Girardin industriel remis en cause : défense face au redressement fiscal (199 undecies B CGI)

L’article 199 undecies B du Code général des impôts ouvre une réduction d’impôt aux contribuables domiciliés en France qui réalisent des investissements productifs neufs outre-mer. L’investissement est porté par une société en nom collectif ou une société en participation, intégralement détenue par les souscripteurs particuliers et soumise au régime de l’article 8 CGI.

Le matériel est ensuite donné en location pour cinq ans à un exploitant ultramarin. La réduction d’impôt est imputée sur l’impôt sur le revenu du souscripteur au prorata de sa quote-part. Au moins soixante pour cent de l’avantage doit être rétrocédé à l’exploitant sous forme de loyers minorés et de prix de cession final symbolique.

Code général des impôts, article 199 undecies B, I : « Les contribuables domiciliés en France au sens de l’article 4 B peuvent bénéficier d’une réduction d’impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu’ils réalisent dans les départements d’outre-mer (…) dans le cadre d’une entreprise exerçant (…) une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l’article 34. »

Le mécanisme repose sur un agrément préalable obligatoire pour les programmes supérieurs au seuil légal, et sur une déclaration au moment du fait générateur. Art. 199 undecies B CGIArt. 217 undecies CGI

La doctrine fiscale et la jurisprudence font ressortir quatre conditions cumulatives dont la rupture entraîne la reprise. Le caractère productif neuf de l’investissement, son affectation effective à une activité éligible relevant de l’article 34 CGI, la conclusion d’un contrat de location commercial à durée minimale de cinq ans, et la rétrocession effective de l’avantage à l’exploitant locataire.

BOI-BIC-RICI-20-10-10-10, § 240 : « Les investissements doivent être mis à la disposition d’une entreprise dans le cadre d’un contrat de location respectant les conditions mentionnées aux quinzième à dix-huitième alinéas du I de l’article 217 undecies du CGI, à savoir : le contrat de location doit être conclu pour une durée au moins égale à cinq ans ou pour la durée normale d’utilisation du bien loué si elle est inférieure. »

Chaque condition est appréciée à la date du fait générateur, qui correspond à la mise en service du bien. Le contrôle porte également sur les engagements pris pour l’avenir, dont la non-tenue déclenche la reprise rétroactive. BOI-BIC-RICI-20-10-10-10

Le bien doit être conservé et affecté à l’activité éligible pendant au moins cinq ans à compter de la mise en service. Pour les matériels dont la durée normale d’utilisation est égale ou supérieure à sept ans, l’entreprise locataire doit en outre prendre l’engagement d’utiliser effectivement le bien pendant sept années au moins.

Code général des impôts, article 199 undecies B, I, alinéa 27 : « Pour les investissements dont la durée normale d’utilisation est égale ou supérieure à sept ans, et qui sont loués dans les conditions prévues au vingt-sixième alinéa, la réduction d’impôt prévue est applicable lorsque l’entreprise locataire prend l’engagement d’utiliser effectivement pendant sept ans au moins ces investissements dans le cadre de l’activité pour laquelle ils ont été acquis ou créés. »

La rupture d’une seule de ces deux durées suffit à fonder la reprise. La doctrine fiscale détaille les hypothèses d’atténuation, notamment lorsque l’entreprise locataire cesse son activité pour des raisons indépendantes de sa volonté. Art. 199 undecies B CGIBOI-BIC-RICI-20-10-20-50

Lorsque l’une des conditions cesse d’être respectée dans le délai de cinq ans, la réduction pratiquée fait l’objet d’une reprise au titre de l’année au cours de laquelle l’événement est intervenu. L’imposition supplémentaire mise à la charge du souscripteur correspond au montant de la réduction antérieurement imputée, assorti des intérêts de retard de l’article 1727 CGI.

BOI-BIC-RICI-20-10-20-50, § 70 : « En application du vingt-sixième alinéa du I de l’article 199 undecies B du CGI, des modalités d’atténuation du dispositif de reprise de la réduction d’impôt sont prévues dans deux cas de figure : lorsque l’entreprise locataire cesse son activité dans le délai de cinq ans de la mise à disposition du bien loué ou pendant sa durée normale d’utilisation si elle est inférieure, la reprise de la (…) ».

L’administration assortit fréquemment la reprise d’une majoration de quarante pour cent pour manquement délibéré, voire de quatre-vingts pour cent en cas de manœuvres frauduleuses. La discussion sur l’élément intentionnel devient alors un enjeu central de la défense. Art. 1729 CGIArt. 1727 CGI

L’administration remet souvent en cause la réduction d’impôt au motif que le contrat de location ne revêt pas un caractère commercial au sens du 2° du quinzième alinéa du I de l’article 217 undecies CGI. Le Conseil d’État a précisé la notion dans un arrêt de principe rendu en cassation en 2021.

Conseil d’État, 9e-10e chambres réunies, 4 juin 2021, n° 434207 : « lorsqu’un investissement productif neuf réalisé dans un département d’outre-mer est mis à la disposition d’une entreprise dans le cadre d’un contrat de location, le bénéfice de la réduction d’impôt prévue par l’article 199 undecies B du code général des impôts est subordonné à la condition que ce contrat porte sur une opération de location à caractère commercial, dont les revenus relèvent, par leur nature, de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. »

Le critère retenu est objectif et tient à la nature des revenus tirés de la mise à disposition. Le service vérificateur qui se borne à invoquer l’absence de prise de risque par le bailleur commet une erreur de droit censurée en cassation. CE, 4 juin 2021, n° 434207

Pour les biens de durée d’utilisation longue, l’administration exige un engagement écrit et préalable de l’exploitant de conserver le matériel sept ans. La cour administrative d’appel de Douai a jugé en 2022 que l’article 199 undecies B CGI n’impose aucun formalisme particulier pour cet engagement.

CAA de Douai, 4e chambre, 29 septembre 2022, n° 21DA00372 : « Si l’administration soutient que ces documents n’ont pas date certaine, elle reconnait toutefois qu’aucun formalisme n’est exigé par les dispositions de l’article 199 undecies B du code général des impôts pour cet engagement. Dès lors, c’est à tort que l’administration a remis en cause le bénéfice de la réduction d’impôt prévue à l’article 199 undecies B du code général des impôts, dont Mme B… a bénéficié au titre de l’année 2014, au motif que la condition relative à l’engagement par la société F… d’exploiter les chauffe-eaux solaires pendant une durée minimale de sept ans n’était pas respectée. »

Une attestation produite après contrôle, voire au stade de la réclamation contentieuse, peut donc suffire à établir l’engagement, dès lors qu’elle vise la durée minimale légale. CAA Douai, 29 sept. 2022, n° 21DA00372

L’article 1740-00 A CGI prévoit une sanction spécifique à l’égard de l’entreprise locataire défaillante : une amende égale au montant de la réduction d’impôt indûment obtenue. Cette sanction se substitue, dans certaines hypothèses, à la reprise pratiquée chez l’investisseur souscripteur.

L’argument consiste à démontrer que l’investisseur, sans pouvoir de direction sur l’entreprise locataire, a souscrit en transparence et que la rupture de l’engagement est exclusivement imputable à cette entreprise. Le contentieux récent admet cette articulation lorsqu’aucune faute n’est imputable au souscripteur.

Cette stratégie suppose de réunir les pièces démontrant l’absence de toute participation à la gestion ou à la décision de cessation de l’exploitation. Les statuts de la SNC, les comptes rendus d’assemblée et les courriels avec la société de portage sont déterminants. Art. 1740-00 A CGI

La proposition de rectification doit être motivée au regard de l’article L. 57 du Livre des procédures fiscales. Le service doit indiquer pour chaque investissement et chaque société de portage les motifs précis de la remise en cause. Une motivation générique invoquant la défaillance globale d’une plateforme de défiscalisation est insuffisante.

L’administration doit également communiquer les documents obtenus auprès de tiers sur lesquels elle se fonde, en application de l’article L. 76 B LPF. À défaut, la procédure d’imposition est viciée et entraîne la décharge intégrale des rappels.

Cette exigence de loyauté du contradictoire est strictement contrôlée par le juge de l’impôt et constitue un moyen souvent décisif dans les contentieux Girardin à grande échelle. Art. L. 57 LPFArt. L. 76 B LPF

Le contribuable dispose de trente jours, prorogeables sur demande de trente jours supplémentaires, pour répondre à la proposition de rectification. Une réclamation contentieuse doit ensuite être déposée avant le 31 décembre de la deuxième année suivant la mise en recouvrement.

Le sursis de paiement de l’article L. 277 du Livre des procédures fiscales suspend l’exigibilité des sommes contestées pendant la phase contentieuse, sous réserve de constitution de garanties au-delà du seuil légal. Il évite l’engagement de poursuites de l’administration pendant l’instruction du contentieux.

Le recours juridictionnel devant le tribunal administratif doit être introduit dans les deux mois du rejet exprès ou implicite de la réclamation. Art. L. 277 LPFArt. R. 199-1 LPF

Le droit de reprise s’exerce jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle l’imposition est due, en application de l’article L. 169 LPF. Le délai peut être porté à dix ans en cas d’activité occulte ou de procès-verbal de flagrance fiscale.

La défaillance de l’exploitant n’entraîne pas automatiquement la reprise. La doctrine BOFiP prévoit des modalités d’atténuation lorsque la cessation est indépendante de la volonté du souscripteur, en particulier lorsque le bien est reloué à un autre exploitant dans des conditions équivalentes.

Le sursis est de droit jusqu’au seuil légal sans garanties. Au-delà, l’administration peut exiger une caution bancaire, une hypothèque ou un nantissement. Le juge des référés du tribunal administratif peut être saisi en cas de contestation des garanties exigées.

L’application de l’amende propre à l’exploitant suppose une absence totale de faute du souscripteur. Cette articulation est défensive plutôt qu’automatique : elle s’apprécie au regard des éléments de votre dossier (gestion, contrôle, information, signaux d’alerte ignorés).

Chaque souscription appelle un examen individuel des conditions cumulatives à sa date de fait générateur. Le moyen tiré du défaut d’individualisation des griefs, fondé sur l’article L. 57 LPF, est souvent décisif lorsque la proposition de rectification se borne à une motivation générique de plateforme.