Le contrôle de proportionnalité de l’impôt au regard du droit de propriété protégé par la CEDH : panorama de la jurisprudence du Conseil d’État et de la chambre commerciale

Par Maître Hassan KOHEN, avocat fiscaliste au barreau de Paris.

L’impôt peut-il être confiscatoire ? La question, longtemps cantonnée au débat politique, irrigue désormais le contentieux fiscal sous l’angle du droit de propriété protégé par l’article 1er du Protocole additionnel n° 1 à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme. Si le Conseil d’État a posé un standard théorique exigeant, la chambre commerciale de la Cour de cassation et les juridictions du fond explorent des voies de contrôle plus concrètes, esquissant les contours d’une mutation discrète mais profonde du contrôle de proportionnalité de la norme fiscale.

Le débat sur le caractère confiscatoire de l’impôt a connu un regain d’actualité au printemps 2026, à la faveur des discussions parlementaires sur la hausse du prélèvement forfaitaire unique et des travaux de la Cour des comptes sur le rendement de la contribution différentielle sur les hauts revenus. Au-delà de sa dimension politique, cette question soulève une difficulté juridique majeure : dans quelle mesure le juge de l’impôt peut-il contrôler la proportionnalité d’une imposition au regard des droits fondamentaux du contribuable, en particulier le droit au respect de ses biens garanti par l’article 1er du Protocole additionnel n° 1 à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme ?

La réponse à cette interrogation se déploie sur deux terrains juridictionnels distincts mais convergents : celui du juge administratif, gardien traditionnel de la légalité fiscale, et celui du juge judiciaire, dont la chambre commerciale de la Cour de cassation a développé, par le truchement de la question prioritaire de constitutionnalité et du contrôle de conventionnalité, une approche complémentaire. L’étude croisée de ces deux corpus jurisprudentiels, enrichie par la doctrine administrative du BOFiP, permet de cartographier le standard de proportionnalité applicable en matière fiscale et d’en mesurer les implications contentieuses pour les praticiens.

La jurisprudence récente, marquée par plusieurs arrêts publiés au Bulletin de la Cour de cassation et par des décisions du Conseil d’État en formation de chambres réunies, témoigne d’une irrigation progressive du contentieux fiscal par les standards du droit européen des droits de l’homme. Les développements qui suivent s’attacheront à analyser, dans une première partie, la formulation théorique du standard conventionnel par le juge administratif (I), avant d’examiner, dans une seconde partie, l’émergence d’un contrôle concret par la chambre commerciale de la Cour de cassation (II).

I. La formulation théorique du standard conventionnel par le juge administratif

A. La consécration d’un double critère de contrôle par le Conseil d’État

Le droit de propriété ne cède pas tout entier devant la souveraineté fiscale de l’État. L’article 1er du Protocole additionnel n° 1 à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales dispose que « toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens » et que « nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international ». Son second alinéa réserve toutefois le droit des États « de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes ». Cette réserve, qui pourrait paraître soustraire la matière fiscale à tout contrôle conventionnel, a été circonscrite par une jurisprudence constante.

Le Conseil d’État a formulé un standard désormais canonique dans une décision du 21 novembre 2025 (CE, 8e et 3e ch. réunies, 21 novembre 2025, n° 505354) : « L’obligation financière née du prélèvement d’un impôt ou d’une taxe peut porter une telle atteinte si elle revêt un caractère confiscatoire ou si elle impose une charge manifestement disproportionnée par rapport à l’objectif poursuivi. » Ce considérant de principe, qui figure au point 9 de la décision, constitue la matrice du contrôle de proportionnalité de l’impôt au regard du droit de propriété conventionnel. Il énonce une alternative : soit l’impôt revêt un caractère confiscatoire, soit il impose une charge manifestement disproportionnée. Dans les deux cas, l’atteinte au droit de propriété est caractérisée.

L’espèce ayant donné lieu à cet arrêt illustre la rigueur du standard retenu. Il était reproché aux commentaires administratifs publiés au BOFiP sous la référence BOI-BIC-PVMV-40-20-30-20 de réitérer des dispositions législatives qui, en interdisant l’imputation d’une moins-value de cession de titres relevant du régime des plus-values des particuliers sur la plus-value professionnelle d’apport placée en report d’imposition en application de l’article 151 octies du code général des impôts, porteraient une atteinte disproportionnée au droit de propriété. Le Conseil d’État écarte le moyen en relevant que « la seule circonstance qu’un contribuable ne puisse imputer cette moins-value que sur des plus-values relevant du même régime des plus-values des particuliers et non sur la plus-value professionnelle qu’il avait constatée antérieurement ne saurait suffire à faire regarder comme revêtant un caractère confiscatoire l’imposition correspondante, assise sur une plus-value effectivement réalisée par le contribuable et définitivement constatée, selon la législation alors en vigueur, à l’occasion de la mutation qu’a constituée l’apport ».

Ce faisant, le Conseil d’État distingue soigneusement la catégorie des plus-values professionnelles de celle des plus-values des particuliers, en relevant que « ces deux régimes présentent ainsi, au regard de l’économie générale du système fiscal français et des conditions dans lesquelles sont déployées et imposées les activités à l’origine de ces différentes plus-values ou moins-values, des différences de nature, se traduisant notamment par l’application de règles d’assiette distinctes ». Cette analyse, qui refuse l’assimilation de régimes fiscaux objectivement différents, prémunit l’administration contre les griefs de discrimination fondés sur l’article 14 de la Convention combiné à l’article 1er du Protocole additionnel n° 1.

Le juge administratif a également eu l’occasion de préciser la méthode du contrôle de proportionnalité dans un arrêt du 18 juillet 2025 (CE, 6e et 5e ch. réunies, 18 juillet 2025, n° 493887) relatif à la fiscalité des groupements forestiers. Il y est jugé qu’il convient, « pour apprécier la conformité d’une telle réglementation aux stipulations de cet article, d’une part, de tenir compte de l’ensemble de ses effets, d’autre part, et en fonction des circonstances de l’espèce, d’apprécier s’il existe un rapport raisonnable de proportionnalité entre les limitations constatées à l’exercice du droit de propriété et les exigences d’intérêt général qui sont à l’origine de cette réglementation ». Cette formulation, plus englobante que le seul critère du caractère confiscatoire, ouvre la voie à une appréciation in concreto que les juridictions du fond commencent à mettre en œuvre, même si les espèces dans lesquelles elle prospère effectivement demeurent rares.

B. Une application restrictive par les juridictions administratives du fond

Les cours administratives d’appel déclinent ce standard avec une exigence probatoire élevée pour le contribuable. La cour administrative d’appel de Marseille, dans un arrêt de sa 3e chambre (CAA Marseille, 3e ch., n° 25MA00917), a examiné le grief tiré de ce qu’une retenue à la source au taux de 75 % porterait atteinte au principe de libre circulation des capitaux et au droit de propriété protégé par l’article 1er du premier protocole additionnel. La cour écarte le moyen en constatant que le contribuable n’établissait pas en quoi cette imposition revêtait un caractère confiscatoire ou imposait une charge excessive. La charge de la preuve pèse ainsi lourdement sur le contribuable, qui doit démontrer non seulement le quantum de l’imposition mais également son caractère disproportionné au regard de sa situation personnelle.

La même juridiction, dans une affaire relative à la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses (CAA Marseille, 3e ch., n° 24MA03108), a jugé irrecevable le moyen tiré du caractère confiscatoire de la somme réclamée, faute d’avoir été présenté dans un mémoire distinct conformément à l’article R. 771-3 du code de justice administrative, rappelant ainsi l’exigence procédurale qui conditionne l’examen au fond de tels griefs. Cette décision illustre un écueil procédural majeur : le contribuable qui entend contester la constitutionnalité ou la conventionnalité d’une imposition doit respecter des formes spécifiques, à défaut desquelles le moyen est écarté sans examen au fond.

La cour administrative d’appel de Lyon a, pour sa part, rappelé le principe dans un contentieux de TVA (CAA Lyon, 5e ch., n° 24LY00072) : « L’imposition ou taxation d’une personne ne saurait être regardée comme portant par elle-même atteinte au respect des biens au sens de l’article 1er de ce protocole. Toutefois, l’obligation financière née du prélèvement d’un impôt ou d’une taxe peut porter une telle atteinte si elle revêt un caractère confiscatoire ou si elle impose une charge manifestement disproportionnée par rapport à l’objectif poursuivi. » Cette formulation, reprise à l’identique de la jurisprudence du Conseil d’État, confirme que les juridictions du fond s’alignent sur le standard posé par la Haute Assemblée, sans en infléchir la portée.

La cour administrative d’appel de Paris, statuant sur une série d’affaires relatives aux prélèvements sociaux sur les contrats d’assurance-vie (CAA Paris, 5e ch., 6 mars 2025, n° 23PA00962), a également écarté le moyen tiré de la méconnaissance de l’article 1er du premier protocole additionnel, en se fondant sur le caractère proportionné du prélèvement au regard de l’objectif de financement de la protection sociale. Ces décisions, rendues en série (n° 23PA00963 à 23PA00968), confirment que le standard, pour être énoncé avec constance, demeure d’un maniement restrictif. La cour, dans chacune de ces espèces, s’est bornée à constater que les prélèvements sociaux litigieux ne présentaient pas de caractère confiscatoire, sans procéder à une analyse individualisée des facultés contributives des requérants.

Le Conseil d’État a par ailleurs exclu que le seul grief d’inconstitutionnalité puisse prospérer en dehors de la voie de la question prioritaire de constitutionnalité. Dans l’arrêt du 21 novembre 2025 précité, il rappelle que « la conformité de dispositions législatives à des principes ou dispositions constitutionnels ne saurait être contestée devant le Conseil d’État, statuant au contentieux en dehors de la procédure prévue à l’article 61-1 de la Constitution ». Cette articulation entre le contrôle de conventionnalité et le contrôle de constitutionnalité dessine un paysage contentieux à double détente dont la maîtrise conditionne le succès des recours.

Il s’évince de ce panorama que le standard du Conseil d’État, pour être clairement énoncé, n’en demeure pas moins d’une application exigeante. Le caractère confiscatoire ne se présume pas ; la charge manifestement disproportionnée doit être démontrée. Cette rigueur contraste avec la dynamique observable devant le juge judiciaire, où la question prioritaire de constitutionnalité et le contrôle de proportionnalité conventionnel connaissent des développements distincts, qu’il convient désormais d’examiner.

II. L’émergence d’un contrôle concret par la chambre commerciale de la Cour de cassation

A. La QPC comme vecteur d’un contrôle de proportionnalité renouvelé

La chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation a développé, au cours des dernières années, une jurisprudence significative sur la proportionnalité de l’impôt. La question prioritaire de constitutionnalité constitue le vecteur privilégié de ce contrôle. Dans une décision du 12 mars 2025 (Cass. com., 12 mars 2025, n° 24-40.040), la Cour a refusé de renvoyer au Conseil constitutionnel une QPC dirigée contre le premier alinéa du a du C du 8 de l’article 266 quinquies C du code des douanes, relatif à la taxe générale sur les activités polluantes. La Cour a estimé que la taxe litigieuse, qui pouvait être répercutée par l’exploitant pour apprécier la rentabilité économique de son activité et fixer en conséquence le niveau de ses prix, ne revêtait pas un caractère confiscatoire ni ne faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives.

Cette décision révèle que le contrôle opéré par la chambre commerciale, bien que conduit dans le cadre de la procédure de filtrage des QPC, intègre une appréciation concrète des effets économiques de l’imposition sur le contribuable. La Cour ne se borne pas à vérifier l’absence de caractère confiscatoire ; elle examine si la charge est excessive « au regard de leurs facultés contributives », ce qui implique une analyse individualisée que le standard du Conseil d’État, dans sa formulation abstraite, ne requiert pas nécessairement. La répercussion de la taxe sur les prix constitue, dans le raisonnement de la Cour, un indice de l’absence de charge excessive, ce qui témoigne d’une approche économique de la proportionnalité.

Dans une autre QPC du 22 janvier 2025 (Cass. com., 22 janvier 2025, n° 24-16.995), la chambre commerciale a refusé de renvoyer une question relative aux dispositions du 1° de l’article 750 ter du code général des impôts, qui définit le champ d’application territorial des droits de mutation à titre gratuit. La Cour a relevé que la question ne présentait pas un caractère sérieux, dès lors qu’elle ne portait pas sur l’interprétation d’une disposition constitutionnelle dont le Conseil constitutionnel n’aurait pas encore eu l’occasion de faire application. Ce faisant, la chambre commerciale circonscrit le champ du contrôle de proportionnalité aux seules dispositions qui n’ont pas déjà été validées par le Conseil constitutionnel, confirmant l’articulation entre les deux ordres de contrôle.

La Cour de cassation a également eu à connaître, dans sa formation publiée au Bulletin, d’une affaire relative à la taxe annuelle de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des entités juridiques étrangères (Cass. com., 28 mai 2026, n° 24-18.404, Publié au Bulletin). La Cour y précise, au visa des articles 990 D et 990 F du code général des impôts, que lorsqu’il existe une chaîne de participations, l’administration n’est pas tenue de notifier les actes de la procédure postérieurs à la proposition de rectification à l’ensemble des entités interposées, ces dernières n’étant que responsables solidaires du paiement de la taxe et non les redevables légaux. Cette solution, qui procède à une analyse distributive de la qualité de redevable légal et de celle de responsable solidaire, a des implications directes sur les garanties procédurales dont bénéficient les contribuables dans les structures internationales.

Le même jour, la chambre commerciale a rendu un arrêt publié au Bulletin relatif à l’imposition des trusts dans le cadre de l’impôt de solidarité sur la fortune (Cass. com., 28 mai 2026, n° 25-12.326, Publié au Bulletin). La Cour y énonce que « les biens ou droits placés dans un trust défini à l’article 792-0 bis du code général des impôts ainsi que les produits qui y sont capitalisés sont compris, pour leur valeur vénale nette au 1er janvier de l’année d’imposition, selon le cas, dans le patrimoine du constituant ou dans celui du bénéficiaire qui est réputé être un constituant, dès lors qu’en instituant l’impôt de solidarité sur la fortune, le législateur a entendu frapper la capacité contributive que confère la détention d’un ensemble de biens et de droits ». Cette motivation, qui ancre la légitimité de l’imposition dans la notion de capacité contributive, fait écho au standard conventionnel de proportionnalité, sans toutefois le mobiliser explicitement. La notion de « capacité contributive » constitue un pont conceptuel entre le droit fiscal interne et les exigences conventionnelles de proportionnalité.

B. Vers une convergence des standards juridictionnels sous l’influence de la Convention européenne

La juxtaposition des jurisprudences administratives et judiciaires fait apparaître une dynamique de convergence. Le critère du caractère confiscatoire, commun aux deux ordres de juridiction, s’enrichit progressivement d’une appréciation in concreto des facultés contributives du redevable. La chambre commerciale, en refusant de renvoyer les QPC lorsqu’elle constate que la charge fiscale n’est pas excessive au regard des facultés contributives, opère un contrôle qui se rapproche, par ses effets, du standard de proportionnalité dégagé par la Cour européenne des droits de l’homme sur le fondement de l’article 1er du Protocole additionnel n° 1 à la Convention.

La Cour de cassation a franchi une étape décisive dans un arrêt du 12 février 2025, publié au Bulletin (Cass. com., 12 février 2025, n° 23-14.047, Publié au Bulletin), rendu au visa de l’article 6, § 1, de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. La Cour y énonce que « le juge, saisi d’une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l’espèce ». Cet attendu consacre l’obligation, pour le juge de l’impôt, de procéder à un contrôle concret de proportionnalité des pénalités fiscales, qui ne saurait se satisfaire d’une affirmation péremptoire de l’adéquation de la sanction aux agissements reprochés. La Cour casse l’arrêt d’appel qui s’était borné à affirmer que la sanction fiscale de 80 % pour abus de droit « était proportionnée aux agissements commis », sans apprécier concrètement cette proportionnalité au regard des circonstances de l’espèce.

Cette jurisprudence, bien qu’elle concerne les pénalités plutôt que l’impôt lui-même, constitue un précédent de principe dont la portée dépasse le seul contentieux des sanctions fiscales. Elle consacre, dans l’ordre judiciaire, l’exigence d’un contrôle concret de proportionnalité que le juge administratif peine encore à déployer avec la même intensité. Le parallèle avec le considérant de principe du Conseil d’État du 21 novembre 2025 est éclairant : là où le juge administratif exige que l’impôt revête un « caractère confiscatoire » ou impose une « charge manifestement disproportionnée », le juge judiciaire impose de « vérifier que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l’espèce ». La différence de formulation traduit une différence d’approche : abstraite et objective pour le premier, concrète et individualisée pour le second.

Les commentaires administratifs publiés au BOFiP sous la référence BOI-CTX-DG-20-10-40 reconnaissent explicitement la compatibilité des dispositions régissant les actions fondées sur la non-conformité de la règle de droit à une règle de droit supérieure avec les stipulations de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme. Le paragraphe 120 de ce commentaire relève que « l’existence d’un délai de réclamation d’au moins deux ans à compter de la date de la mise en recouvrement ou, à défaut, du versement de l’imposition, ne porte pas, en elle-même, atteinte au droit à un recours effectif garanti par l’article 13 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme ». Cette reconnaissance par l’administration elle-même de l’applicabilité de la Convention à la procédure fiscale conforte la thèse d’une perméabilité croissante du droit fiscal aux standards conventionnels, même si l’administration cantonne cette applicabilité à des hypothèses limitées.

La cour administrative d’appel de Paris a également eu à connaître de la question de la compatibilité de la quote-part de frais et charges de 5 % sur les dividendes avec l’article 1er du premier protocole additionnel (CAA Paris, 2e ch., n° 23PA01777). La cour a écarté le moyen en relevant que la réintégration de cette quote-part ne constituait pas une charge disproportionnée au regard de l’objectif de rendement de l’impôt sur les sociétés. Cette décision confirme que le standard conventionnel irrigue l’ensemble des impositions, qu’elles relèvent de la fiscalité directe ou indirecte, et que l’objectif de rendement budgétaire constitue un motif d’intérêt général susceptible de justifier des limitations au droit de propriété.

Les praticiens du droit fiscal doivent mesurer les implications contentieuses de cette évolution. L’invocation du caractère confiscatoire ou disproportionné d’une imposition ne saurait se réduire à une pétition de principe. Elle exige la démonstration chiffrée de l’atteinte portée au patrimoine du contribuable, la comparaison avec des situations objectivement analogues et, lorsque la voie de la QPC est empruntée, la formulation d’un grief sérieux dans un mémoire distinct. La compétence de l’avocat fiscaliste, au carrefour du droit fiscal, du droit constitutionnel et du droit européen des droits de l’homme, est ici déterminante pour articuler ces différents registres et maximiser les chances de succès d’un recours fondé sur la disproportion de l’imposition.

La directive (UE) 2023/2226 du 17 octobre 2023 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal (dite DAC8), dont la transposition en droit français est en cours, illustre la tension contemporaine entre l’impératif de lutte contre la fraude fiscale et le respect des droits fondamentaux des contribuables. Le droit de communication de l’administration fiscale, le recours aux données bancaires et l’extension des obligations déclaratives aux actifs numériques posent avec une acuité renouvelée la question de la proportionnalité des instruments de contrôle fiscal au regard du droit au respect de la vie privée et du droit de propriété. La Cour de justice de l’Union européenne, dans sa jurisprudence constante, subordonne la validité de telles ingérences à l’existence d’un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et l’objectif poursuivi, standard que les juridictions françaises sont appelées à intégrer dans leur contrôle.

La convergence des standards juridictionnels sous l’influence de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme est encore inaboutie. Le contrôle du Conseil d’État demeure largement objectif et abstrait, tandis que celui de la chambre commerciale de la Cour de cassation, lorsqu’il s’exerce dans le cadre de la QPC ou du contrôle de conventionnalité, comporte une dimension plus concrète. Mais la dynamique est engagée. L’article 1er du Protocole additionnel n° 1, longtemps considéré comme une norme de second rang en matière fiscale en raison de la réserve expresse qu’il comporte, devient progressivement un instrument de contrôle effectif de la proportionnalité de l’impôt. Les divergences résiduelles entre les deux ordres de juridiction constituent autant de leviers contentieux que le praticien avisé saura mobiliser.

Conclusion

Le contrôle de proportionnalité de l’impôt au regard du droit de propriété conventionnel connaît une mutation dont les effets pratiques commencent à se faire sentir dans le contentieux fiscal français. Si le Conseil d’État maintient un standard exigeant, fondé sur l’alternative du caractère confiscatoire ou de la charge manifestement disproportionnée, la chambre commerciale de la Cour de cassation développe, par la voie de la question prioritaire de constitutionnalité et du contrôle de conventionnalité, un contrôle qui intègre une appréciation plus concrète des facultés contributives du redevable et des circonstances de l’espèce.

Cette double dynamique, administrative et judiciaire, est appelée à se renforcer sous l’influence de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme et de la Cour de justice de l’Union européenne. Les contribuables, personnes physiques comme personnes morales, qui estimeraient subir une imposition revêtant un caractère confiscatoire ou imposant une charge manifestement disproportionnée, disposent désormais d’un arsenal contentieux substantiel pour en contester le bien-fondé, à condition d’en maîtriser les exigences procédurales et de produire les éléments de preuve nécessaires à la démonstration de l’atteinte alléguée.

L’office de l’avocat fiscaliste, dans ce contexte, ne se limite plus à la seule application de la loi fiscale interne. Il s’étend à la mobilisation des standards constitutionnels et conventionnels de protection des droits fondamentaux, dont l’articulation constitue l’un des enjeux majeurs du contentieux fiscal contemporain. La maîtrise de ce double registre — juge administratif et juge judiciaire, contrôle de conventionnalité et contrôle de constitutionnalité — conditionne l’efficacité des stratégies contentieuses dans un environnement juridique où la proportionnalité devient le maître-mot du contrôle de l’impôt.

Pour toute question relative à un contrôle fiscal ou à la contestation d’une imposition susceptible de revêtir un caractère disproportionné, le cabinet Kohen Avocats se tient à votre disposition.