KHO:2024:116 – Extraordinärt ändringssökande

Skatteförvaltningen hade verkställt X:s beskattning så att de dividender X erhållit från B Ab under skatteåren 2015 — 2017 hade beskattats som andra dividender än dividender som grundar sig på arbetsinsats. Skatteförvaltningen hade med sina beslut 24.11.2020 vilka nu var föremål för ansökan om återbrytande rättat beskattningarna för skatteåren 2015 — 2017 till den skattskyldiges nackdel. Skatteförvaltningen hade ansett att de dividender som delats ut under nämnda skatteår var dividender som grundar sig på arbetsinsats som beskattas som förvärvsinkomst. X hade inte med regelrätta besvär sökt ändring i skatterättelsebesluten.

Högsta förvaltningsdomstolen hade med anledning av A:s, som var delägare i B Ab, besvär 8.6.2023 gett prejudikatet HFD 2023:63. A:s beskattningar för skatteåren 2015 — 2017 hade rättats till den skattskyldiges nackdel så att de dividender B Ab under nämnda år hade delat ut åt A ansågs vara dividender som grundar sig på arbetsinsats. Högsta förvaltningsdomstolen hade i sitt prejudikat ansett att A skulle beviljas förtroendeskydd. Därför hade högsta förvaltningsdomstolen för A:s del upphävt skatterättelserna gällande 2015 — 2017 års beskattningar som gjorts till hens nackdel. Högsta förvaltningsdomstolen hade samtidigt upphävt också många andra av B Ab:s delägares skatterättelser med anledning av deras besvär.

I ärendet skulle avgöras vilken betydelse ovan nämnda prejudikat av högsta förvaltningsdomstolen hade i bedömningen av förutsättningarna för återbrytande av de ifrågavarande lagakraftvunna förvaltningsbesluten.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att Skatteförvaltningen i de beslut som ansökan om återbrytande gällde hade bedömt förutsättningarna för förtroendeskyddet annorlunda än högsta förvaltningsdomstolen sedermera i sitt prejudikat. Skatteförvaltningen kunde ändå inte enbart på denna grund anses ha tillämpat lagen klart och utan tvekan i strid med dåvarande rättsläge. De beslut som var föremål för ansökan kunde därför inte anses ha grundat sig på uppenbart oriktig tillämpning av lag. I ärendet framkom inte heller några andra grunder för att återbryta besluten. Ansökan om återbrytande avslogs.

Lagen om rättegång i förvaltningsärenden 117 § 1 mom. 1, 2 och 3 punkten

Ärendet har avgjorts av justitieråden Riitta Mutikainen, Eija Siitari, Mikko Pikkujämsä, Joni Heliskoski och Tero Leskinen. Föredragande Anna Ahlberg.

Verohallinto oli toimittanut X:n verotuksen annettujen ilmoitusten mukaan siten, että hänen B Oy:ltä saamansa osingot verovuosina 2015 — 2017 oli verotettu muina osinkoina kuin työpanososinkoina. Verohallinto oli X:n purkuhakemuksen kohteena olevilla päätöksillään 24.11.2020 oikaissut X:n verovuosien 2015 — 2017 verotuksia verovelvollisen vahingoksi. Verohallinto oli katsonut sanottuina verovuosina jaettujen osinkojen olevan ansiotulona verotettavia työpanososinkoja. X ei ollut hakenut säännönmukaisin muutoksenhakukeinoin muutosta verotuksen oikaisupäätöksiin.

Korkein hallinto-oikeus oli 8.6.2023 antanut B Oy:n osakas A:n tekemän valituksen johdosta ennakkopäätöksen KHO 2023:63. A:n verovuosien 2015 — 2017 verotuksia oli oikaistu verovelvollisen vahingoksi niin, että B Oy:n hänelle sanottuina vuosina jakamat osingot oli katsottu työpanososingoiksi. Korkein hallinto-oikeus oli ennakkopäätöksessään katsonut, että A:n luottamusta oli tullut suojata. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus oli kumonnut A:n osalta hänen vahingokseen toimitetut verovuosien 2015 — 2017 verotuksen oikaisut. Korkein hallinto-oikeus oli samassa yhteydessä kumonnut myös useiden muiden B Oy:n osakkaiden verotuksen oikaisut heidän valitustensa johdosta.

Asiassa oli otettava kantaa siihen, mikä merkitys edellä mainitulla korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksellä oli arvioitaessa puheena olevien lainvoimaisten hallintopäätösten purkamisen edellytyksiä.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että Verohallinto oli purkuhakemuksen kohteena olevissa päätöksissään arvioinut luottamuksensuojan myöntämisen edellytyksiä toisin kuin korkein hallinto-oikeus sittemmin antamassaan ennakkopäätöksessä. Verohallinnon ei kuitenkaan voitu katsoa soveltaneen lakia yksinomaan tästä syystä selvästi ja kiistatta päätösten antamisen aikaan vallinneen oikeustilan vastaisesti. Hakemuksen kohteena olevien päätösten ei voitu siten katsoa perustuneen ilmeisesti väärään lain soveltamiseen. Asiassa ei ilmennyt muitakaan perusteita, joiden johdosta päätökset olisi ollut purettava. Purkuhakemus hylättiin.

Laki oikeudenkäynnistä hallintoasioissa 117 § 1 momentti 1, 2 ja 3 kohta

Päätökset, joita hakemus koskee

Verohallinto 24.11.2020 nro P0118621191

Verohallinto 24.11.2020 nro P0118635895

Verohallinto 24.11.2020 nro P0118673345

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus hylkää X:n hakemuksen.

Asian tausta

(1)

on toimittanut hakijan verovuosien 2015 — 2017 verotukset annettujen ilmoitusten mukaisesti niin, ettei hakijan B Oy:ltä saamia osinkoja ole katsottu työpanososingoiksi.

(2)

on purkuhakemuksen kohteena olevilla päätöksillään 24.11.2020 oikaissut hakijan verovuosien 2015 — 2017 verotuksia verovelvollisen vahingoksi. Verohallinto on katsonut sanottuina verovuosina jaettujen osinkojen olevan ansiotulona verotettavia työpanososinkoja. Lisäksi Verohallinto on määrännyt hakijalle veronkorotukset.

(3) Verohallinto on päätöksissään viitannut Helsingin hallinto-oikeuden 28.12.2019 antamaan lainvoimaiseksi tulleeseen B Oy:n ennakkoperintää ja sosiaaliturvamaksua koskevaan päätökseen. Hallinto-oikeuden päätöksessä oli katsottu, että yhtiön osakkeille jaettavan osingon määrä verovuodelta 2014 perustui osakkaiden henkilökohtaiseen työpanokseen.

(4) Verohallinto on päätöksissään todennut, että verotarkastaja oli yhtiön ennakkoperinnän verovuotta 2014 koskevan verotarkastuksen aikana 1.12.2016 antanut yhtiölle väliaikatietona ilmoituksen, jonka mukaan yhtiön jakamaa osinkoa ei tulla esittämään työpanososingoksi. Verohallinto oli antanut 21.12.2016 päätöksen, jolla yhtiölle ei ollut maksuunpantu ennakonpidätyksiä ja sosiaaliturvamaksuja. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö oli hakenut muutosta mainittuun päätökseen. Asia oli ratkaistu edellä mainitulla hallinto-oikeuden päätöksellä, johon korkein hallinto-oikeus ei ollut antanut valituslupaa.

(5) Verohallinnon päätöksissä on edellä selostettuun liittyen katsottu, että asiassa ei ole ollut kysymys Verohallinnon antamasta ohjeesta tai lainvoimaisesta päätöksestä, joka antaisi luottamuksensuojaa asiassa. Asiassa ei ollut myöskään muodostunut Verohallinnon noudattamaa käytäntöä, koska asia oli riitautettu. Verotarkastuksen jälkeen yhtiöltä oli saatu uutta selvitystä, jonka perusteella asiaa on tullut arvioida toisin. Verohallinto on katsonut, että asiassa ei ole voitu toimia vilpittömässä mielessä, kun asia on edennyt veronsaajien oikeudenvalvontayksikön toimesta muutoksenhakuun.

(6) Verohallinnon päätösten mukaan luottamuksensuoja edellyttää, että kaikki verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa säädetyt edellytykset täyttyvät yhtäaikaisesti. Koska kysymys on ollut jo toteutetusta, yhtiön verotarkastuksen kohteena verovuodelta 2014 olleesta järjestelystä, ei Verohallinnon verotarkastuksen aikana ja sen jälkeen yhtiölle antamien kannanottojen perusteella ole osakkaalle voinut muodostua luottamuksensuojaa. Verohallinto on päätöksissään katsonut, että hakija ei ollut toiminut annetun lainvoimaa vaille jääneen kannanoton perusteella vaan yhtiössä pitkään toteutetun järjestelyn mukaisesti, minkä vuoksi hakijan ei ollut voitu katsoa toimineen asiassa vilpittömässä mielessä verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla.

(7)

ei ole hakenut säännönmukaisin muutoksenhakukeinoin muutosta purkuhakemuksen kohteena oleviin päätöksiin. Ne ovat siten tulleet lainvoimaisiksi.

(8)

on 8.6.2023 antanut B Oy:n osakas A:n tekemän valituksen johdosta ennakkopäätöksen KHO 2023:63. A:n verovuosien 2015 — 2017 verotuksia oli oikaistu verovelvollisen vahingoksi niin, että B Oy:n hänelle sanottuina vuosina jakamat osingot oli katsottu työpanososingoiksi. Korkein hallinto-oikeus katsoi ennakkopäätöksessään, että A:n luottamusta oli tullut suojata Verohallinnon yhtiölle antamien nimenomaisten kannanottojen ja yhtiön ennakonpidätysvelvollisuutta koskevan päätöksen perusteella. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumosi A:n osalta hänen vahingokseen toimitetut verovuosien 2015 — 2017 verotuksen oikaisut.

(9) Korkein hallinto-oikeus on samassa yhteydessä antamillaan eri päätöksillä kumonnut myös B Oy:n noin 80 muun osakkaan vahingoksi toimitetut verotuksen oikaisut sanotuilta vuosilta heidän valitustensa johdosta.

Vaatimukset ja asian käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(10)

on korkeimpaan hallinto-oikeuteen 7.5.2024 saapuneessa hakemuksessaan vaatinut, että Verohallinnon 24.11.2020 antamat päätökset puretaan. Hakijalle on myönnettävä luottamuksensuojaa B Oy:n vuosina 2015 — 2017 jakamien osinkojen verotuksessa.

(11) Hakemuksessa ja hakemusta täydentäneessä vastaselityksessä on esitetty vaatimuksen tueksi keskeisesti seuraavaa:

(12) Päätökset ovat perustuneet ilmeisen väärään lain soveltamiseen. Lain sanamuodon, Verohallinnon ohjeiden ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisujen perusteella oikeustila luottamuksensuojan osalta on ollut selkeä ja Verohallinnon päätökset ovat olleet näihin nähden vääriä niin oikeustilan tulkinnan kuin olosuhteidenkin osalta. Oikeustila ei ole korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksen KHO 2023:63 perusteella muuttunut eikä luottamuksensuojaa koskevaa oikeustilaa ole kyseisessä ratkaisussa linjattu uudelleen. Väärä lain tulkinta on olennaisesti vaikuttanut purettaviksi haettuihin päätöksiin.

(13) Asiaan on tullut myös uutta selvitystä. Hakijan tietojen mukaan kaikille korkeimpaan hallinto-oikeuteen valittaneille B Oy:n osakkaille on myönnetty luottamuksensuojaa ennakkopäätöksen KHO 2023:63 mukaisesti. Luottamuksensuojan täyttymisen edellytyksiä ei ole perustetta arvioida toisella tavoin hakijan osalta, vaan on selvää, että luottamuksensuojan edellytykset ovat täyttyneet myös hänen osaltaan. Hakijan olosuhteet eivät ole poikenneet mainitusta ennakkopäätöksestä ilmenevillä perusteilla luottamuksensuojaa saaneiden osakkaiden tilanteesta.

(14) Asiassa on myös tapahtunut kuulemisvirhe ja muu menettelyvirhe. Hakijalle ei ole annettu mahdollisuutta lausua päätösten perusteena olevasta yhtiön verotarkastuksen jälkeen väitetysti saadusta uudesta selvityksestä. Verohallinto ei ole päätöksiä tehdessään perehtynyt verotarkastusaineistoon tai selvittänyt muullakaan tavoin, onko uutta selvitystä ollut. Jos Verohallinto olisi täyttänyt selvitysvelvollisuutensa, olisi havaittu, ettei mitään uutta selvitystä ole ollut.

(15) Päätökset ovat perustuneet erehdykseen. Verohallinto on tehnyt ratkaisunsa väärien tietojen ja tulkintojen perusteella. Virheelliset tiedot ja tulkinnat ovat johtaneet asian tosiseikkojen virheelliseen arviointiin ja väärään käsitykseen asian kannalta olennaisista tosiseikoista. Virheelliset tiedot ja tulkinnat liittyvät olennaisesti kuulemisvirheeseen ja selvittämisvelvollisuuden laiminlyömiseen.

(16)

on vastineessaan esittänyt, että purkuhakemus hylätään. Vastineessa on lisäksi lausuttu seuraavaa:

(17) Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin luottamuksensuojaa koskevan säännöksen soveltamiskynnystä ja asian ratkaisemiseksi tarvittavaa selvitystä on arvioitu korkeimmassa hallinto-oikeudessa oikeustilaa uudelleen linjanneella ennakkopäätöksellä eri tavoin kuin alemmissa asteissa. Kun otetaan huomioon asiassa eri asteissa annetut päätökset, lakia ei ole tulkittu siten selvästi ja kiistatta väärin, että Verohallinnon päätösten purkamiselle tämän johdosta olisi perusteita.

(18) Luottamuksensuojan antamisen edellytykset tutkitaan kussakin tapauksessa itsenäisesti ottaen muun muassa huomioon verovelvollisen toiminta ja hänen vilpitön mielensä. Toisen verovelvollisen verotukseen annettu päätös ei ole sellaista uutta selvitystä, että lainvoimainen päätös voitaisiin tällä perusteella purkaa.

(19) Luottamuksensuojan myöntämisestä ei ole kieltäydytty yksinomaan yhtiön verotarkastuksen jälkeen saadun uuden selvityksen perusteella. Hakijan väite verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 4 momentin selvitysvelvollisuuden laiminlyönnistä on perusteeton. Asiaa on selvitetty verotarkastuksen keinoin, ja niin yhtiötä kuin hakijaa on kuultu menettelyn aikana.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(20) Purkuhakemuksen kohteena olevilla päätöksillä hakijan verotusta on oikaistu verovelvollisen vahingoksi. Hakemuksen johdosta on otettava kantaa siihen, onko päätökset purettava sillä perusteella, että hakijalle ei ole myönnetty luottamuksensuojaa. Hakija on katsonut, että päätökset ovat tästä syystä perustuneet purkuperusteeksi luettavaan ilmeisesti väärään lain soveltamiseen. Hakija on tältä osin vedonnut myös korkeimman hallinto-oikeuden sittemmin antamaan ennakkopäätökseen asiassa saatuna uutena selvityksenä.

(21) Hakemuksen johdosta on otettava kantaa myös siihen, onko asian käsittelyssä tapahtunut purkuperusteeksi luettava kuulemis- tai muu menettelyvirhe. Hakija on edelleen katsonut, että Verohallinto on näistä syistä tehnyt päätöksensä väärien tietojen ja tulkintojen perusteella, mistä syystä päätökset ovat hakijan mukaan perustuneet purkuperusteeksi luettavaan erehdykseen.

(22) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 117 §:n 2 momentin mukaan päätöksen saa purkaa vain, jos päätös loukkaa yksityisen oikeutta tai jos yleinen etu vaatii päätöksen purkamista. Mikäli hakemuksessa tarkoitettu purkuperuste on olemassa, asiassa on vielä arvioitava täyttyvätkö mainitun lainkohdan edellytykset.

Purkuperusteiden oikeudellinen arviointi

Arviointi ilmeisesti väärän lain soveltamisen ja uuden selvityksen osalta

(23) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 117 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan korkein hallinto-oikeus voi purkaa lainvoimaisen hallintopäätöksen, jos päätös perustuu sellaiseen ilmeisesti väärään lain soveltamiseen, joka on voinut olennaisesti vaikuttaa päätökseen.

(24) Korkein hallinto-oikeus on 8.6.2023 antanut B Oy:n osakas A:n tekemän valituksen johdosta ennakkopäätöksen KHO 2023:63. A:n verovuosien 2015 — 2017 verotuksia oli oikaistu verovelvollisen vahingoksi niin, että B Oy:n hänelle sanottuina vuosina jakamat osingot oli katsottu työpanososingoiksi. Korkein hallinto-oikeus on ennakkopäätöksessään katsonut, että A:n luottamusta oli tullut suojata. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus on kumonnut A:n osalta hänen vahingokseen toimitetut verovuosien 2015 — 2017 verotuksen oikaisut. Korkein hallinto-oikeus on samassa yhteydessä kumonnut samalla perusteella myös noin 80 muun B Oy:n osakkaan verotuksen oikaisut heidän valitustensa johdosta.

(25) Hakijan verotusta on oikaistu verovelvollisen vahingoksi samalla perusteella kuin edellä mainittujen osakkaiden verotusta. Toisin kuin edellä mainitut osakkaat, hakija ei ole kuitenkaan hakenut säännönmukaisin muutoksenhakukeinoin muutosta verotuksen oikaisupäätöksiin. Korkeimpaan hallinto-oikeuteen on tullut hakijan purkuhakemuksen lisäksi samaan aikaan vireille noin 90 muuta yhtiön eri osakkaiden tekemää purkuhakemusta. Myöskään nämä muut osakkaat eivät olleet aikanaan hakeneet muutosta säännönmukaisin muutoksenhakukeinoin joko lainkaan tai ainakaan hakemalla valituslupaa korkeimmasta hallinto-oikeudesta.

(26) Lainvoiman saaneen hallintopäätöksen tai hallintotuomioistuimen päätöksen purkaminen sillä perusteella, että lakia on sovellettu ilmeisesti väärin, edellyttää, että lakia on sovellettu selvästi ja kiistatta päätöksen antamisen aikaan vallinneen oikeustilan vastaisesti (ks. esimerkiksi

KHO 2019:90).

(27) Verohallinto on purkuhakemuksen kohteena olevissa päätöksissään arvioinut luottamuksensuojan myöntämisen edellytyksiä toisin kuin korkein hallinto-oikeus sittemmin antamassaan ennakkopäätöksessä. Verohallinnon ei kuitenkaan voida katsoa soveltaneen lakia tältä osin selvästi ja kiistatta päätöksen antamisen aikaan vallinneen oikeustilan vastaisesti. Verohallinnon päätökset eivät siten ole perustuneet edellä mainitussa lainkohdassa tarkoitetulla tavalla ilmeisesti väärään lain soveltamiseen.

(28) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 117 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan korkein hallinto-oikeus voi purkaa lainvoimaisen hallintopäätöksen, jos asiaan on tullut uutta selvitystä, joka olisi voinut olennaisesti vaikuttaa asiaan, eikä johdu hakijasta, että selvitystä ei ole aikanaan esitetty.

(29) Purkuhakemuksen kohteena olevien Verohallinnan päätösten jälkeen annettua korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöstä ei ole pidettävä sellaisena edellä mainitussa lainkohdassa tarkoitettuna uutena selvityksenä, jonka perusteella päätökset voitaisiin purkaa.

(30) Hakemuksessa esitettyä ilmeisesti väärään lain soveltamiseen ja uuteen selvitykseen liittyvää purkuperustetta ei ole arvioitava toisin sillä perusteella, että korkein hallinto-oikeus on puheena olevan ennakkopäätöksen antamisen yhteydessä antamillaan eri päätöksillä myöntänyt luottamuksensuojaa myös suurelle joukolle sellaisia yhtiön osakkaita, jotka olivat valittaneet korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

Arviointi kuulemisvirheen, muun menettelyvirheen tai erehdyksen osalta

(31) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 117 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohdan mukaan korkein hallinto-oikeus voi purkaa lainvoimaisen hallintopäätöksen muun ohella, jos asianosaiselle ei ole annettu oikeutta tulla kuulluksi tai asian käsittelyssä on tapahtunut muu menettelyvirhe tai jos päätös perustuu sellaiseen erehdykseen, joka on voinut olennaisesti vaikuttaa päätökseen.

(32) Saman lain 119 §:n 1 momentin mukaan päätöksen purkamista on haettava viiden vuoden kuluessa siitä, kun purettavaksi haettu päätös sai lainvoiman. Jos purkuhakemus perustuu 117 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuun kuulemisvirheeseen, määräaika on kuitenkin kuusi kuukautta siitä, kun hakija sai tiedon päätöksestä. Erityisen painavista syistä päätöksen purkamista voidaan hakea määräajan päätyttyä.

(33) Purettavaksi haetut päätökset on annettu 9.6.2021. Päätökset on postitettu 18.6.2021, ja hakijan on katsottava saaneen tiedon päätöksistä seitsemäntenä päivänä päätösten postituspäivän jälkeen. Purkua on haettu vasta lähes kolme vuotta päätösten antamisen jälkeen. Erityistä syytä purun hakemiselle kuulemisvirheen perusteella määräajan päätyttyä ei ole. Sen perusteella, mitä hakija on esittänyt, asiassa ei ole katsottava tapahtuneen muutakaan sellaista menettelyvirhettä tai erehdystä, joka olisi voinut vaikuttaa päätöksiin sillä tavoin, että ne olisi tämän vuoksi purettava.

Lopputulos

(34) Edellä lausuttuun nähden hakemuksen tueksi ei ole esitetty sellaisia syitä, joiden johdosta siihen, kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 117 §:n 1 momentin 1, 2 ja 3 kohta, voitaisiin suostua. Tämän vuoksi hakemus on hylättävä.

(35) Asiassa ei näin ollen ole tarpeen arvioida sitä, täyttyvätkö mainitun lain 117 §:n 2 momentin edellytykset.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Riitta Mutikainen, Eija Siitari, Mikko Pikkujämsä, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Anna Ahlberg.

Verohallinto

Hakija

Korkein hallinto-oikeus

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö