Le recours hiérarchique en matière fiscale : une garantie substantielle consacrée par le Conseil d’État

La procédure de contrôle fiscal place le contribuable dans une situation d’asymétrie face à l’administration. Le législateur et la jurisprudence ont progressivement construit un édifice de garanties destinées à rééquilibrer ce rapport. Parmi elles, le recours hiérarchique occupe une place singulière : issu non de la loi mais de la seule charte des droits et obligations du contribuable vérifié, il a été érigé par le juge administratif au rang de garantie substantielle dont la méconnaissance entraîne la nullité de la procédure d’imposition. La décision rendue par le Conseil d’État le 13 mai 2026 (n° 503687, Société Car Marketing System) vient de lever une incertitude majeure : le bénéfice de ce recours est ouvert sur simple demande, sans que le contribuable ait à justifier de la nature des difficultés rencontrées. Cet article propose une analyse doctrinale croisée de la doctrine administrative (BOFiP), de la jurisprudence du Conseil d’État et des cours administratives d’appel, et de l’apport de la chambre commerciale de la Cour de cassation, pour dresser un état complet de cette garantie procédurale. L’actualité de la décision du Conseil d’État du 13 mai 2026, combinée à une série d’arrêts récents des cours administratives d’appel qui en font application, justifie une synthèse actualisée du régime juridique applicable.

I. Le fondement juridique du recours hiérarchique : une construction prétorienne et doctrinale

A. L’ancrage textuel : de l’article L. 10 du LPF à la charte du contribuable vérifié

Le recours hiérarchique en matière fiscale ne découle d’aucune disposition législative expresse. Son fondement repose sur l’articulation entre l’article L. 10 du Livre des procédures fiscales, qui dispose en son dernier alinéa que « les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration », et les stipulations de cette charte elle-même.

La charte prévoit deux niveaux de recours successifs. Le premier niveau permet au contribuable de s’adresser à l’inspecteur divisionnaire ou principal, supérieur hiérarchique du vérificateur. Le second niveau, qualifié d’interlocution départementale ou régionale, permet de saisir un fonctionnaire spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur. L’administration fiscale a commenté ce dispositif au BOI-CF-PGR-20-10, qui précise que « la possibilité pour le contribuable de s’adresser, dans les conditions précisées par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, à l’interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l’intéressé à deux moments distincts de la procédure de rectification ».

Ces deux moments sont, en premier lieu, le cours de la vérification et avant l’envoi de la proposition de rectification pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle, et, en second lieu, après la réponse faite par l’administration fiscale aux observations du contribuable sur la proposition de rectification, en cas de persistance d’un désaccord sur le bien-fondé des rectifications envisagées. Cette architecture a été validée par le Conseil d’État dans une décision du 16 novembre 2022 (n° 462278).

La doctrine administrative détaille avec précision les modalités de mise en œuvre de ces deux niveaux. Au cours du contrôle, le recours hiérarchique peut être exercé quelle que soit la procédure d’imposition ultérieurement applicable, qu’elle soit contradictoire ou d’office. Le contribuable n’a pas à attendre la notification de la proposition de rectification pour solliciter l’intervention du supérieur hiérarchique. Dans son avis contentieux du 13 octobre 2021 (n° 453241), le Conseil d’État précise que la garantie peut être exercée, pour les contribuables relevant de la procédure de rectification contradictoire, jusqu’à l’envoi de la proposition de rectification, et pour ceux relevant d’une procédure d’imposition d’office, jusqu’à l’envoi des bases. La cour administrative d’appel de Nancy, dans un arrêt du 8 mai 2026 (n° 25NC01665), a fait application de cette règle dans des termes identiques.

L’architecture des recours est personnalisée, conformément au paragraphe 350 du BOI-CF-PGR-20-10 : le nom et l’adresse administrative du supérieur hiérarchique direct du vérificateur et de l’interlocuteur sont portés à la connaissance des contribuables vérifiés au moyen d’une mention figurant sur l’avis de vérification. Cette personnalisation répond au souci de permettre aux contribuables, peu familiarisés avec l’organisation administrative, de s’adresser directement aux bons interlocuteurs. La cour administrative d’appel de Douai, dans un arrêt du 24 janvier 2024 (n° 22DA01969), a jugé que cette mention constitue une information essentielle dont l’absence est de nature à vicier la procédure.

Par ailleurs, la loi du 10 août 2018 pour un État au service d’une société de confiance a étendu, sous conditions, le bénéfice du recours hiérarchique aux contribuables faisant l’objet d’un contrôle sur pièces, sur le fondement de l’article L. 54 C du LPF. La doctrine administrative commente cette extension au BOI-CF-PGR-30-10, en précisant que le contribuable ne peut toutefois pas saisir l’interlocuteur prévu par la charte, l’intervention de ce dernier étant réservée au contrôle fiscal externe. La Cour de cassation avait d’ailleurs jugé, par un arrêt du 20 octobre 1998 (Cass. com., n° 96-20.960), que l’intervention de l’interlocuteur n’est envisagée que dans le cadre d’un contrôle sur place. Cette distinction entre contrôle externe et contrôle sur pièces a été rappelée par la cour administrative d’appel de Versailles dans un arrêt du 15 novembre 2022 (n° 21VE00651).

B. La qualification de garantie substantielle : une construction jurisprudentielle constante

Le juge administratif a, de manière constante, qualifié le recours hiérarchique de garantie substantielle. Cette qualification emporte une conséquence procédurale majeure : la violation de cette garantie entraîne l’irrégularité de la procédure d’imposition et, par suite, la décharge des impositions consécutives au contrôle.

La cour administrative d’appel de Versailles, dans un arrêt du 21 mai 2026 (n° 24VE01080, SARL Jonat Taxis), a rappelé avec netteté que « la possibilité pour un contribuable de s’adresser, dans les conditions édictées par les passages précédemment cités de la charte, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis à l’interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l’intéressé à deux moments distincts de la procédure d’imposition ». Dans cette espèce, la société avait sollicité un rendez-vous avec le supérieur hiérarchique du vérificateur en faisant état de difficultés rencontrées depuis le début des opérations de contrôle. L’administration, qui n’avait pas donné suite à cette demande, a vu la procédure annulée et les impositions déchargées.

La cour administrative d’appel de Toulouse, dans un arrêt du 12 février 2026 (n° 24TL00147, Société Excepcio Logistique), a formulé la même règle dans des termes identiques. La cour administrative d’appel de Paris, dans un arrêt du 24 novembre 2022 (n° 21PA03212), avait déjà consacré cette qualification, reprise depuis par l’ensemble des juridictions administratives. La cour administrative d’appel de Versailles avait également, dans un arrêt de principe du 5 février 2020 (n° 19VE00957), précisé que « cette charte assure ainsi au contribuable le respect de la même garantie substantielle, qui tient à ce qu’il puisse obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, puis, le cas échéant, dans un second temps, avec un fonctionnaire de l’administration fiscale de rang plus élevé que ce dernier, au regard de sa position dans la hiérarchie de cette administration et des fonctions qu’il y exerce, et indépendamment de leur grade respectif ».

Le Conseil d’État lui-même, dans un avis contentieux du 13 octobre 2021 (n° 453241), a précisé le champ temporel d’exercice de cette garantie : pour les contribuables relevant de la procédure de rectification contradictoire, elle peut être mise en œuvre jusqu’à l’envoi de la proposition de rectification ; pour ceux relevant d’une procédure d’imposition d’office, jusqu’à l’envoi des bases d’imposition d’office ou, à défaut, jusqu’à la date de mise en recouvrement. Il a toutefois jugé, dans une décision du 25 mars 2021 (n° 430593, Société RTE Technologies), que l’administration n’est pas tenue de donner suite à la demande de recours lorsque le courrier sollicitant un tel recours ne fait état d’aucune difficulté affectant le déroulement des opérations de contrôle, susceptible de rattacher cette demande à l’exercice de la garantie prévue par la charte.

La cour administrative d’appel de Marseille, dans un arrêt du 20 avril 2023 (n° 21MA00003), a fait application de ces principes en rappelant que la charte remise au contribuable prévoit qu’« en cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l’inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l’interlocuteur départemental ou régional ». La cour administrative d’appel de Lyon, dans un arrêt du 6 novembre 2018 (n° 17LY01879), avait déjà souligné que les recours hiérarchiques, en cas de désaccord persistant sur les rectifications envisagées, résultent exclusivement de la charte du contribuable vérifié et non d’une disposition législative autonome. Le Conseil d’État a lui-même rappelé, dans une décision du 26 décembre 2018 (n° 421809, SCI Château de Fleurac en Périgord), le caractère opposable à l’administration des dispositions de la charte.

Il importe de souligner que la jurisprudence assimile le défaut de réponse de l’administration à une demande de recours hiérarchique à une violation de la garantie elle-même, sans exiger du contribuable qu’il démontre un grief particulier. La cour administrative d’appel de Versailles, dans l’arrêt précité du 21 mai 2026, a ainsi jugé que « l’administration a entaché d’irrégularité la procédure d’imposition en ne faisant pas droit à cette demande ». Cette irrégularité substantielle est sanctionnée par la décharge des impositions, sans que le contribuable ait à démontrer que l’entretien avec le supérieur hiérarchique aurait modifié l’issue du contrôle.

II. L’apport de l’arrêt du Conseil d’État du 13 mai 2026 : une garantie désormais ouverte sur simple demande

A. La censure de l’exigence de motivation de la demande : une clarification bienvenue

La décision du Conseil d’État du 13 mai 2026 (n° 503687, Société Car Marketing System) constitue un apport doctrinal significatif. Elle censure pour erreur de droit l’arrêt de la cour administrative d’appel de Paris du 19 février 2025 (n° 23PA04687), qui avait rejeté la demande de la société requérante au motif que celle-ci « se bornait à faire état de difficultés rencontrées au cours de la vérification de comptabilité, sans indication, même sommaire, sur la nature de ces difficultés ».

Le Conseil d’État juge au contraire que « le bénéfice de cette garantie n’est pas subordonné à l’indication par le contribuable de la nature des difficultés rencontrées en cours de contrôle ». Il en résulte que la demande de recours hiérarchique est ouverte sur simple manifestation de volonté du contribuable. Celui-ci n’a pas à détailler les griefs qu’il entend soumettre au supérieur hiérarchique, ni à justifier du bien-fondé de sa demande. Cette solution est pleinement cohérente avec la finalité de la garantie : permettre un dialogue avec un interlocuteur distinct du vérificateur sans imposer au contribuable, qui peut ne pas être assisté d’un conseil à ce stade, une charge procédurale excessive.

La portée de cette décision est d’autant plus significative qu’elle intervient dans un contexte jurisprudentiel marqué par une certaine rigueur dans l’appréciation des conditions de fond du recours. L’arrêt annulé de la cour administrative d’appel de Paris illustrait cette tendance restrictive, que le Conseil d’État a entendu corriger. La haute juridiction rappelle ainsi que la charte du contribuable vérifié, rendue opposable à l’administration par l’article L. 10 du LPF, doit recevoir une interprétation favorable au contribuable, conforme à sa fonction protectrice.

La décision du 13 mai 2026 s’inscrit dans la continuité d’une jurisprudence plus ancienne qui, dès 2018, avait posé le principe de la garantie substantielle. La cour administrative d’appel de Paris, dans un arrêt du 23 mars 2018 (n° 16PA03778, Société Immobilière et Financière Porte), avait déjà jugé que « la garantie de procédure consistant, pour le contribuable, en la faculté, prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, d’avoir recours au supérieur hiérarchique du vérificateur puis à l’interlocuteur départemental constitue une garantie substantielle ». La cour administrative d’appel de Nantes, dans un arrêt du 22 mars 2018 (n° 17NT00585), avait toutefois précisé que le contribuable qui n’a, à aucun moment de la procédure de vérification, manifesté son intention de demander à bénéficier de cette garantie, ne peut ensuite invoquer utilement sa violation.

L’apport spécifique de l’arrêt du 13 mai 2026 réside dans l’abaissement du seuil d’exigence quant au contenu de la demande. Alors que la cour administrative d’appel de Versailles, dans des arrêts du 5 février 2020 (n° 19VE00954 et n° 19VE00955), avait pu considérer comme insuffisante une demande se bornant à solliciter « le bénéfice des voies de recours mentionné dans l’avis de vérification afin d’évoquer ce dossier », sans précision sur les difficultés rencontrées, le Conseil d’État écarte désormais toute exigence de motivation. Il suffit que la demande manifeste clairement la volonté du contribuable de bénéficier de la garantie, sans qu’il soit nécessaire de détailler les griefs.

B. Les conséquences pratiques pour le contribuable et pour l’administration

La décision du 13 mai 2026 emporte plusieurs conséquences concrètes pour la pratique du contrôle fiscal. En premier lieu, elle sécurise la position du contribuable qui sollicite un recours hiérarchique en cours de vérification : il lui suffit de manifester clairement sa volonté de bénéficier de cette garantie, sans avoir à motiver sa demande. Cette clarification est particulièrement utile dans l’hypothèse, fréquente en pratique, où le contribuable rencontre des difficultés relationnelles avec le vérificateur mais peine à les formaliser juridiquement.

En deuxième lieu, la décision impose à l’administration fiscale de donner une suite effective à toute demande de recours hiérarchique formulée en termes suffisamment clairs pour être rattachée à la garantie prévue par la charte. L’administration ne peut plus opposer au contribuable l’imprécision de sa demande pour justifier son abstention. La cour administrative d’appel de Versailles, dans l’arrêt précité du 21 mai 2026 (n° 24VE01080), a d’ailleurs fait application de cette règle en jugeant que « la satisfaction de cette demande ne pouvait être conditionnée à l’indication par la société, dans sa demande, d’éléments précis tenant aux difficultés rencontrées qu’elle entendait faire valoir devant le supérieur hiérarchique du vérificateur ».

En troisième lieu, la solution dégagée par le Conseil d’État le 13 mai 2026 s’articule avec la jurisprudence antérieure relative à la charge de la preuve de l’envoi de la demande. La cour administrative d’appel de Versailles, dans le même arrêt du 21 mai 2026, a admis que la preuve de l’envoi pouvait être rapportée par tout moyen, y compris une capture d’écran du site de La Poste corroborée par un avis de lettre recommandée sans accusé de réception. Cette approche pragmatique, jointe à l’absence d’exigence de motivation de la demande, renforce substantiellement l’effectivité de la garantie.

En quatrième lieu, il convient de distinguer soigneusement les deux moments d’exercice du recours hiérarchique. Pendant le contrôle, le recours peut être exercé par tout contribuable, quelle que soit la procédure d’imposition applicable, dès lors qu’il fait état de difficultés affectant le déroulement des opérations. Après la réponse aux observations, le recours est réservé aux contribuables relevant de la procédure de rectification contradictoire et doit être exercé dans un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l’administration, conformément au BOI-CF-PGR-20-10 (§ 340). L’arrêt du 13 mai 2026 ne remet pas en cause ces règles de délai, qui demeurent pleinement applicables.

En cinquième lieu, la combinaison des jurisprudences du Conseil d’État et des cours administratives d’appel dessine aujourd’hui un régime complet de la garantie. La violation du recours hiérarchique, qu’elle résulte d’un défaut de réponse de l’administration (CAA Versailles, 21 mai 2026, n° 24VE01080) ou d’un refus illégalement motivé par l’imprécision de la demande (CE, 13 mai 2026, n° 503687), constitue une irrégularité substantielle de nature à entraîner la décharge des impositions mises en recouvrement à l’issue de la procédure irrégulière. Cette sanction est lourde pour l’administration, ce qui témoigne de l’importance que le juge attache au respect effectif de cette garantie. La cour administrative d’appel de Versailles, dans un arrêt du 21 mai 2026 (n° 24VE01969), a confirmé cette solution en déchargeant un contribuable des impositions dès lors que l’administration n’avait pas répondu à une demande de recours hiérarchique formulée pendant le contrôle.

La Cour de cassation veille également au respect des garanties procédurales dans le contentieux fiscal judiciaire. La chambre commerciale, compétente en matière de droits d’enregistrement, d’ISF et de TVA, contrôle la régularité de la procédure suivie par l’administration. Dans un arrêt du 18 septembre 2024 (Cass. com., n° 21-11.995, Publié au Bulletin), elle a rappelé que « le principe du respect des droits de la défense n’impose pas à l’administration d’apporter une réponse distincte et motivée aux observations du redevable, mais d’en prendre connaissance et d’en tenir compte, ce qu’il incombe au juge de rechercher en cas de contestation ». Si cette décision ne porte pas directement sur le recours hiérarchique, elle illustre la vigilance des deux ordres de juridiction sur l’effectivité des droits de la défense en matière fiscale. La chambre commerciale a également rappelé, dans un arrêt du 1er juin 2023 (Cass. com., n° 21-19.311, Publié au Bulletin), que l’erreur de visa dans le fondement légal d’une demande de l’administration n’emporte nullité que si elle a privé le contribuable d’une garantie substantielle.

Conclusion

La décision du Conseil d’État du 13 mai 2026 s’inscrit dans une ligne jurisprudentielle constante qui tend à renforcer l’effectivité des garanties offertes au contribuable lors du contrôle fiscal. En jugeant que le recours hiérarchique est ouvert sur simple demande, sans obligation de motivation, le Conseil d’État facilite l’accès à une garantie substantielle et rappelle à l’administration que la charte du contribuable vérifié, rendue opposable par l’article L. 10 du LPF, doit être interprétée dans un sens favorable au contribuable. Cette solution, conjuguée à l’admission souple des modes de preuve de la demande, confère au recours hiérarchique une pleine effectivité contentieuse.

Les professionnels du droit fiscal et les contribuables confrontés à un contrôle disposent ainsi d’un outil procédural puissant, dont la violation est lourdement sanctionnée. Il est recommandé à tout contribuable faisant l’objet d’une vérification de comptabilité, d’un examen de comptabilité ou d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, de formaliser par écrit toute demande de recours hiérarchique dès l’apparition de difficultés dans le déroulement du contrôle, et de conserver précieusement la preuve de l’envoi et de la réception de cette demande.