Plus-value immobilière des particuliers : la distinction contentieuse entre dépenses d’amélioration déductibles et simples remplacements

La cession d’un bien immobilier par un particulier donne lieu, en principe, à l’imposition de la plus-value réalisée dans les conditions prévues aux articles 150 U à 150 VH du code général des impôts. Le prix d’acquisition, qui vient en déduction du prix de cession pour la détermination de la plus-value brute, peut être majoré de certaines dépenses limitativement énumérées par l’article 150 VB du CGI, parmi lesquelles figurent, au 4° du II, les dépenses de construction, de reconstruction, d’agrandissement ou d’amélioration supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise.

La frontière entre les dépenses d’amélioration, qui majorent le prix d’acquisition et réduisent la plus-value imposable, et les simples dépenses de remplacement ou d’entretien, qui en sont exclues, constitue un contentieux récurrent. L’arrêt rendu par la cour administrative d’appel de Nantes le 5 novembre 2020 (n° 18NT04137) en offre une illustration topique, dont la portée doctrinale dépasse le cas d’espèce.

I. La summa divisio légale entre travaux d’amélioration et dépenses de simple entretien

A. Le cadre légal de la majoration du prix d’acquisition

Le II de l’article 150 VB du CGI dresse une liste limitative des dépenses pouvant majorer le prix d’acquisition. Le 4° vise les « dépenses de construction, de reconstruction, d’agrandissement ou d’amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l’achèvement de l’immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu’elles n’ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l’impôt sur le revenu et qu’elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives ».

L’administration fiscale précise, dans sa doctrine publiée au BOFIP, BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20, § 120 à 130, que « seules les dépenses de construction, de reconstruction, d’agrandissement ou d’amélioration peuvent venir en majoration du prix d’acquisition ». Elle ajoute, par un renvoi explicite à la doctrine relative aux revenus fonciers, que « les travaux qu’il convient de prendre en compte pour la détermination des plus-values immobilières sont définis de la même manière que ceux déductibles ou non, pris en compte pour la détermination du revenu foncier imposable ».

Ce renvoi est essentiel : il conduit à appliquer, en matière de plus-values, la grille d’analyse élaborée pour les revenus fonciers, telle qu’elle figure au BOFIP, BOI-RFPI-BASE-20-30-20, § 80 à 200. Cette doctrine rappelle que « les dépenses d’amélioration effectuées sur les immeubles donnés en location sont en principe des dépenses d’investissement non déductibles » du revenu foncier, mais qu’elles constituent précisément, à l’inverse, des dépenses en capital susceptibles de majorer le prix d’acquisition pour le calcul de la plus-value.

Le législateur a également prévu une option forfaitaire : à défaut de justificatifs, le cédant d’un immeuble bâti détenu depuis plus de cinq ans peut pratiquer une majoration égale à 15 % du prix d’acquisition. Cette faculté de simplification n’exonère toutefois pas le contribuable de l’obligation de justifier du montant réel des dépenses lorsqu’il choisit la voie du réel.

B. La typologie jurisprudentielle des travaux : construction, agrandissement, amélioration, entretien

La jurisprudence administrative a élaboré une grille de qualification des travaux dont la clarté constitue un outil précieux pour le praticien. Le considérant de principe, rappelé avec une remarquable constance par les juridictions, distingue quatre catégories.

Les travaux de construction ou de reconstruction sont « les travaux comportant la création de nouveaux locaux d’habitation, notamment dans des locaux auparavant affectés à un autre usage, ainsi que les travaux ayant pour effet d’apporter une modification importante au gros œuvre de locaux d’habitation existants ou les travaux d’aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction ».

Les travaux d’agrandissement sont « les travaux ayant pour effet d’accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants ».

Les travaux d’amélioration « ont pour objet d’apporter à un immeuble un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie, sans modifier cependant la structure de cet immeuble ». Cette définition, forgée dès l’arrêt de la cour administrative d’appel de Lyon du 2 mai 2018 (n° 16LY03935), a été reprise et consacrée par de nombreuses décisions postérieures.

À l’inverse, les travaux d’entretien et de réparation sont « ceux qui ont pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état et d’en permettre un usage normal sans en modifier la consistance, l’agencement ou l’équipement initial » (CAA Versailles, 3e ch., 28 septembre 2021, n° 19VE02484, point 36).

Le Conseil d’État, dans sa formation de jugement, a précisé que « lorsqu’un immeuble est ancien ou vétuste et qu’il nécessite une remise en état, la circonstance que des travaux sont entrepris pour le réhabiliter ne fait pas obstacle à ce que l’administration fiscale distingue, au sein des dépenses engagées dans le cadre de cette rénovation, les dépenses d’amélioration du bien des dépenses d’entretien, lorsque ces dernières dépenses sont dissociables des premières » (CE, 3e ch., 21 novembre 2018, n° 414258).

Cette faculté de dissociation est d’une importance pratique considérable : elle permet au vérificateur de ne retenir que la fraction des travaux correspondant effectivement à une amélioration, à l’exclusion de la part de simple remise en état. La charge de la preuve de la réalité et de la nature des dépenses incombe au contribuable, qui doit produire des factures détaillées permettant au juge d’opérer le départ entre les différentes catégories de travaux.

II. L’application contentieuse de la distinction : le critère du « confort nouveau » comme ligne de partage

A. La création d’un équipement nouveau comme critère positif de l’amélioration

L’arrêt de la cour administrative d’appel de Nantes du 5 novembre 2020 (n° 18NT04137) fournit une application remarquablement pédagogique de la grille de qualification. Les époux D… avaient acquis une maison comprenant, au rez-de-chaussée, une cuisine, une salle à manger, un salon, une chambre avec cheminée et une salle d’eau. Ils avaient fait réaliser des travaux pour un montant de 78 879 euros et revendu le bien au prix de 241 000 euros.

La cour a considéré que les dépenses de « pose de plaques de plâtre résultant de la création d’une chambre et du déplacement correspondant de la salle d’eau, n’affectant pas le gros œuvre mais modifiant en partie l’agencement de la maison et ajoutant, avec cette seconde chambre, un élément de confort nouveau » devaient être regardées comme des dépenses d’amélioration (CAA Nantes, 1re ch., 5 novembre 2020, n° 18NT04137, point 5).

Le raisonnement est limpide : la création d’une pièce supplémentaire, qui n’affecte pas la structure porteuse du bâtiment mais en modifie l’agencement intérieur et en augmente le confort d’usage, constitue une amélioration. La cour en a tiré les conséquences pour les dépenses indissociables, en retenant également les frais de fourniture et pose d’une douche et de deux vasques, directement liés à la création de cette nouvelle salle d’eau.

La même solution avait été retenue par la cour administrative d’appel de Versailles, qui avait jugé que « doivent être regardés comme des travaux d’amélioration, les travaux ayant pour objet d’apporter à un immeuble un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie » (CAA Versailles, 3e ch., 28 septembre 2021, n° 19VE02485, point 41).

Le critère du « confort nouveau » ou du « mieux adapté aux conditions modernes de vie » constitue ainsi le pivot du raisonnement. Il ne s’agit pas d’apprécier subjectivement l’agrément procuré par les travaux, mais de déterminer si ceux-ci ont objectivement ajouté à l’immeuble un équipement ou un aménagement dont il était dépourvu antérieurement.

B. Le simple remplacement d’un équipement existant exclu de la majoration

Le même arrêt de la cour administrative d’appel de Nantes trace, en creux, la frontière négative. La cour a expressément écarté de la qualification de travaux d’amélioration « les dépenses correspondant à des travaux de fourniture et pose d’une cuisine aménagée et du remplacement du ballon d’eau chaude », au motif qu’il « ne résulte pas de l’instruction que ces travaux sont indissociables des autres travaux d’amélioration entrepris au cours de la même année dans l’immeuble cédé dès lors que la maison acquise par les époux D… disposait d’ores et déjà d’une cuisine aménagée et d’un chauffe-eau » (arrêt précité, point 6).

La cour a également exclu les dépenses de remise en état d’une cheminée, la pose de toile de fibre de verre, l’application de peinture et les diagnostics immobiliers, qui ne sauraient « par leur nature, être regardés comme des travaux d’amélioration ».

Ce considérant est décisif : le remplacement d’un équipement existant par un équipement équivalent, fût-il plus moderne ou de meilleure qualité, ne constitue pas une dépense d’amélioration au sens de l’article 150 VB du CGI. La circonstance que le nouveau matériel soit techniquement supérieur à l’ancien ne change pas la nature de l’opération, qui reste un renouvellement et non une adjonction.

La cour administrative d’appel de Lyon avait déjà jugé, dans un arrêt publié au recueil Lebon, que « les travaux d’amélioration ont pour objet d’apporter à un immeuble un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie, sans modifier cependant la structure de cet immeuble », et que, par opposition, les travaux de réparation et d’entretien « ont pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état et d’en permettre un usage normal sans en modifier la consistance, l’agencement ou l’équipement initial » (CAA Lyon, 5e ch., 2 mai 2018, n° 17LY00819, point 5).

La cour administrative d’appel de Versailles a également précisé, dans un arrêt plus récent, que « le remplacement d’équipements existants ne constitue pas une dépense d’amélioration » dès lors que ces travaux n’apportent pas à l’immeuble « un équipement ou un élément de confort nouveau » (CAA Versailles, 3e ch., 28 septembre 2021, n° 19VE02484, points 36 et 37).

La doctrine administrative elle-même confirme cette analyse. Le BOFIP, BOI-RFPI-BASE-20-30-20 précise que les dépenses d’entretien et de réparation correspondent à « celles qui ont pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état et d’en permettre un usage normal sans en modifier la consistance, l’agencement ou l’équipement initial » (§ 80).

Sur le plan probatoire, le Conseil d’État rappelle avec constance que « le cédant d’un immeuble peut majorer, pour la détermination du montant de sa plus-value immobilière, le prix d’acquisition de ce dernier du montant des dépenses qu’il a exposées pour y faire réaliser, par une entreprise, une ou plusieurs des prestations de travaux » mentionnées par l’article 150 VB, mais que ces dispositions « font obstacle à ce que le cédant puisse majorer ce prix d’acquisition de dépenses d’acquisition de matériaux qu’il a effectuées lui-même, même si ces matériaux sont ultérieurement mis en œuvre par une entreprise » (CE, 8e-3e ch. réunies, 12 octobre 2018, n° 421677).

Cette exigence probatoire est double : le contribuable doit non seulement établir la nature des travaux (amélioration et non simple remplacement), mais aussi justifier que ces travaux ont été réalisés par une entreprise et non par lui-même. La production de factures circonstanciées est, à cet égard, indispensable.

Enfin, il convient de rappeler que le Conseil d’État a précisé que le sursis de paiement prévu à l’article L. 277 du livre des procédures fiscales peut être sollicité en cas de contestation des rehaussements, ce qui constitue une garantie procédurale essentielle pour le contribuable faisant l’objet d’un redressement sur ce fondement.

Conclusion

La frontière entre dépenses d’amélioration et simples remplacements est désormais solidement établie par la jurisprudence administrative. Le critère décisif réside dans l’apport d’un équipement ou d’un élément de confort nouveau à l’immeuble, par opposition au simple renouvellement d’un équipement existant. La circonstance que l’immeuble soit ancien et fasse l’objet d’une réhabilitation d’ensemble ne fait pas obstacle à ce que l’administration, puis le juge, distinguent au sein des dépenses engagées les travaux d’amélioration de ceux de simple remise en état. Pour sécuriser la majoration du prix d’acquisition, le contribuable doit conserver des factures détaillées, distinguant précisément la nature de chaque poste de travaux, et s’assurer que les prestations ont été réalisées par une entreprise. En cas de redressement, l’assistance d’un avocat fiscaliste permet de mobiliser utilement les garanties de la procédure contradictoire et, le cas échéant, d’obtenir le sursis de paiement des impositions contestées.