la demande de restitution. Elle a jugé que la société requérante ne justifiait pas, au titre de chacun des exercices considérés, de l’existence de résultats déficitaires déterminés conformément aux exigences posées par la jurisprudence Sofina. Les documents produits — une attestation certifiée par le directeur financier et un conseil fiscal, revêtue d’un cachet de l’administration fiscale belge, ainsi qu’une déclaration fiscale belge — ont été jugés insuffisants pour établir le caractère déficitaire de la société en tenant compte des dividendes dont la restitution était demandée.

Il n’en demeure pas moins que l’arrêt de la CAA de Paris du 18 juin 2026 est remarquable à plusieurs titres. D’abord, il confirme que la porte du prétoire est désormais ouverte, dans les conditions fixées par le Conseil d’État, au contribuable qui se voit opposer un refus de dégrèvement d’office fondé sur une interprétation du droit de l’Union ultérieurement invalidée par la CJUE. Ensuite, il montre que la recevabilité du recours n’emporte pas automaticité de la restitution : le contribuable reste tenu d’apporter la preuve du bien-fondé de sa demande, conformément aux règles de droit commun.

Enfin, la cour a expressément écarté la demande de la société tendant à ce que soient ordonnés les intérêts moratoires prévus par l’article L. 208 du LPF, confirmant que le droit aux intérêts moratoires est subordonné à l’obtention effective du dégrèvement.

Cette construction jurisprudentielle, en deux temps (Conseil d’État 2025, CAA Paris 2026), ouvre des perspectives inédites pour les contribuables confrontés à des décisions de justice devenues définitives mais fondées sur une interprétation du droit de l’Union ultérieurement invalidée. Le champ d’application potentiel dépasse le seul contentieux des retenues à la source sur dividendes : toute décision juridictionnelle définitive reposant sur une interprétation du droit de l’Union que la CJUE viendrait à corriger pourrait, en théorie, justifier une demande de dégrèvement d’office susceptible de recours.

Il convient toutefois d’en mesurer les limites. L’obligation de réexamen ne joue que si les quatre conditions de l’arrêt Kühne & Heitz sont réunies. La demande doit être présentée dans le délai de l’article R. 211-1 du LPF (quatrième année suivant l’expiration du délai de réclamation). Et le contribuable doit démontrer, exercice par exercice, le bien-fondé de sa prétention. La charge de la preuve, en la matière, ne se déplace pas.

Par ailleurs, la jurisprudence Ferrieri de la CEDH, en censurant le cadre juridique italien du droit de communication pour absence de contrôle juridictionnel effectif, pourrait à terme influencer la position du juge administratif français sur l’étendue du contrôle exercé sur les décisions de refus de dégrèvement. Si le Conseil d’État a, pour l’heure, limité l’exception au seul cas de l’interprétation erronée du droit de l’Union, la dynamique européenne pourrait le conduire à élargir le champ de la justiciabilité à d’autres hypothèses où les droits fondamentaux du contribuable sont en cause.

Conclusion

L’arrêt Groupe Bruxelles Lambert du 19 mai 2025, confirmé dans sa portée par l’arrêt de la cour administrative d’appel de Paris du 18 juin 2026, constitue une évolution majeure du contentieux fiscal français. Sans remettre en cause le principe du caractère gracieux du dégrèvement d’office, il y introduit une exception qui, sous l’impulsion du droit de l’Union européenne, rétablit un équilibre plus conforme aux exigences du droit au recours effectif.

Le contribuable qui, après avoir épuisé les voies de recours internes, se trouve confronté à une décision juridictionnelle définitive fondée sur une interprétation du droit de l’Union ultérieurement invalidée par la CJUE, dispose désormais d’un levier contentieux effectif : la demande de dégrèvement d’office, dont le refus est susceptible de recours devant la juridiction administrative. Cette avancée, pour procédurale qu’elle soit, est substantielle.

L’analyse croisée de la doctrine administrative (BOI-CTX-DRO-10 et BOI-CTX-DRO-30), de la jurisprudence du Conseil d’État, de la Cour de cassation et des Cours administratives d’appel, éclairée par les standards européens, dessine les contours d’un contentieux en pleine mutation, où la summa divisio entre juridiction gracieuse et contentieuse tend à s’estomper sous l’effet des droits fondamentaux.