Cotisation foncière des entreprises : le critère de l’utilisation matérielle des biens, pierre angulaire du contentieux

La cotisation foncière des entreprises (CFE), composante de la contribution économique territoriale (CET) instituée par l’article 2 de la loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009 de finances pour 2010, demeure l’un des impôts locaux les plus contentieux. Assise sur la valeur locative des biens passibles de taxe foncière, son assiette est gouvernée par un double critère que le juge de l’impôt ne cesse de préciser et d’affiner : le contrôle du bien par le redevable et son utilisation matérielle pour les besoins de l’activité professionnelle. La jurisprudence récente du Conseil d’État et des cours administratives d’appel, en particulier l’arrêt du 17 avril 2026, confirme que ce second critère constitue la véritable clé de voûte du contentieux de la CFE, dont la maîtrise conditionne tant la régularité des impositions que les stratégies de défense des contribuables.

L’administration fiscale, qui dispose en cette matière d’un pouvoir de rectification étendu, voit son office de plus en plus strictement encadré par le juge de l’impôt. L’analyse qui suit propose une cartographie raisonnée de ce contentieux à travers un plan binaire, en distinguant les principes gouvernant l’assiette de la CFE (I) des contentieux de la qualification des biens imposables (II).

I. Le double critère gouvernant l’assiette de la cotisation foncière des entreprises

A. La disposition des biens : contrôle et utilisation matérielle

Aux termes de l’article 1467 du code général des impôts (CGI), la cotisation foncière des entreprises a pour base la valeur locative des biens passibles d’une taxe foncière situés en France, à l’exclusion des biens exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties en vertu des 11° et 12° de l’article 1382, dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle pendant la période de référence définie aux articles 1467 A et 1478, à l’exception de ceux qui ont été détruits ou cédés au cours de la même période. La doctrine administrative précise que les seuls biens susceptibles d’être pris en compte dans la base d’imposition à la CFE sont les biens dont dispose le redevable pour les besoins de son activité professionnelle, c’est-à-dire « les biens placés sous le contrôle de l’intéressé (critère du contrôle du bien) et utilisés par lui matériellement (critère de l’utilisation matérielle) pour la réalisation des opérations qu’il effectue » (BOI-IF-CFE-20-20-10-10, § 30).

Ce double critère — contrôle et utilisation matérielle — a été rappelé avec constance par la jurisprudence. La cour administrative d’appel de Douai a ainsi jugé que « les immobilisations dont la valeur locative est intégrée, en application de ces dispositions, dans l’assiette de la cotisation foncière des entreprises, sont les biens placés sous le contrôle du redevable et que celui-ci utilise matériellement pour la réalisation des opérations qu’il effectue » (CAA Douai, 4e ch., 15 octobre 2020, n° 18DA01223, SAS Action Développement Loisir). La cour ajoute que ces deux conditions sont cumulatives : un bien placé sous le contrôle du redevable mais qu’il n’utilise pas matériellement ne peut être inclus dans l’assiette de la CFE.

La condition tenant au contrôle du bien implique une analyse concrète des stipulations contractuelles. Dans l’affaire précitée, la cour a examiné de manière approfondie le contrat d’affermage liant la société délégataire à la personne publique pour déterminer si les équipements du centre aquatique étaient placés sous le contrôle de l’exploitant. Relevant que le contrat confiait à la société « non pas l’exécution de prestations techniques individualisées, mais la gestion de l’équipement public en lui conférant une autonomie et un pouvoir de décision », la cour en a déduit que les biens étaient placés sous son contrôle. Cette analyse in concreto, fondée sur l’économie générale du contrat, illustre la méthode que le juge de l’impôt applique systématiquement en la matière.

La cour administrative d’appel de Nancy a, de manière complémentaire, précisé que la valeur locative d’un bien figurant à un compte d’immobilisations corporelles entre dans la base de la CFE, « à moins que le contribuable n’établisse qu’au cours de cet exercice, ce bien a été détruit ou cédé ou a, pour une autre cause, définitivement cessé d’être utilisable pour les besoins de son activité » (CAA Nancy, 2e ch., 30 janvier 2020, n° 18NC01980, SA Alstom Power Systems). Cette formulation fondamentale fait peser sur le contribuable la charge de prouver l’inutilisabilité définitive du bien, conformément aux principes généraux du droit fiscal.

La cour administrative d’appel de Bordeaux, statuant le 11 février 2021, a quant à elle examiné la situation d’un club de football professionnel utilisant un stade municipal. Elle a jugé que la société ne pouvait être regardée comme disposant du stade pour les besoins de son activité, dès lors qu’elle n’en avait pas le contrôle et que son utilisation était subordonnée aux autorisations de la commune (CAA Bordeaux, 7e ch., 11 février 2021, n° 19BX00532, SASP La Berrichonne Football). Le critère du contrôle, apprécié in concreto, a ainsi conduit à l’exclusion des biens de l’assiette de la CFE.

La doctrine administrative précise en outre que la période de référence à retenir pour déterminer les bases de la CFE est définie aux articles 1467 A et 1478 du CGI (BOI-IF-CFE-20, § 1). La base d’imposition est constituée de la valeur locative des biens passibles d’une taxe foncière dont dispose l’entreprise au cours de cette période (BOI-IF-CFE, § 10). La CFE est due chaque année par les personnes physiques ou morales qui exercent en France, à titre habituel, une activité professionnelle non salariée, en vertu de l’article 1447 du CGI.

B. La valeur locative : modes de détermination et spécificités

La valeur locative des biens passibles d’une taxe foncière est calculée suivant les règles fixées pour l’établissement de cette taxe (CGI, art. 1467, al. 3). Dans la généralité des cas, il s’agit d’appliquer la méthode d’évaluation par comparaison prévue à l’article 1498 du CGI, voire la méthode par appréciation directe de l’article 1498 bis lorsque aucun local-type pertinent n’est disponible (BOI-IF-CFE-20-20-20, § 1). La doctrine administrative rappelle que la base d’imposition à la CFE est constituée de la valeur locative des biens passibles d’une taxe foncière dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle pendant tout ou partie de la période de référence (BOI-IF-CFE-20-20, § 1).

Toutefois, pour les établissements industriels, l’article 1499 du même code prévoit une méthode comptable spécifique : la valeur locative est déterminée en appliquant un taux d’intérêt à la valeur vénale des immobilisations corporelles, telle qu’elle ressort du bilan. Cette distinction entre la méthode comparative et la méthode comptable est au cœur d’un contentieux nourri, car la qualification d’établissement industriel emporte des conséquences financières considérables. Les biens entrant dans la détermination de la valeur locative imposable sont les immobilisations qui entrent dans le champ d’application de la taxe foncière sur les propriétés bâties (articles 1380 et 1381 du CGI) ou de la taxe foncière sur les propriétés non bâties (article 1393 du CGI) (BOI-IF-CFE-20-20-20-10, § 1).

Le Conseil d’État, dans une décision du 21 mai 2025 rendue en formation de chambres réunies, a rappelé qu’entre dans l’assiette de la cotisation foncière des entreprises la valeur locative de toute immobilisation corporelle placée sous le contrôle du redevable et que celui-ci utilise matériellement pour la réalisation des opérations qu’il effectue (CE, 3e et 8e ch. réunies, 21 mai 2025, n° 464769, SAS Pigeon Granulats Ouest). Cette décision confirme la stabilité de la grille d’analyse applicable et rappelle que cette condition s’apprécie indépendamment de la qualification comptable retenue par l’entreprise.

Pour éviter qu’à l’occasion de restructurations les collectivités locales ne subissent une perte de matière imposable, l’article 1518 B du CGI prévoit une valeur locative plancher (BOI-IF-CFE-20-20-20, § 10). Ce dispositif, fréquemment invoqué par l’administration, constitue un verrou anti-optimisation dont la légitimité a été confirmée par le juge. Le Conseil d’État a par ailleurs précisé dans sa décision du 17 mars 2026 que la valeur locative servant de base à la CFE doit être déterminée en excluant le prix de revient des agencements et aménagements qui ne peuvent être regardés comme des biens passibles de taxe foncière (CE, 3e ch., 17 mars 2026, n° 499136, Société Monniot).

II. Les contentieux de la qualification des biens imposables

A. La distinction entre établissement industriel et établissement commercial

La qualification d’établissement industriel au sens de l’article 1499 du CGI détermine le passage de la méthode d’évaluation comparative à la méthode comptable, généralement plus favorable à l’administration. Cette qualification suppose que l’établissement mette en œuvre des moyens techniques importants et que le rôle de l’outillage et de la force motrice soit prépondérant dans l’activité exercée. Selon l’article 1382 du CGI, sont exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties « les outillages et autres installations et moyens matériels d’exploitation des établissements industriels à l’exclusion de ceux visés aux 1° et 2° de l’article 1381 ». Par renvoi de l’article 1467, cette exonération s’étend à la CFE.

La cour administrative d’appel de Douai, dans un arrêt du 15 septembre 2022, a eu à connaître d’un litige relatif à cette exonération s’agissant d’un centre d’enfouissement technique de déchets. La cour a jugé que les alvéoles d’enfouissement, spécifiquement adaptées aux activités susceptibles d’être exercées dans un établissement industriel, bénéficiaient de l’exonération prévue par le 11° de l’article 1382. Elle a relevé que ces alvéoles « sont des moyens spécifiques requis pour le processus industriel d’enfouissement des déchets, sont indispensables pour permettre l’exercice de l’activité industrielle du site d’enfouissement et nécessaires au regard de la réglementation environnementale » (CAA Douai, 4e ch., 15 septembre 2022, n° 21DA00479, SAS Ambre). La cour en a déduit la décharge des cotisations litigieuses, pour un montant de 135 795 euros.

Cette décision illustre la méthode d’analyse en deux temps applicable à la qualification des biens exonérés : il convient d’abord de déterminer si l’établissement présente un caractère industriel, puis de vérifier si les biens litigieux sont spécifiquement adaptés aux activités de cet établissement et ne sont pas au nombre des éléments mentionnés aux 1° et 2° de l’article 1381 du CGI. La cour administrative d’appel de Toulouse a rappelé la nécessité de caractériser l’existence d’un établissement industriel au regard des critères classiques de l’importance des moyens techniques et du rôle prépondérant de l’outillage (CAA Toulouse, 1re ch., 20 février 2025, n° 23TL00614, SAS Briqueterie Bouisset). La cour administrative d’appel de Bordeaux a également eu l’occasion d’examiner la qualification d’établissement industriel dans le cadre d’un litige portant sur l’application de la méthode comptable de l’article 1499 du CGI (CAA Bordeaux, 4e ch., 7 juillet 2025, n° 23BX02067, SAS Ceva Santé Animale).

La cour administrative d’appel de Marseille a jugé que la charge de la preuve de la qualification d’établissement industriel pèse sur l’administration lorsque celle-ci entend substituer la méthode comptable à la méthode comparative initialement retenue par le contribuable (CAA Marseille, 3e ch., 9 mai 2019, n° 17MA01005, SA BMW France). Cette règle de répartition de la charge probatoire est cohérente avec le principe selon lequel il incombe à l’administration d’établir les faits justifiant le rehaussement d’imposition.

La jurisprudence la plus récente, émanant du Conseil d’État lui-même, a été rendue le 17 avril 2026. Saisi d’un pourvoi contre un arrêt de la cour administrative d’appel de Lyon, le Conseil d’État a annulé l’arrêt pour erreur de droit en rappelant que « la CFE est assise sur la valeur locative des biens dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité pendant la période de référence, à condition qu’il s’agisse de biens utilisables matériellement pour la réalisation des opérations propres à cette activité ». La Haute juridiction a précisé qu’« un bien peut être imposé même s’il n’est pas effectivement utilisé, dès lors qu’il reste matériellement exploitable et n’a pas été soustrait à cet usage par une mesure ou une injonction de l’autorité publique », mais qu’« il ne suffit pas de constater que le bien demeure sous le contrôle de l’entreprise ou qu’il n’est pas définitivement inutilisable » (CE, 8e et 3e ch. réunies, 17 avril 2026, n° 499394).

Cette décision, qui censure l’arrêt de la cour pour ne pas avoir vérifié si les bâtiments de l’établissement secondaire étaient encore matériellement utilisables, renforce considérablement l’exigence probatoire pesant tant sur l’administration que sur les juges du fond. Elle confirme que le critère de l’utilisation matérielle ne se confond pas avec celui du contrôle du bien, et qu’une analyse distincte de ces deux conditions s’impose à peine d’erreur de droit. Le juge ne peut se borner à constater que le bien demeure sous le contrôle du redevable : il doit rechercher concrètement si celui-ci est encore en mesure d’en faire un usage matériel pour son activité.

B. L’exclusion des biens inutilisables : charge de la preuve et office du juge

La question de l’exclusion des biens inutilisables de l’assiette de la CFE fait l’objet d’un contentieux récurrent. La charge de la preuve de l’inutilisabilité définitive pèse sur le contribuable, ainsi que l’a rappelé la cour administrative d’appel de Nancy dans l’arrêt Alstom Power Systems précité. Le contribuable doit démontrer que le bien a, pour une autre cause que la destruction ou la cession, définitivement cessé d’être utilisable pour les besoins de son activité. Cette preuve peut être rapportée par tout moyen, mais le juge exerce un contrôle rigoureux sur les éléments produits.

La cour administrative d’appel de Nancy a ainsi écarté la demande d’exclusion de bâtiments vétustes dont la société requérante n’établissait pas qu’ils étaient définitivement inutilisables, jugeant que le constat d’huissier produit ne démontrait pas que « les bâtiments désaffectés qui y sont décrits seraient, en dépit de leur caractère vétuste, définitivement inutilisables pour les besoins de l’activité de la société requérante laquelle, s’agissant de ces immeubles, consiste en la location de locaux nus » (CAA Nancy, 30 janvier 2020, n° 18NC01980, précité, point 11).

À l’inverse, la cour administrative d’appel de Nancy a admis l’exclusion des terrains d’assiette des constructions données en location par la société requérante, dès lors que celle-ci n’en avait pas conservé le contrôle, et des parties communes des immeubles loués, sur le fondement du 2° de l’article 1467 du CGI. Cette solution, qui conduit à une analyse distributive des biens inscrits à l’actif, impose au contribuable d’identifier précisément les immobilisations dont il n’a plus la disposition matérielle.

La doctrine administrative précise, de manière utile, qu’il n’y a pas lieu de tenir compte de la valeur locative des biens détruits ou cédés au cours de la période de référence ou de ceux qui ont cessé d’être pris en location durant cette même période. Elle rappelle que, d’une manière générale, il convient de se placer à la date de clôture de la période de référence, le plus souvent au 31 décembre de l’année précédant celle de l’imposition (BOI-IF-CFE-20-20-10-20, § 10). Sont également exclues de la base d’imposition les immobilisations expressément exonérées, parmi lesquelles les biens visés aux 11° et 12° de l’article 1382 du CGI dont la doctrine rappelle la liste exhaustive (BOI-IF-CFE-20-20-10-20, § 1).

L’office du juge de l’impôt en matière de CFE apparaît ainsi comme un office de pleine juridiction, qui le conduit non seulement à contrôler la qualification juridique des faits retenue par l’administration, mais aussi à se substituer à celle-ci pour déterminer la valeur locative exacte des biens imposables lorsque la méthode employée est erronée. La cour administrative d’appel de Douai a rappelé, dans une décision du 31 mars 2026, l’importance du respect du principe du contradictoire lors de la détermination de la valeur locative, en censurant une procédure où l’administration n’avait pas permis au contribuable de discuter utilement les termes de comparaison retenus (CAA Douai, 4e ch., 31 mars 2026, n° 25DA00398, SAS SAGEB).

La cour administrative d’appel de Versailles a également examiné la question de la valeur locative des outillages et biens mobiliers dont la durée d’amortissement est au moins égale à trente ans, qui sont évalués suivant les règles applicables aux bâtiments industriels en vertu du 2° de l’article 1499 du CGI (CAA Nantes, 1re ch., 10 décembre 2021, n° 20NT03905, SA GKN Driveline).

Enfin, s’agissant des biens bénéficiant d’une exonération, le 1° de l’article 1449 du CGI exonère les collectivités territoriales, les établissements publics et les organismes de l’État à raison de leurs activités de caractère essentiellement culturel, éducatif, sanitaire, social, sportif ou touristique. La cour administrative d’appel de Douai a toutefois jugé que ce régime d’exonération est réservé aux personnes publiques qui gèrent et exploitent directement les équipements, et ne saurait bénéficier aux personnes privées délégataires (CAA Douai, 15 octobre 2020, n° 18DA01223, précité, point 10).

Conclusion

Le contentieux de la cotisation foncière des entreprises est structuré autour d’un critère central — l’utilisation matérielle des biens — dont la jurisprudence du Conseil d’État du 17 avril 2026 a renforcé l’autonomie par rapport à celui du contrôle. La distinction entre la méthode d’évaluation comparative et la méthode comptable, subordonnée à la qualification d’établissement industriel, demeure une source importante de contentieux, dont l’enjeu financier justifie une attention particulière lors des opérations de restructuration et de cessation d’activité. La charge de la preuve de l’inutilisabilité définitive des biens pèse sur le contribuable, ce qui impose une documentation rigoureuse des situations de désaffectation ou de mise hors service. Dans un contexte de tension sur les finances locales et de recours accru de l’administration à la méthode comptable, la maîtrise de ces règles constitue un enjeu stratégique pour toute entreprise assujettie.

Le cabinet Kohen Avocats assiste les entreprises et leurs dirigeants dans la gestion de leurs contentieux de cotisation foncière des entreprises, depuis la phase de contrôle fiscal jusqu’à la saisine des juridictions administratives. Pour toute question relative à votre imposition à la CFE, vous pouvez contacter Maître Hassan KOHEN au 06 89 11 34 45 ou par courriel à [email protected]. Un premier échange permettra d’évaluer les perspectives de votre dossier et les stratégies contentieuses envisageables. Vous pouvez également utiliser notre formulaire de contact en ligne.