La refonte du droit de communication fiscal par la LF 2026 : l’habilitation à légiférer par ordonnance et ses implications pour les droits de la défense

La loi de finances pour 2026 comporte une disposition dont la portée n’a pas encore été pleinement mesurée par les praticiens du droit fiscal : l’habilitation donnée au gouvernement de refondre par ordonnance l’ensemble des dispositions relatives au droit de communication fiscal. Cette technique législative, qui confie au pouvoir exécutif le soin de réécrire un pan entier du livre des procédures fiscales, intervient dans un contexte où le juge administratif et le juge judiciaire viennent de rappeler, chacun à leur manière, les limites constitutionnelles et conventionnelles qui encadrent les pouvoirs d’investigation de l’administration.

Le 12 juin 2026, le Conseil d’État a refusé de transmettre au Conseil constitutionnel une question prioritaire de constitutionnalité visant l’article L. 85 du livre des procédures fiscales, tout en délivrant un mode d’emploi précieux des garanties qui entourent l’exercice du droit de communication (CE, 9è-10è ch. réunies, 12 juin 2026, n° 513952). Quelques jours plus tard, la chambre commerciale de la Cour de cassation rappelait à l’administration des douanes — et indirectement à l’administration fiscale — l’étendue de l’obligation d’information préalable qui découle du principe du respect des droits de la défense (Cass. com., 17 juin 2026, n° 25-10.751, Publié au Bulletin).

Ces deux décisions, rendues à quelques jours d’intervalle, dessinent en creux l’enjeu de la refonte annoncée : celui de la préservation, dans un corpus rénové, de l’équilibre entre l’efficacité du contrôle fiscal et les garanties fondamentales du contribuable. La présente analyse se propose d’examiner, d’une part, la portée juridique de l’habilitation à légiférer par ordonnance (I) et, d’autre part, l’état du droit positif que la refonte devra nécessairement respecter sous peine de censure (II).

I. L’habilitation à refondre par ordonnance : une délégation législative sous contrainte

A. La rationalisation apparente du corpus législatif

Le droit de communication fiscal est aujourd’hui régi par une mosaïque de textes dont la doctrine administrative elle-même reconnaît la complexité. Le BOI-CF-COM-10-10-10 rappelle que le droit de communication, défini aux articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales (LPF), se distingue du pouvoir de vérification en ce qu’il permet « non seulement de prendre connaissance des documents comptables d’un contribuable, mais également de recueillir auprès de tiers tous renseignements permettant de recouper, et ainsi de vérifier, les déclarations déposées par le contribuable » (BOI-CF-COM-10-10-10, § 60). La doctrine administrative insiste sur le fait que « l’exercice du droit de communication résultant, notamment, des dispositions de l’article L. 85 du LPF est indépendant de celui du droit de vérification des déclarations » (§ 110), ce qui signifie que l’administration peut y recourir avant même l’engagement d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de situation fiscale personnelle.

Ce pouvoir est d’autant plus étendu qu’il s’exerce sans que le secret professionnel ne puisse être opposé aux agents de l’administration. Le BOI-CF-COM-10-20-20 rappelle ainsi que le droit de communication auprès des établissements de crédit résulte à la fois de l’article L. 85 du LPF, « dans la mesure où ces établissements sont soumis aux obligations comptables du code de commerce », et de l’article L. 83 du LPF, « dès lors qu’ils sont soumis au contrôle de l’autorité administrative » (§ 30). Cette superposition de fondements légaux illustre la complexité du dispositif actuel, où une même entité peut être sollicitée sur plusieurs bases juridiques distinctes.

Aux côtés de l’article L. 81, qui pose le principe général, coexistent des dispositions spécifiques dont la dispersion nuit à la lisibilité d’ensemble : article L. 83 pour les administrations et entreprises publiques, article L. 85 pour les contribuables soumis aux obligations comptables du code de commerce, article L. 82 C pour l’autorité judiciaire (BOI-CF-COM-10-50), article L. 82 A pour les personnes versant des honoraires ou droits d’auteur (BOI-CF-COM-10-60), sans oublier les procédures spécifiques comme l’audition de l’article L. 10-0 AB ou le droit de communication renforcé auprès des établissements de crédit.

L’objectif affiché de la loi de finances pour 2026 est triple : clarifier les règles, harmoniser les procédures et corriger les erreurs de codification. La technique de l’ordonnance, prévue à l’article 38 de la Constitution, permet au gouvernement d’intervenir dans le domaine de la loi avec la rapidité et la technicité requises pour un chantier de cette ampleur. Les modalités d’exercice du droit de communication actuellement décrites au BOI-CF-COM-10-10-20, qui distinguent notamment les conditions de lieu, la compétence des agents et les obligations des personnes sollicitées, pourraient ainsi être simplifiées.

La démarche n’est pas dépourvue de précédents : la recodification du code de commerce par l’ordonnance du 18 septembre 2000 ou, plus récemment, la création du code de la commande publique par l’ordonnance du 26 novembre 2018, ont démontré qu’une refonte par voie d’ordonnance pouvait aboutir à un résultat techniquement satisfaisant, à condition que l’habilitation parlementaire soit suffisamment précise et que le législateur ratifie l’ordonnance dans le délai imparti.

B. Les garde-fous constitutionnels et conventionnels

L’habilitation à légiférer par ordonnance n’est cependant pas un blanc-seing. Le Conseil constitutionnel vérifie, depuis sa décision du 26 juin 2003 (Loi habilitant le gouvernement à simplifier le droit, n° 2003-473 DC), que la loi d’habilitation définit avec une précision suffisante la finalité et le domaine des mesures à prendre. L’habilitation contenue dans la loi de finances pour 2026 devra donc être examinée à l’aune de cette exigence de précision.

La décision du Conseil d’État du 12 juin 2026, bien qu’elle refuse de transmettre la QPC au Conseil constitutionnel, fournit un cadrage essentiel des limites que la refonte ne pourra franchir. Le juge administratif y énonce que le droit de communication « répond à l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale » et « ne porte pas une atteinte disproportionnée au respect de la vie privée et au droit à un recours juridictionnel effectif » (CE, 12 juin 2026, n° 513952, consid. 6). Mais cette conformité repose précisément sur l’existence des garanties procédurales actuelles : si la refonte venait à les réduire, la constitutionnalité du dispositif serait fragilisée.

Au plan conventionnel, l’arrêt de la chambre commerciale du 17 juin 2026 relatif aux droits de la défense en matière douanière (Cass. com., 17 juin 2026, n° 25-10.751, Publié au Bulletin) rappelle que l’administration doit informer le redevable de son droit d’accès aux documents sur lesquels elle entend fonder sa décision. Ce principe, dégagé sur le fondement de l’article 22, § 6, du code des douanes de l’Union et du principe du respect des droits de la défense, est directement transposable à la matière fiscale. La Cour de cassation y rappelle que « les destinataires de décisions qui affectent de manière sensible leurs intérêts doivent être mis en mesure de faire connaître utilement leur point de vue quant aux éléments sur lesquels l’administration entend fonder sa décision » (consid. 10).

Par ailleurs, la Cour de cassation avait déjà jugé, dans un arrêt publié au Bulletin, que le traitement des données à caractère personnel mis en œuvre par l’administration fiscale aux fins d’obtenir l’autorisation de procéder à des visites et saisies domiciliaires entre dans le champ d’application matériel du RGPD (Cass. com., 1er juin 2023, n° 21-18.558, Publié au Bulletin). Cette décision, qui a imposé au juge de vérifier le respect des obligations d’information prévues par l’article 14 du RGPD, constitue un avertissement sévère à l’administration : la collecte massive de données par voie de droit de communication ne saurait s’affranchir du cadre européen de protection des données personnelles.

Plus précisément, la Cour de cassation a jugé que « le juge doit notamment vérifier si, dans le litige qui lui est soumis, le responsable du traitement est tenu de fournir à la personne concernée les informations prévues à son article 14 ou si sont réunies les conditions des exceptions ou limitations à cette obligation d’information qu’il prévoit » (Cass. com., 1er juin 2023, n° 21-18.558, consid. 11). Elle a précisé que « si l’article 14 du RGPD soumet le responsable du traitement à l’obligation de fournir un certain nombre d’informations à la personne concernée lorsque les données à caractère personnel n’ont pas été collectées auprès d’elle, il résulte du paragraphe 5 de ce texte que cette obligation ne s’applique pas dans la mesure où elle est susceptible de rendre impossible ou de compromettre gravement la réalisation des objectifs dudit traitement » (consid. 12). Cet équilibre entre transparence et efficacité du contrôle, que la Cour de cassation a ainsi dessiné, devra être rigoureusement respecté par l’ordonnance à venir.

II. L’état du droit positif : les garanties que la refonte devra préserver

A. L’équilibre actuel entre pouvoirs d’investigation et droits du contribuable

Le droit positif, tel qu’il résulte des textes et de la jurisprudence la plus récente, offre un double niveau de protection au contribuable faisant l’objet d’un droit de communication.

En premier lieu, l’article L. 76 B du LPF impose à l’administration d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements obtenus de tiers sur lesquels elle fonde la rectification. Le Conseil d’État, dans sa décision précitée du 12 juin 2026, rappelle que « l’administration fiscale n’est fondée à faire état, à l’encontre du contribuable contrôlé, des informations qu’elle a recueillies auprès de tiers en usant du droit de communication que dans la mesure où celles-ci sont nécessaires à la détermination des bases d’imposition » (consid. 4). Cette garantie est renforcée par l’obligation de secret professionnel qui pèse sur les agents de l’administration fiscale en vertu de l’article L. 103 du LPF.

En deuxième lieu, le juge de l’impôt exerce un contrôle effectif sur la régularité des opérations de communication. La Cour de cassation a ainsi posé le principe selon lequel « en matière de procédures de contrôle de l’impôt, les pièces issues de la commission d’un délit ne peuvent être écartées au seul motif de leur origine dès lors qu’elles ont été régulièrement portées à la connaissance de l’administration fiscale par application de l’article L. 101 du livre des procédures fiscales et que les conditions dans lesquelles elles lui ont été communiquées n’ont pas été ultérieurement déclarées illégales par un juge » (Cass. com., 16 déc. 2020, n° 18-16.801, Publié au Bulletin).

En troisième lieu, le principe du respect des droits de la défense, dont la Cour de cassation a rappelé la portée le 18 septembre 2024, « n’impose pas à l’administration d’apporter une réponse distincte et motivée aux observations du redevable, mais d’en prendre connaissance et d’en tenir compte, ce qu’il incombe au juge de rechercher en cas de contestation » (Cass. com., 18 sept. 2024, n° 21-11.995, Publié au Bulletin). Ce standard, qui privilégie l’effectivité du contradictoire sur son formalisme, constitue un point d’équilibre que la refonte ne devrait pas remettre en cause.

En quatrième lieu, les garanties applicables lors de l’exercice du contrôle, décrites au BOI-CF-PGR-20, rappellent que « les recherches de renseignements opérées dans le cadre du droit de communication sont indépendantes de la vérification de comptabilité » (§ 10). Cette indépendance, qui empêche l’administration de détourner le droit de communication pour contourner les garanties de la vérification, constitue une protection essentielle que la refonte devra maintenir.

La jurisprudence administrative a eu l’occasion de rappeler la portée de ces garanties à plusieurs reprises. La cour administrative d’appel de Toulouse a ainsi jugé que « compte tenu des garanties offertes au contribuable par l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales et du fait que les informations recueillies à cette occasion par l’administration fiscale sont soumises à l’obligation de secret professionnel prescrite par l’article L. 103 de ce même livre, l’exercice par l’administration fiscale du droit de communication auprès de tiers ne porte pas une atteinte disproportionnée aux droits et libertés constitutionnellement garantis » (CAA Toulouse, 1ère ch., 29 sept. 2022, n° 21TL00958). Cette formulation, reprise dans plusieurs décisions contemporaines de la même cour (CAA Toulouse, 1ère ch., 29 sept. 2022, n° 22TL00525), témoigne de la constance de la jurisprudence administrative sur ce point : tant que les garanties procédurales sont respectées, le dispositif est valide.

En cinquième lieu, la distinction entre le droit de communication et la vérification de comptabilité a été précisée par la jurisprudence. La cour administrative d’appel de Marseille a rappelé que « lorsque l’administration se borne à consulter sur place des documents comptables tenus par un contribuable, au titre de son droit de communication, sans toutefois procéder à un examen critique des documents comptables, cette procédure ne peut être assimilée à une vérification de comptabilité » (CAA Marseille, 3ème ch., 26 janv. 2023, n° 20MA02288). Cette distinction, subtile mais essentielle, empêche que le droit de communication ne devienne une vérification déguisée, privant le contribuable des garanties attachées à cette dernière procédure (avis de vérification, charte du contribuable vérifié, débat oral et contradictoire).

B. Les risques de rupture d’équilibre et les stratégies contentieuses à anticiper

Si l’habilitation à légiférer par ordonnance ouvre la voie à une unification bienvenue du droit de communication, elle comporte également des risques que les praticiens doivent dès à présent anticiper.

Le premier risque tient à l’élargissement du périmètre des personnes et entités soumises au droit de communication. L’actuel article L. 85, qui vise les contribuables soumis aux obligations comptables du code de commerce, pourrait être étendu à de nouvelles catégories de tiers, notamment les plateformes numériques et les intermédiaires de paiement. Le Conseil d’État a certes validé la constitutionnalité du dispositif actuel, mais cette validation était conditionnée au constat que le droit de communication « permet seulement à l’administration fiscale de recueillir des renseignements disponibles sans que cela ne nécessite d’investigations particulières » (CE, 12 juin 2026, n° 513952, consid. 4). Un élargissement qui conférerait à l’administration un pouvoir d’investigation autonome dépassant le simple recueil de renseignements disponibles pourrait ne pas résister à un nouveau contrôle de proportionnalité.

Le deuxième risque concerne l’articulation entre le droit de communication et le secret professionnel de l’avocat. La loi de finances pour 2026 ne comporte pas, en l’état, de disposition expresse garantissant l’inviolabilité des correspondances entre l’avocat et son client dans le cadre du droit de communication. L’ordonnance devra nécessairement prévoir des garanties spécifiques, à défaut de quoi la conformité du dispositif aux articles 6 et 8 de la Convention européenne des droits de l’homme serait compromise.

Le troisième risque, plus insidieux, est celui de la dilution des garanties procédurales par unification excessive. Si l’ordonnance devait aligner les régimes de droit de communication sur le plus petit dénominateur commun, certaines protections spécifiques, comme le délai de réponse de trente jours accordé aux tiers par l’article L. 11 du LPF ou l’obligation d’information de l’article L. 76 B, pourraient se trouver affaiblies. Or, comme le rappelle la Cour de cassation dans l’arrêt précité du 18 septembre 2024, c’est précisément l’effectivité du contradictoire qui fonde la légitimité de la procédure fiscale.

Enfin, la refonte pourrait être l’occasion pour l’administration d’obtenir la consécration législative de pratiques dont la légalité est aujourd’hui discutée. L’arrêt du 1er juin 2023 sur l’application du RGPD aux visites domiciliaires (Cass. com., 1er juin 2023, n° 21-18.558) a montré que le juge judiciaire n’hésite pas à censurer les excès de l’administration lorsque celle-ci s’affranchit du cadre européen de protection des données. La Cour de cassation y a jugé que « le traitement de données à caractère personnel mis en œuvre par l’administration fiscale aux fins d’obtenir l’autorisation de procéder à des opérations de visite et saisies sur le fondement de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales entre dans le champ d’application matériel du RGPD » (consid. 10). Cette jurisprudence, qui impose au juge de vérifier le respect des obligations d’information du RGPD, devra être intégrée dans la réflexion sur la refonte.

Face à ces risques, les avocats fiscalistes doivent dès à présent structurer leur stratégie contentieuse autour de quatre axes : la cartographie précise des nouveaux textes dès leur publication, l’identification des écarts entre l’ordonnance et la loi d’habilitation, la préparation des moyens tirés de la non-conformité aux normes supérieures, qu’il s’agisse de la Constitution, de la Convention européenne des droits de l’homme ou du droit de l’Union européenne, et la contestation systématique, par la voie du recours pour excès de pouvoir, des décisions de mise en œuvre du droit de communication qui ne respecteraient pas le nouveau cadre légal.

Le Conseil d’État a en effet expressément reconnu, dans sa décision du 12 juin 2026, que « la personne autre que le contribuable auprès de laquelle l’administration fiscale prend la décision de faire usage de son droit de communication est recevable à contester cette décision par la voie du recours pour excès de pouvoir » (CE, 12 juin 2026, n° 513952, consid. 5). Cette voie de recours, trop souvent méconnue des praticiens, offre pourtant un levier contentieux puissant pour les tiers sollicités, notamment les établissements bancaires et les plateformes numériques, qui peuvent ainsi contester la légalité de la demande avant même d’y déférer. La refonte par ordonnance ne pourra supprimer cette voie de recours sans méconnaître le droit au recours juridictionnel effectif garanti par l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen.

Conclusion

La refonte du droit de communication fiscal par voie d’ordonnance constitue un chantier législatif d’une ampleur sans précédent depuis la création du livre des procédures fiscales. Si la nécessité d’une clarification et d’une harmonisation du corpus législatif n’est pas contestable, les modalités de cette refonte soulèvent des interrogations légitimes quant au respect des garanties fondamentales du contribuable.

Les décisions rendues en juin 2026 par le Conseil d’État et la Cour de cassation fournissent un cadre d’analyse précieux : elles rappellent que le droit de communication, s’il constitue un instrument indispensable de la lutte contre la fraude fiscale, ne saurait s’exercer en méconnaissance des droits de la défense, du droit au respect de la vie privée et du droit à un recours juridictionnel effectif. L’ordonnance à venir devra nécessairement respecter ces lignes rouges, à défaut de quoi sa conformité aux normes supérieures sera contestée devant le juge constitutionnel, le juge administratif et le juge européen.

Dans l’attente de la publication de l’ordonnance, les contribuables faisant l’objet d’un contrôle fiscal et les professionnels du droit qui les assistent doivent redoubler de vigilance dans l’examen de la régularité des opérations de droit de communication, en s’assurant notamment du respect des obligations d’information de l’article L. 76 B du LPF, de la proportionnalité des demandes et de la licéité des traitements de données personnelles au regard du RGPD.

La doctrine administrative actuelle, notamment le BOI-CF-COM-10-10-10 dans sa version du 3 septembre 2025, constitue un référentiel précieux pour apprécier la régularité des opérations de contrôle. Elle demeurera applicable tant que l’ordonnance n’aura pas été publiée et, le cas échéant, ratifiée. Les praticiens doivent donc continuer à s’y référer tout en anticipant les évolutions à venir, notamment en documentant avec un soin particulier les échanges avec l’administration fiscale pendant la période de transition.

Le cabinet Kohen Avocats assiste les contribuables, personnes physiques et morales, à tous les stades de la procédure de contrôle fiscal, de l’avis de vérification jusqu’au contentieux devant les juridictions administratives et judiciaires. Le cabinet intervient également en matière de défense pénale fiscale lorsque le contrôle fiscal débouche sur des poursuites correctionnelles. Pour toute question relative à l’exercice du droit de communication par l’administration fiscale ou à la régularité d’une procédure de contrôle, vous pouvez contacter Maître Hassan KOHEN.

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