Exit tax : la chaîne procédurale du sursis de paiement au recouvrement forcé — les pièges contentieux du défaut de déclaration de suivi

Le transfert du domicile fiscal hors de France constitue un événement fiscal majeur pour tout contribuable détenteur de participations substantielles. Depuis l’instauration du dispositif dit d’« exit tax » codifié à l’article 167 bis du Code général des impôts, l’imposition des plus-values latentes au jour du départ s’accompagne d’un mécanisme de sursis de paiement dont la complexité procédurale est souvent sous-estimée par les praticiens eux-mêmes. Or, le défaut de respect des obligations déclaratives annuelles pesant sur le contribuable bénéficiaire de ce sursis emporte des conséquences contentieuses d’une redoutable technicité, à la croisée du droit fiscal substantiel et des règles de prescription de l’action en recouvrement.

Un arrêt du Conseil d’État du 15 décembre 2025 (n° 495783), rendu en formation de chambres réunies, offre l’occasion d’une analyse systématique de cette chaîne procédurale, depuis l’obligation déclarative annuelle jusqu’à la compétence juridictionnelle en matière de contestation du recouvrement forcé. Croisant la doctrine administrative (BOI-RPPM-PVBMI-50-10-50) et une quinzaine de décisions des juridictions administratives et judiciaires, la présente analyse entend cartographier les pièges qui guettent le contribuable expatrié et les leviers procéduraux dont il dispose.

I. Le maillage procédural de l’exit tax : obligations déclaratives et mécanisme du sursis de paiement

A. Les obligations déclaratives annuelles du contribuable bénéficiaire du sursis

Le dispositif de l’exit tax, dans sa rédaction issue de la loi de finances rectificative pour 2011, soumet le contribuable qui transfère son domicile fiscal hors de France à une imposition immédiate des plus-values latentes sur les droits sociaux qu’il détient. L’article 167 bis du Code général des impôts prévoit toutefois un mécanisme de sursis de paiement, de droit lorsque le transfert s’effectue vers un État membre de l’Union européenne ou partie à l’accord sur l’Espace économique européen, et sur option — subordonné à la constitution de garanties — dans les autres cas.

L’octroi de ce sursis de paiement n’est pas dénué de contreparties procédurales. Aux termes du 2 du II de l’article 167 bis du Code général des impôts, dans sa rédaction applicable : « Les contribuables qui bénéficient du sursis de paiement en application du présent article sont assujettis à la déclaration prévue au 1 de l’article 170. Le montant cumulé des impôts en sursis de paiement est indiqué sur cette déclaration à laquelle est joint un état établi sur une formule délivrée par l’administration faisant apparaître le montant de l’impôt afférent aux titres concernés pour lequel le sursis de paiement n’est pas expiré ainsi que, le cas échéant, la nature et la date de l’événement entraînant l’expiration du sursis. »

La doctrine administrative précise la portée de cette obligation. Selon le BOI-RPPM-PVBMI-50-10-50 (§ 180), « Dès lors qu’il bénéficie du sursis de paiement, de droit ou sur option, le contribuable est soumis au dépôt de la déclaration d’ensemble des revenus n° 2042 (CERFA 10330) et 2042-C (CERFA 11222) et du formulaire spécial n° 2074-ET (CERFA 14554) disponibles sur le site http://www.impots.gouv.fr à la rubrique « recherche de formulaire ». Il est donc tenu de déposer chaque année, à compter de l’année qui suit celle du transfert de son domicile fiscal hors de France, les déclarations n° 2042 (CERFA 10330), 2042-C (CERFA 11222) et 2074-ET (CERFA 14554) au service des impôts des particuliers non résidents dans le délai prévu à l’article 175 du CGI. »

La déclaration annuelle n° 2042-C doit ainsi mentionner le montant total de l’impôt en sursis de paiement, tandis que le formulaire annexe n° 2074-ET détaille le montant de l’impôt pour lequel le sursis n’est pas expiré et le montant des plus-values et créances correspondantes, en distinguant les plus-values latentes, les créances de complément de prix et les plus-values précédemment placées en report d’imposition (BOI-RPPM-PVBMI-50-10-50, § 200).

Cette obligation déclarative constitue le pivot du dispositif. Sa méconnaissance par le contribuable enclenche une cascade de conséquences juridiques que l’arrêt du Conseil d’État du 15 décembre 2025 vient préciser avec une rigueur particulière.

B. La sanction du défaut déclaratif : entre exigibilité conditionnelle et suspension de prescription

Le 4 du II de l’article 167 bis du Code général des impôts dispose que « Le défaut de production de la déclaration et de l’état mentionnés au 2 ou l’omission de tout ou partie des renseignements qui doivent y figurer entraînent l’exigibilité immédiate de l’impôt en sursis de paiement. » Cette disposition, d’apparence limpide, recèle une subtilité procédurale majeure que l’article 91 sexdecies de l’annexe II au Code général des impôts vient tempérer : « Pour l’application du 4 du II de l’article 167 bis du code général des impôts, l’exigibilité de l’impôt en sursis de paiement est rétablie lorsque la situation du contribuable n’a pas été régularisée dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure adressée à son représentant. »

La question de la licéité de cette disposition réglementaire a été directement tranchée par le Conseil d’État dans son arrêt du 15 décembre 2025 (n° 495783). La Haute juridiction y juge que les dispositions de l’article 91 sexdecies de l’annexe II « se bornent à préciser, en application du renvoi à un décret en Conseil d’État opéré par le IV de l’article 167 bis, les modalités de mise en œuvre du 4 du II de ce même article, selon lesquelles la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives entraîne l’exigibilité immédiate de l’impôt en sursis de paiement, sans attendre la date du 1er mars de l’année suivant l’expiration du sursis mentionnée au 3 du II du même article. Par suite, ces dispositions réglementaires ne méconnaissent ni celles du 4 du II de l’article 167 bis, ni les compétences dévolues au législateur par l’article 34 de la Constitution. »

L’enjeu pratique de cette construction est considérable. L’exigibilité de l’impôt détermine le point de départ de la prescription de l’action en recouvrement prévue à l’article L. 274 du Livre des procédures fiscales, qui court à compter de la mise en recouvrement pour une durée de quatre ans. Or, tant que l’exigibilité n’est pas rétablie — c’est-à-dire tant que l’administration n’a pas notifié de mise en demeure restée infructueuse dans les trente jours —, la prescription de l’action en recouvrement demeure suspendue.

C’est précisément le raisonnement qu’adopte la cour administrative d’appel de Versailles dans son arrêt du 7 mai 2024 (n° 22VE01225), confirmé par le Conseil d’État le 15 décembre 2025. La cour relève qu’« il est constant, ainsi que l’a relevé le tribunal, qu’aucune mise en demeure n’a été adressée aux contribuables ou à leurs représentants à la suite de la cessation du report du montant des contributions sociales en sursis d’imposition au sein de leurs déclarations. Dans ces conditions et contrairement à ce que soutiennent M. et Mme C…, l’exigibilité des contributions sociales en litige n’a jamais été rétablie, et les paiements réalisés par eux ont concerné des impositions non prescrites, faute pour la prescription d’avoir recommencé à courir. »

Cette jurisprudence consacre un paradoxe procédural redoutable pour le contribuable négligent : le défaut de déclaration annuelle, qui devait en principe déclencher l’exigibilité immédiate de l’impôt, est précisément neutralisé par l’inertie de l’administration elle-même, laquelle n’a pas notifié la mise en demeure requise par l’article 91 sexdecies. Le contribuable qui espérait voir la prescription de l’action en recouvrement purger sa dette se trouve ainsi pris au piège d’un sursis de paiement perpétué par l’inaction administrative.

La cour administrative d’appel de Versailles, dans le même arrêt, ajoute une précision décisive quant à la nature du contentieux engagé : « Pour solliciter la restitution des prélèvements sociaux afférents aux plus-values en report, mis à leur charge au titre de l’année 1998, pour un montant de 1 569 130,14 euros en principal et de 156 911,77 euros en pénalités, M. et Mme C… se prévalent d’un unique moyen tiré de la prescription de l’action en recouvrement. Ce faisant, les intéressés, qui ne remettent pas en cause l’assiette ou le calcul de l’impôt, ont fait porter leur contestation sur l’exigibilité de la créance fiscale acquittée, et introduit une action en répétition de l’indû, laquelle relève ainsi du contentieux du recouvrement et non, comme le soutient pour la première fois D…, d’un contentieux de l’assiette. »

Cette distinction entre contentieux de l’assiette et contentieux du recouvrement constitue une ligne de fracture procédurale essentielle, qui commande la détermination du juge compétent et, partant, la stratégie contentieuse du contribuable.

II. Le contentieux du recouvrement forcé : compétence juridictionnelle et stratégies procédurales

A. La dualité contentieuse : juge de l’impôt versus juge de l’exécution

La frontière entre les compétences respectives du juge administratif (juge de l’impôt) et du juge judiciaire (juge de l’exécution) en matière de recouvrement fiscal constitue une difficulté récurrente du contentieux fiscal, que la chambre commerciale de la Cour de cassation a tranchée dans un arrêt publié au Bulletin du 3 mai 2018 (n° 16-29.055).

Dans cette espèce, la Cour de cassation censure une cour d’appel qui s’était déclarée compétente pour connaître d’une contestation tirée de la prescription de l’action en recouvrement. Elle juge, au visa de l’article L. 281 du Livre des procédures fiscales, qu’« il résulte de ce texte que les recours contre les décisions prises par l’administration sur les contestations tirées de la prescription de l’action en recouvrement de l’impôt, qui concernent l’exigibilité de la somme réclamée, relèvent de la compétence du juge de l’impôt » (Cass. com., 3 mai 2018, n° 16-29.055, Publié au Bulletin).

Cette solution est lourde de conséquences pour le contribuable. Lorsque la contestation porte sur la prescription de l’action en recouvrement — c’est-à-dire sur l’exigibilité même de la créance fiscale —, le juge compétent n’est pas le juge de l’exécution du tribunal judiciaire, mais bien le juge administratif. Cette compétence exclusive du juge de l’impôt s’étend à l’ensemble des moyens tirés de l’extinction de la créance fiscale par l’effet de la prescription, y compris ceux qui porteraient sur les actes interruptifs de prescription.

La distinction est d’autant plus subtile que la jurisprudence administrative en a précisé le périmètre. La cour administrative d’appel de Lyon, dans un arrêt du 20 décembre 2022 (n° 20LY03691), rappelle que l’article L. 277 du Livre des procédures fiscales dispose que « L’exigibilité de la créance et la prescription de l’action en recouvrement sont suspendues jusqu’à ce qu’une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l’administration, soit par le tribunal compétent. » La cour en déduit que le sursis de paiement, en tant qu’il suspend l’exigibilité des impositions contestées, suspend corrélativement le délai de prescription de l’action en recouvrement.

La cour administrative d’appel de Douai, dans un arrêt du 23 avril 2025 (n° 25DA00389), applique ce principe en jugeant que le délai de quatre ans imparti au comptable public par l’article L. 274 du Livre des procédures fiscales « a été suspendu par cette demande de sursis de paiement, puis a repris son cours à compter du jugement n° 1703980 rendu par le tribunal administratif de Lille le 14 février 2020, qui constitue la décision définitive prise sur cette réclamation. »

Cette architecture contentieuse révèle une asymétrie procédurale fondamentale. Le contribuable qui conteste l’exigibilité de l’impôt doit saisir le juge administratif, tandis que le comptable public dispose de voies d’exécution propres — saisie administrative à tiers détenteur (article L. 262 du Livre des procédures fiscales), avis à tiers détenteur, inscription d’hypothèque légale du Trésor — dont la contestation ressortit au juge de l’exécution judiciaire pour ce qui concerne leur régularité formelle.

B. Les leviers procéduraux du contribuable face à l’action en recouvrement

Face à cette dualité juridictionnelle, le contribuable qui entend contester le recouvrement de l’exit tax dispose de plusieurs leviers, dont la coordination exige une stratégie procédurale rigoureuse.

Le premier levier est celui de la réclamation contentieuse d’assiette, assortie d’une demande de sursis de paiement fondée sur l’article L. 277 du Livre des procédures fiscales. Cette voie offre l’avantage décisif de suspendre à la fois l’exigibilité de la créance et la prescription de l’action en recouvrement, ce qui empêche l’administration d’engager des poursuites tant que la juridiction saisie n’a pas statué définitivement. La cour administrative d’appel de Paris, dans un arrêt du 31 mars 2023 (n° 21PA06187), en tire la conséquence que « conformément aux dispositions précitées de l’article L. 277 du livre des procédures fiscales, la prescription de l’action en recouvrement des impositions a été suspendue à compter du 25 septembre 2007, jour du dépôt de la demande de sursis de paiement, jusqu’au jugement n° 1004954 du 27 décembre 2012 ».

Le deuxième levier réside dans la contestation de l’obligation de payer elle-même, fondée sur l’article L. 281 du Livre des procédures fiscales. Cette contestation, qui peut porter sur l’existence de l’obligation, son montant ou son exigibilité, relève de la compétence du juge de l’impôt pour les moyens tirés de la prescription de l’action en recouvrement, ainsi que l’a jugé la Cour de cassation le 3 mai 2018.

Le troisième levier, plus spécifique au contentieux de l’exit tax, réside dans la demande de dégrèvement ou de restitution de l’impôt prévue par le BOI-RPPM-PVBMI-50-10-50 (§ 250 à 260) lorsque survient l’un des événements mettant fin au sursis de paiement. Le contribuable peut notamment solliciter le dégrèvement d’office à l’expiration d’un délai de huit ans suivant le transfert du domicile fiscal, conformément au BOI-RPPM-PVBMI-50-10-40 (§ 40).

La cour administrative d’appel de Versailles, dans un arrêt du 24 novembre 2020 (n° 19VE00857), a eu l’occasion de préciser les contours de ce mécanisme dans une espèce où les contribuables, après avoir transféré leur domicile fiscal en Suisse le 8 décembre 1998, avaient cessé de reporter le montant de l’impôt en sursis sur leurs déclarations annuelles à compter de 2011. La cour relève que « ni l’article 91 sexdecies de l’annexe II au code général des impôts, qui a été abrogé au 1er janvier 2005, ni l’article 91 quaterdecies de cette même annexe, qui est entré en vigueur au 3 novembre 2011, ne faisaient obstacle au jeu de la prescription. »

L’arrêt du Conseil d’État du 15 décembre 2025 (n° 495783), statuant sur renvoi après cassation, apporte une clarification décisive sur la survie des dispositions réglementaires après abrogation législative. Le Conseil juge que « si l’abrogation du 1 bis de l’article 167 et de l’article 167 bis du code général des impôts, dans les conditions définies par l’article 19 de la loi de finances pour 2005 cité au point précédent a eu pour effet de priver d’application l’article 91 sexdecies de l’annexe II au code général des impôts à l’égard des contribuables ayant transféré leur domicile hors de France à compter du 1er janvier 2005, la loi de finances pour 2005 n’a pas eu, contrairement à ce que soutiennent les requérants, pour objet ou pour effet d’abroger ces mêmes dispositions réglementaires. »

Cette solution, qui reconnaît l’applicabilité persistante de l’article 91 sexdecies aux contribuables ayant transféré leur domicile fiscal avant le 1er janvier 2005, consolide l’édifice procédural de l’exit tax dans sa version antérieure à la réforme de 2005, tout en maintenant une dissymétrie entre le contribuable et l’administration : là où le premier est tenu à une rigueur déclarative absolue, la seconde conserve la maîtrise du déclenchement de l’exigibilité par la notification — ou l’absence de notification — d’une mise en demeure.

La cour administrative d’appel de Nancy, dans un arrêt du 22 juin 2023 (n° 21NC01551), rappelle utilement que « la circonstance que le contribuable n’a pas constitué les garanties demandées par le comptable chargé du recouvrement ou qu’elles ont été refusées par lui n’a pas pour effet de rendre à nouveau exigibles les impositions contestées mais a seulement pour effet d’autoriser l’administration à prendre des mesures conservatoires. » Cette précision est essentielle : le défaut de constitution de garanties n’affecte pas le bénéfice du sursis de paiement, mais expose seulement le contribuable à des mesures conservatoires telles que l’inscription d’hypothèque légale du Trésor.

Le contentieux de l’exit tax donne également lieu à des développements procéduraux complexes en présence de procédures collectives. La Cour de cassation, dans un arrêt du 12 juin 2019 (n° 17-25.753, Publié au Bulletin), a jugé que « Pour parvenir à l’établissement définitif de ses créances dans le délai prévu par l’article L. 624-1 du code de commerce, le Trésor public peut émettre et notifier des titres exécutoires postérieurement au jugement d’ouverture de la procédure collective du redevable. » Cette jurisprudence illustre la capacité de l’administration fiscale à poursuivre le recouvrement de l’exit tax même après l’ouverture d’une procédure collective, sous réserve du respect des règles déclaratives propres au Livre des procédures fiscales.

La prescription de l’action en recouvrement obéit à un régime de suspension et d’interruption que la jurisprudence administrative a précisé de manière constante. La cour administrative d’appel de Lyon, dans un arrêt du 8 avril 2025 (n° 25LY01554), applique le principe selon lequel « le sursis de paiement ayant entraîné la suspension de la prescription de quatre ans de l’action en recouvrement entre les 11 juillet 2013 et 30 décembre 2013, dates auxquelles la réclamation contentieuse a été respectivement déposée puis rejetée, le délai de prescription a repris son cours à l’issue de cette période. »

La cour administrative d’appel de Marseille, dans un arrêt du 2 octobre 2018 (n° 17MA03437), énonce avec clarté le principe cardinal du sursis de paiement : « Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge est autorisé, s’il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes. L’exigibilité de la créance et la prescription de l’action en recouvrement sont suspendues jusqu’à ce qu’une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l’administration, soit par le tribunal compétent. »

Conclusion

La chaîne procédurale de l’exit tax, du sursis de paiement au recouvrement forcé, révèle une architecture juridique d’une sophistication que seuls les praticiens aguerris du contentieux fiscal maîtrisent pleinement. Le défaut de déclaration annuelle de suivi par le contribuable n’emporte pas, à lui seul, l’exigibilité immédiate de l’impôt : celle-ci est subordonnée à la notification préalable d’une mise en demeure par l’administration, dont l’absence perpétue paradoxalement la suspension du cours de la prescription.

Cette jurisprudence du Conseil d’État du 15 décembre 2025, combinée aux décisions convergentes des cours administratives d’appel, dessine un équilibre procédural où la rigueur des obligations déclaratives pesant sur le contribuable est tempérée par le formalisme protecteur de la mise en demeure administrative. Le contentieux du recouvrement, partagé entre le juge de l’impôt et le juge de l’exécution, exige du contribuable une stratégie procédurale précise, articulant la réclamation d’assiette assortie d’un sursis de paiement et, le cas échéant, l’action en répétition de l’indû.

La technicité de ce maillage procédural justifie un accompagnement juridique spécialisé dès la préparation du transfert de domicile fiscal. Chaque omission déclarative, chaque défaut de suivi annuel, chaque retard dans la constitution des garanties peut engendrer des conséquences contentieuses qui se déploieront sur une décennie ou davantage — ainsi qu’en témoignent les espèces jugées en 2024 et 2025, relatives à des transferts de domicile fiscal intervenus en 1998.