Exit tax : le défaut de déclaration annuelle de suivi suffit-il à suspendre indéfiniment la prescription de l’action en recouvrement ?

I. L’architecture du sursis de paiement de l’exit tax : une suspension de prescription au périmètre contesté

A. Le mécanisme légal du sursis de paiement de l’article 167 bis du CGI et ses conséquences sur la prescription

L’article 167 bis du code général des impôts, instauré par l’article 48 de la première loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-900 du 29 juillet 2011), prévoit que le transfert du domicile fiscal hors de France entraîne l’imposition immédiate à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux des plus-values latentes sur droits sociaux, valeurs, titres ou droits, sous condition tenant à l’importance des participations détenues par le contribuable au cours des dix années précédant son départ.

Conçu pour dissuader l’exil fiscal des contribuables détenant des participations substantielles dans des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés, ce dispositif a fait l’objet de nombreuses retouches législatives. La loi de finances pour 2014 (n° 2013-1278 du 29 décembre 2013) a notamment introduit le mécanisme du sursis de paiement de droit pour les transferts au sein de l’Union européenne, en conformité avec la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE, 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02).

Le sursis de paiement obéit à un régime juridique dual dont la doctrine administrative fournit une description exhaustive. Il est de droit lorsque le contribuable transfère son domicile fiscal dans un État membre de l’Union européenne ou dans un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, hors Liechtenstein. Il est sur option dans les autres cas, subordonné à la désignation d’un représentant fiscal établi en France et à la constitution de garanties propres à assurer le recouvrement de la créance du Trésor, comme le précise le BOFiP sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-50-10-30.

La mise en œuvre procédurale est strictement encadrée. En application de l’article 91 duodecies de l’annexe II au CGI, le contribuable qui entend bénéficier du sursis de paiement sur option doit déposer dans les trente jours précédant le transfert de son domicile fiscal hors de France le formulaire spécial n° 2074-ET (CERFA 14554) auprès du service des impôts des particuliers non résidents, accompagné de la désignation d’un représentant fiscal et de la constitution des garanties exigées. Le BOFiP sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-50-10-10-10 rappelle que les contribuables concernés sont ceux fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert.

Le sursis de paiement expire lors de la cession, du rachat, du remboursement, de l’annulation et, dans certains cas, lors de la donation des titres concernés. Il expire également de plein droit à l’expiration d’un délai de quinze ans suivant le transfert du domicile fiscal hors de France, ou de cinq ans lorsque le contribuable transfère à nouveau son domicile fiscal en France, comme le précise le BOFiP sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-50-10.

Le Conseil d’État, dans un arrêt du 15 décembre 2025 rendu par ses 9ème et 10ème chambres réunies (n° 495783), a précisé avec une particulière netteté les conséquences du défaut d’obligation déclarative annuelle : « le défaut de production de la déclaration et de l’état mentionnés au 2 ou l’omission de tout ou partie des renseignements qui doivent y figurer entraînent l’exigibilité immédiate de l’impôt en sursis de paiement » (CE, 15 déc. 2025, n° 495783). La Haute Juridiction, rejetant le moyen tiré de l’incompétence du pouvoir réglementaire pour fixer les modalités de mise en œuvre de la déchéance, a confirmé la pleine validité des dispositions du décret d’application.

Le Conseil d’État, dans un arrêt du 19 mai 2022 (n° 449038, publié au Recueil Lebon), a par ailleurs jugé que les dispositions de l’article 167 bis du CGI relatives au dégrèvement d’office de l’impôt en sursis de paiement à l’expiration d’un délai, lorsqu’elles subordonnent ce dégrèvement au dépôt d’une déclaration, ne méconnaissent pas les stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme relatives au droit au respect des biens (CE, 19 mai 2022, n° 449038).

B. L’obligation déclarative annuelle comme condition de maintien du sursis : une épine dans le pied du contribuable expatrié

Le contribuable bénéficiant du sursis de paiement n’est pas quitte de toute obligation une fois le formulaire initial déposé. Il demeure soumis à une obligation déclarative annuelle dont la portée est détaillée par le BOFiP sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-50-10-50. Cette obligation concerne l’ensemble des contribuables assujettis au dispositif d’exit tax, y compris ceux ayant demandé à bénéficier du sursis de paiement sur option. Chaque année, le contribuable doit déposer une déclaration n° 2074-ET mentionnant le montant des plus-values imposables et de l’impôt en sursis de paiement, ainsi qu’une déclaration d’ensemble des revenus n° 2042.

La défaillance dans cette obligation annuelle produit un effet en cascade dont les conséquences sont considérables. Aux termes du 4 du II de l’article 167 bis du CGI, le défaut de production de la déclaration annuelle de suivi entraîne l’exigibilité immédiate de l’impôt en sursis de paiement, sans attendre la survenance de l’événement mettant normalement fin au sursis. Cette exigibilité immédiate constitue une sanction particulièrement lourde : le contribuable, qui pouvait légitimement penser que l’impôt ne serait exigible qu’au jour de la cession effective des titres, se trouve soudainement confronté à une dette fiscale immédiatement recouvrable.

La cour administrative d’appel de Versailles, dans un arrêt du 7 mai 2024 (n° 22VE01225, classé C+), a eu à connaître d’une situation emblématique dans laquelle le contribuable invoquait la prescription de l’action en recouvrement après avoir cessé de déposer ses déclarations annuelles de suivi pendant plusieurs années. Les juges versaillais ont rappelé le principe cardinal selon lequel le sursis de paiement « a pour effet de suspendre la prescription de l’action en recouvrement » et que l’exigibilité de l’impôt n’est rétablie que « lorsque la situation du contribuable n’a pas été régularisée dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure adressée à son représentant » (CAA Versailles, 7 mai 2024, n° 22VE01225).

La cour administrative d’appel de Paris, dans un arrêt du 3 février 2025 (n° 24PA03157, classé C), a quant à elle procédé à un contrôle de proportionnalité de l’obligation déclaratoire annuelle au regard de la liberté d’établissement garantie par le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. Elle a jugé que « si le contribuable est tenu de déclarer chaque année le montant des plus-values imposables et de l’impôt en sursis de paiement, cette circonstance ne peut être regardée à elle seule comme le soumettant à un traitement disproportionné par rapport à l’objectif poursuivi » (CAA Paris, 3 fév. 2025, n° 24PA03157). L’arrêt valide ainsi explicitement la compatibilité de cette contrainte administrative avec les principes fondamentaux du droit de l’Union européenne.

La cour administrative d’appel de Versailles, dans un arrêt du 15 octobre 2019 (n° 19VE00857), offre une illustration saisissante des conséquences du non-respect prolongé des obligations déclaratives. Dans cette espèce, des contribuables ayant transféré leur domicile fiscal en Suisse dès le 8 décembre 1998 se sont vu réclamer, près de quinze ans plus tard, des impositions assorties de majorations, au motif que le défaut de déclaration annuelle de suivi avait fait obstacle au cours de la prescription. La cour a jugé que les plus-values en report d’imposition et les plus-values latentes étaient demeurées en sursis de paiement jusqu’à la déchéance du contribuable de ce bénéfice, de sorte que la prescription n’avait pas couru (CAA Versailles, 15 oct. 2019, n° 19VE00857).

La Cour de cassation, par sa chambre commerciale, n’est pas en reste dans la définition des obligations pesant sur le contribuable. Dans un arrêt du 24 juin 2020 (n° 18-10.464, publié au Bulletin), elle a jugé que le redevable qui entend interrompre la prescription de son action en remboursement doit accomplir un acte manifestant sa volonté d’obtenir ledit remboursement, la seule notification par l’administration de procès-verbaux ne suffisant pas à interrompre ce délai (Cass. com., 24 juin 2020, n° 18-10.464).

II. Les ressorts contentieux du défaut déclaratoire : entre suspension légale de la prescription et sécurité juridique du contribuable

A. L’article L. 277 du LPF et le mécanisme de suspension de la prescription : une garantie protectrice au service de l’administration ?

L’article L. 277 du livre des procédures fiscales dispose que le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge peut, s’il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, être autorisé à différer le paiement de la partie contestée. La disposition prévoit expressément que « l’exigibilité de la créance et la prescription de l’action en recouvrement sont suspendues jusqu’à ce qu’une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l’administration, soit par le tribunal compétent ».

Conçu comme un rempart protecteur pour le contribuable, ce mécanisme produit un effet paradoxal dans le cadre spécifique de l’exit tax. Le sursis de paiement, qu’il soit de droit ou sur option, a pour effet de suspendre le cours de la prescription de l’action en recouvrement. Le BOFiP sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-50 confirme sans ambiguïté que le contribuable qui a transféré son domicile fiscal hors de France dans un État membre de l’Union européenne bénéficie d’un sursis de paiement de droit sans prise de garanties, et que ce sursis produit son effet suspensif de prescription tant qu’il n’a pas expiré.

La cour administrative d’appel de Douai, dans un arrêt du 23 janvier 2025 (n° 25DA00389), a formulé ce principe avec une clarté exemplaire : « il résulte de ces dispositions que le sursis de paiement, en ce qu’il entraîne la suspension de l’exigibilité des impositions en litige, fait obstacle au déclenchement du délai de prescription de l’action en recouvrement ». La cour précise que « le délai de prescription de l’action en recouvrement, suspendu par la demande de sursis de paiement, a repris son cours à compter du jugement du tribunal administratif ayant statué sur la réclamation d’assiette » (CAA Douai, 23 janv. 2025, n° 25DA00389).

La cour administrative d’appel de Lyon, dans un arrêt du 15 décembre 2022 (n° 20LY03691), a également rappelé que le sursis de paiement suspend la prescription de l’action en recouvrement « jusqu’à ce qu’une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l’administration, soit par le tribunal compétent », ajoutant que cette suspension ne cesse qu’à la date à laquelle la réclamation est devenue définitive (CAA Lyon, 15 déc. 2022, n° 20LY03691).

Le BOFiP sous la référence BOI-CTX-DRO-20 apporte une précision essentielle : le dégrèvement d’office des impositions en sursis de paiement est subordonné à la demande expresse du contribuable et au dépôt de la déclaration de suivi n° 2041-GL dûment complétée. Ainsi, le contribuable qui aura négligé ses obligations déclaratives annuelles ne pourra même pas bénéficier du dégrèvement d’office prévu par la loi, se trouvant pris au piège d’une double sanction : exigibilité immédiate de l’impôt et impossibilité d’obtenir le dégrèvement.

Le BOFiP sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-50-10-20 précise que les plus-values latentes ne sont pas prises en compte pour la détermination du revenu fiscal de référence au titre de l’année du transfert, que ces plus-values bénéficient ou non du sursis de paiement. La détermination de la base imposable et l’application de l’abattement pour durée de détention peuvent donner lieu à un contentieux d’assiette distinct du contentieux du recouvrement.

La cour administrative d’appel de Nancy, dans un arrêt du 22 juin 2023 (n° 21NC01551), a rappelé que le sursis de paiement suspend l’exigibilité de la créance et la prescription de l’action en recouvrement, et que la circonstance que le contribuable n’a pas constitué les garanties demandées par le comptable chargé du recouvrement n’a pas pour effet de rendre à nouveau exigibles les impositions contestées mais a seulement pour effet d’autoriser l’administration à prendre des mesures conservatoires (CAA Nancy, 22 juin 2023, n° 21NC01551).

B. Les voies de contestation ouvertes au contribuable : vers un contrôle de proportionnalité du mécanisme de suspension perpétuelle

Face à ce mécanisme qui peut conduire à maintenir le contribuable sous la menace d’un recouvrement pendant une durée pouvant excéder quinze ans, plusieurs voies de contestation sont ouvertes, dont la combinaison stratégique peut permettre de faire échec aux poursuites.

La première voie, procédurale, consiste à contester la régularité de la mise en demeure préalable. Aux termes de l’article 91 quaterdecies de l’annexe II au CGI, l’exigibilité de l’impôt en sursis de paiement n’est rétablie que lorsque la situation du contribuable n’a pas été régularisée dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure adressée à son représentant fiscal. L’absence de mise en demeure régulière, ou son irrégularité formelle, prive l’administration du droit de se prévaloir de la déchéance du sursis. La cour administrative d’appel de Versailles, dans son arrêt précité du 7 mai 2024, a expressément rappelé cette exigence procédurale comme un préalable indispensable.

La deuxième voie est celle de la contestation du bien-fondé de la déchéance du sursis. Le contribuable peut faire valoir qu’il a régularisé sa situation déclarative avant l’expiration du délai de trente jours suivant la mise en demeure. La cour administrative d’appel de Versailles, dans un arrêt du 1er mars 2022 (n° 20VE01103), a jugé que le refus de l’administration de se prononcer sur la demande du contribuable visant à faire reconnaître l’inapplicabilité de l’exit tax à sa situation ne faisait pas obstacle à la notification ultérieure de rehaussements, tout en rappelant que l’administration ne saurait se prévaloir de sa propre carence pour aggraver la situation du contribuable (CAA Versailles, 1er mars 2022, n° 20VE01103).

La troisième voie, plus audacieuse et porteuse d’évolutions, consiste à plaider l’application du principe de proportionnalité au regard de la Convention européenne des droits de l’homme. L’article 6, paragraphe 1, de la Convention garantit le droit à un procès équitable dans un délai raisonnable. La Cour européenne des droits de l’homme a, dans l’arrêt Ferrieri et Bonassisa contre France du 12 décembre 2024, sanctionné les délais excessifs dans le cadre des procédures de contrôle fiscal. La transposition de cette jurisprudence au dispositif de l’exit tax pourrait offrir un levier contentieux significatif aux contribuables confrontés à un recouvrement intervenant plus d’une décennie après leur départ de France.

La quatrième voie réside dans l’invocation de la doctrine administrative opposable à l’administration sur le fondement de l’article L. 80 A du LPF. Si le contribuable peut démontrer qu’il s’est conformé de bonne foi à une interprétation de la loi fiscale formellement admise par l’administration, il peut opposer cette doctrine pour faire échec au rehaussement. Le BOFiP sous la référence BOI-IR-DOMIC-20 rappelle les modalités d’imposition des contribuables qui transfèrent leur domicile fiscal hors de France, en distinguant les revenus réalisés jusqu’à la date du départ des plus-values latentes imposables au titre de l’article 167 bis.

Enfin, la Cour de cassation, par sa chambre commerciale, a contribué à préciser l’office du juge dans le contentieux du recouvrement. Dans un arrêt du 17 juin 2026 (n° 25-15.031), elle a rappelé que le juge de l’impôt est compétent pour connaître des contestations relatives à la régularité en la forme de l’acte de poursuite, tandis que le juge administratif reste seul compétent pour connaître du bien-fondé de l’imposition (Cass. com., 17 juin 2026, n° 25-15.031). Cette répartition des contentieux impose au contribuable une vigilance particulière dans le choix de la juridiction saisie.

Le Conseil d’État, dans un arrêt du 5 février 2024 (n° 472284, publié au Recueil Lebon), a par ailleurs rappelé que la réserve française au protocole n° 7 de la Convention européenne des droits de l’homme, qui autorise le cumul des sanctions pénales et administratives en matière fiscale, ne dispense pas le juge de l’impôt de vérifier le caractère proportionné du montant global des sanctions prononcées. Ce principe de proportionnalité pourrait être utilement mobilisé dans le contentieux de l’exit tax, notamment lorsque la déchéance du sursis produit des conséquences financières disproportionnées au regard de la gravité du manquement déclaratoire.

Conclusion

Le régime de l’exit tax révèle une tension fondamentale entre l’objectif légitime de lutte contre l’évasion fiscale et les garanties fondamentales du contribuable. Le mécanisme du sursis de paiement, conçu comme une faculté protectrice, se retourne contre le contribuable défaillant dans ses obligations déclaratives annuelles en suspendant le cours de la prescription de l’action en recouvrement pour une durée potentiellement indéfinie.

La jurisprudence récente du Conseil d’État et des cours administratives d’appel confirme la légalité de ce mécanisme au regard du droit interne comme du droit de l’Union européenne. Le contribuable qui transfère son domicile fiscal hors de France doit impérativement respecter ses obligations déclaratives annuelles, sous peine de voir l’imposition des plus-values latentes devenir immédiatement exigible et la prescription de l’action en recouvrement suspendue pour une durée pouvant excéder quinze ans. Une vigilance particulière s’impose lors de la désignation du représentant fiscal et du suivi rigoureux des déclarations annuelles, qui conditionnent le maintien du bénéfice du sursis. Le cabinet Kohen Avocats se tient à la disposition des contribuables concernés pour les accompagner dans la gestion de leurs obligations déclaratives et la défense de leurs droits face à l’administration fiscale.

Un arrêt rendu par la cour administrative d’appel de Versailles le 6 février 2020 (n° 19VE00857) illustre de manière particulièrement éclairante le fonctionnement concret de ce mécanisme. Dans cette affaire, les contribuables s’étaient vu accorder le sursis de paiement au titre des impositions établies lors de leur départ en Suisse. Après avoir reçu une notification de déchéance du sursis en 2013, le comptable public leur avait demandé en 2014 de constituer des garanties, constatant qu’aucun événement mettant fin au sursis n’était intervenu. Les contribuables, ayant définitivement quitté la France, ont vu les poursuites se multiplier, illustrant la redoutable efficacité du dispositif et la nécessité absolue pour tout contribuable expatrié de maintenir un suivi rigoureux de ses obligations déclaratives, faute de quoi le temps, loin d’éteindre la créance fiscale, joue inexorablement contre lui.

Sur le plan pratique, la stratégie de défense doit être adaptée à la chronologie de la procédure. Avant la mise en demeure, le contribuable conserve la possibilité de régulariser spontanément sa situation en déposant les déclarations de suivi manquantes, ce qui a pour effet de faire obstacle à la déchéance du sursis. Après la mise en demeure, le délai de trente jours constitue une fenêtre de tir étroite mais décisive : toute régularisation dans ce délai préserve le bénéfice du sursis. Passé ce délai, le contentieux bascule dans le recouvrement forcé et la contestation ne peut plus porter que sur la régularité formelle des actes de poursuite ou sur l’exception de prescription.

Pour approfondir, consultez notre page dédiée au droit fiscal et notre analyse de la fraude fiscale.