Résidence fiscale des personnes physiques : la grille d’appréciation du juge de l’impôt à l’épreuve de la mobilité internationale
La détermination du domicile fiscal constitue la pierre angulaire du droit fiscal des personnes physiques. D’elle dépend l’étendue de l’obligation fiscale : illimitée pour les résidents, limitée aux seuls revenus de source française pour les non-résidents. L’enjeu est considérable pour les contribuables dont la vie personnelle et professionnelle se déploie par-delà les frontières. Or, la notion de domicile fiscal, définie par l’article 4 B du Code général des impôts, repose sur une architecture à trois critères alternatifs dont l’appréciation par le juge de l’impôt révèle une casuistique d’une grande richesse, constamment renouvelée par la mobilité croissante des personnes et des capitaux.
La doctrine administrative, condensée au BOI-IR-CHAMP-10, fournit une grille de lecture que la jurisprudence ne cesse d’affiner. Trois critères alternatifs structurent le raisonnement : le foyer ou le lieu de séjour principal (critère personnel), l’exercice d’une activité professionnelle à titre principal (critère professionnel) et le centre des intérêts économiques (critère économique). La satisfaction d’un seul de ces critères suffit à emporter la domiciliation fiscale en France, ainsi que le rappelle avec constance le Conseil d’État.
La récente actualité jurisprudentielle, marquée par plusieurs décisions des cours administratives d’appel et du Conseil d’État intervenues en 2025 et 2026, offre l’occasion de dresser un état des lieux de cette grille d’appréciation. L’analyse croisée de la doctrine BOFiP, de la jurisprudence du Conseil d’État et des cours administratives d’appel, ainsi que de la jurisprudence de la chambre commerciale de la Cour de cassation, permet de dégager les lignes de force d’un contentieux en pleine effervescence. L’étude sera conduite en deux temps : la prééminence du critère personnel, fondé sur le foyer et le lieu de séjour principal (I), puis l’autonomie et l’articulation des critères professionnel et économique (II).
I. La prééminence du critère personnel : foyer et lieu de séjour principal
Le premier critère de l’article 4 B du CGI, le plus fréquemment mobilisé par l’administration fiscale et le juge, repose sur une notion éminemment factuelle : celle du foyer ou du lieu de séjour principal. Son application contentieuse révèle une approche pragmatique, où l’intention du contribuable s’efface devant la réalité matérielle de ses attaches.
A. La notion de foyer : permanence et centralité des intérêts familiaux
Le foyer s’entend, selon la formule constante du juge administratif, du « lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles ». Cette définition, reprise au
À cet égard, la jurisprudence considère que le foyer demeure en France même lorsque le contribuable est amené, pour des raisons professionnelles, à séjourner à l’étranger pendant la plus grande partie de l’année, dès lors que la famille continue d’y résider. Ainsi que le rappelle le BOI-IR-CHAMP-10 (§ 110), « cette résidence demeure le foyer du contribuable même s’il est amené, en raison des nécessités de sa profession, à séjourner ailleurs temporairement ou pendant la plus grande partie de l’année, dès lors que, normalement, la famille continue d’y habiter et que tous ses membres s’y retrouvent » (CE, 23 avril 1958, n° 37792).
La cour administrative d’appel de Marseille, dans un arrêt récent du 7 mai 2026 (n° 24MA02621), a fait application de ces principes dans une espèce où le contribuable, de nationalité suisse, invoquait la localisation de son épouse et de ses enfants en Suisse pour contester sa domiciliation fiscale en France. La cour relève que l’intéressé « était séparé de son épouse depuis 2010 et ne cohabitait pas avec elle-même et leurs enfants », de sorte qu’il « ne justifie nullement disposer d’un foyer en Suisse ». Ce faisant, elle rappelle que la notion de foyer ne se confond pas avec celle de résidence familiale formelle : c’est le lieu où les intérêts familiaux sont effectivement centralisés qui détermine le foyer, et non la seule localisation géographique des membres de la famille.
La cour ajoute, dans une motivation particulièrement instructive, que le contribuable « dispose d’une villa à Saint-Laurent-du-Var mise à sa disposition par la SCI Bel Azur, dont il détient 99 % des parts », que sa compagne y a emménagé et que « l’administration fiscale a relevé de très nombreuses opérations bancaires à Saint-Laurent-du-Var et dans les environs portant sur des achats relevant de l’ensemble des aspects de la vie courante ». L’accumulation de ces indices factuels — résidence, communauté de vie, dépenses quotidiennes — forme un faisceau que le juge utilise pour caractériser l’existence d’un foyer en France, indépendamment des déclarations du contribuable.
Le BOI-IR-CHAMP-10 (§ 100) précise que le caractère permanent de la résidence en France est une condition essentielle : « D’une manière générale, le foyer s’entend du lieu où les intéressés habitent normalement, c’est-à-dire du lieu de la résidence habituelle, à condition que cette résidence en France ait un caractère permanent. »
La cour administrative d’appel de Douai, dans un arrêt du 17 août 2023 (n° 22DA01950), a rappelé que « pour l’application de ces dispositions, le foyer s’entend du lieu où le contribuable habite normalement et où il a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles ». Le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l’hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer. Cette subsidiarité du critère du séjour principal par rapport au critère du foyer constitue un enseignement fondamental de la jurisprudence.
La cour administrative d’appel de Bordeaux, dans un arrêt du 17 décembre 2024 (n° 22BX00848), a jugé que le contribuable « doit être regardé comme ayant en France le centre de ses intérêts économiques au sens du c. de l’article 4 B du code général des impôts, nonobstant la circonstance que l’intéressé s’est installé au Portugal, où il réside depuis fin 2017 ». Cette décision illustre que le déménagement à l’étranger ne suffit pas, à lui seul, à rompre le lien fiscal avec la France lorsque le centre des intérêts économiques y demeure.
B. Le critère subsidiaire du lieu de séjour principal
À défaut de foyer, le domicile fiscal peut être déterminé par le lieu de séjour principal du contribuable. La doctrine administrative, au BOI-IR-CHAMP-10 (§ 130), énonce qu’« en règle générale, doivent être considérés comme ayant en France le lieu de leur séjour principal les contribuables qui y séjournent pendant plus de six mois au cours d’une année donnée ». Ce seuil de six mois constitue un indicateur fort, sans être pour autant un critère absolu.
Ainsi que le rappelle le même paragraphe de la doctrine administrative, le Conseil d’État « s’est abstenu de se référer à ce critère lorsque les circonstances de fait donnaient à penser que le contribuable avait bien en France, le lieu de son séjour principal et notamment dans le cas où au cours des années considérées, l’intéressé avait résidé en France pendant une durée nettement supérieure à celle des séjours effectués dans différents pays » (BOI-IR-CHAMP-10, § 150).
La cour administrative d’appel de Bordeaux, dans un arrêt du 11 avril 2026 (n° 24BX01371), a précisé que « pour l’application des dispositions du a du 1 de l’article 4 B, telles qu’éclairées par les travaux préparatoires de la loi n° 76-1234 du 29 décembre 1976 dont elles sont issues, le foyer d’un contribuable célibataire s’entend du lieu où il habite normalement et a le centre de sa vie personnelle, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles ». Cet arrêt est remarquable en ce qu’il adapte la définition classique du foyer — pensée pour une cellule familiale — au contribuable célibataire, pour lequel le foyer se confond avec le centre de sa vie personnelle.
La cour administrative d’appel de Nancy, dans un arrêt du 25 mars 2025 (n° 22NC00179), a rappelé avec force que « les conditions posées au a), b), et c) du 1. de l’article 4 B sont alternatives et permettent chacune de déterminer la domiciliation fiscale en France ». Cette affirmation, constante dans la jurisprudence, a pour corollaire que l’administration fiscale n’a pas à démontrer la réunion cumulative des trois critères : la satisfaction d’un seul suffit. Ainsi, « les contribuables qui ont en France le centre de leurs intérêts professionnels ou économiques sont censés avoir leur domicile réel dans notre pays quelles que soient les autres circonstances susceptibles d’affecter leur situation » (BOI-IR-CHAMP-10, § 310).
II. L’autonomie et l’articulation des critères professionnel et économique
Si le critère personnel est le plus fréquemment mobilisé, les deux autres critères de l’article 4 B du CGI — professionnel et économique — n’en sont pas moins autonomes et peuvent, à eux seuls, fonder la domiciliation fiscale en France. Leur mise en œuvre contentieuse révèle une approche substantielle, qui s’attache à la réalité des activités et des intérêts plutôt qu’à leur localisation formelle.
A. Le critère professionnel : exercice d’une activité à titre principal en France
En vertu du b du 1 de l’article 4 B du CGI, sont considérées comme fiscalement domiciliées en France les personnes qui y exercent une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire. Ce critère, de nature objective, ne requiert pas la démonstration d’une intention : l’exercice effectif et régulier de l’activité en France suffit.
La doctrine administrative précise, au BOI-IR-CHAMP-10 (§ 180), que « pour les salariés, le domicile est fonction du lieu où ils exercent effectivement et régulièrement leur activité professionnelle » et que « pour les mandataires sociaux d’une société dont le siège social ou le siège de direction effective est situé en France, cette situation implique, en principe, l’exercice en France du mandat social ».
L’article 4 B comporte depuis la loi de finances pour 2025 une disposition importante concernant les dirigeants des grandes entreprises : « Les dirigeants des entreprises dont le siège est situé en France et qui y réalisent un chiffre d’affaires annuel supérieur à 250 millions d’euros sont considérés comme exerçant en France leur activité professionnelle à titre principal, à moins qu’ils ne rapportent la preuve contraire. » Cette présomption, qui institue un renversement de la charge de la preuve, constitue un outil de lutte contre l’optimisation fiscale par délocalisation fictive de la résidence.
Lorsque le contribuable exerce simultanément plusieurs professions ou la même profession dans plusieurs pays, l’intéressé est considéré comme domicilié en France s’il y exerce son activité principale. Le BOI-IR-CHAMP-10 (§ 220) définit l’activité principale comme « celle à laquelle le contribuable consacre le plus de temps effectif, même si elle ne dégage pas l’essentiel de ses revenus », en précisant que si ce critère temporel ne peut être appliqué, « il convient de considérer que l’activité principale est celle qui procure à l’intéressé, directement ou indirectement, la plus grande part de ses « revenus mondiaux » ».
La cour administrative d’appel de Lyon, dans un arrêt du 6 mai 2021 (n° 19LY00593), a rappelé l’articulation des critères en citant le texte intégral de l’article 4 B : « Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. » La cour en déduit que « pour l’application des dispositions précitées du a du 1 de l’article 4 B, le foyer s’entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux ».
B. Le centre des intérêts économiques : une approche par faisceau d’indices
Le troisième critère, défini au c du 1 de l’article 4 B du CGI, permet d’asseoir la domiciliation fiscale en France sur la localisation du centre des intérêts économiques. Sa mise en œuvre contentieuse est la plus délicate, car elle requiert une pondération entre des éléments de nature diverse : investissements, siège des affaires, administration des biens, source des revenus.
La doctrine administrative, au BOI-IR-CHAMP-10 (§ 230), définit le centre des intérêts économiques comme « le lieu où les contribuables ont effectué leurs principaux investissements, où ils possèdent le siège de leurs affaires, d’où ils administrent leurs biens. Ce peut être également le lieu où les contribuables ont le centre de leurs activités professionnelles ou d’où ils tirent, directement ou indirectement, la majeure partie de leurs revenus. »
Le Conseil d’État, dans une décision du 5 mars 2018 (CE, 8e-3e ch. réunies, n° 400329, ECLI:FR:CECHR:2018:400329.20180305), a livré une application éclairante du critère économique en jugeant, à propos de contribuables français domiciliés à Monaco, que « la satisfaction de l’un seulement des critères fixés respectivement aux a, b et c du 1 de l’article 4 B suffit à établir la domiciliation fiscale en France ». La Haute Assemblée a validé le raisonnement de la cour administrative d’appel qui avait comparé « les revenus de M. et Mme A… de source française, provenant notamment de la vente des parts de société dont ils disposaient dans cet État jusqu’en janvier 2007, et ceux de source monégasque » pour en déduire que « les intéressés devaient être regardés comme ayant eu, au titre de cette année d’imposition, le centre de leurs intérêts économiques en France, au sens du c du 1 de l’article 4 B du code général des impôts ».
Cette décision illustre la méthode comparative retenue par le juge : la balance entre les revenus de source française et les revenus de source étrangère constitue l’indice principal de localisation du centre des intérêts économiques. Le Conseil d’État précise en outre que « la circonstance qu’au titre des années antérieures à l’année 2007, la comparaison des revenus de source française et de source monégasque des intéressés n’aurait pas conduit à les regarder comme fiscalement domiciliés en France » est sans incidence. La domiciliation fiscale s’apprécie année par année, en fonction des circonstances propres à chaque période d’imposition.
La cour administrative d’appel de Paris, dans un arrêt du 11 mars 2022 (n° 19PA04075), a fait application de cette méthode comparative en relevant que les requérants n’établissaient « pas disposer hors de France d’un patrimoine à l’étranger supérieur à leur patrimoine français ni disposer de revenus en Belgique ou en Espagne supérieurs aux revenus de source française qu’ils ont perçus », ce dont elle a déduit, en application du c de l’article 4 B, que le centre de leurs intérêts économiques se situait en France.
La cour administrative d’appel de Nantes, dans un arrêt du 23 septembre 2024 (n° 23NT00298), a rappelé que « pour l’application de ces dispositions, le foyer s’entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles », confirmant ainsi l’articulation entre le critère personnel et le critère économique, qui peuvent se renforcer mutuellement.
La doctrine du BOI-IR-CHAMP-10 (§ 250) fournit une illustration topique de la méthode comparative : « dans le cas de pluralité d’activités ou de sources de revenus, le Conseil d’État considère que le centre des intérêts du contribuable se trouve dans le pays d’où l’intéressé tire la majeure partie de ses revenus. Ainsi un Français qui, pendant l’année d’imposition, a tiré la plus grande partie de ses revenus de l’exploitation de plusieurs fonds de commerce situés à l’étranger ne peut, quelle que soit l’importance des investissements qu’il a effectués en France au cours de ladite année, être regardé comme ayant le centre de ses intérêts économiques dans notre pays (CE, 27 janvier 1971, n° 74995). »
En sens inverse, la même doctrine administrative cite l’exemple d’un contribuable arrivé en France avec sa famille, qui y a acquis deux appartements, pris des participations dans plusieurs sociétés — dont il est devenu gérant —, et y a disposé de comptes bancaires approvisionnés, et ce alors même qu’il « avait conservé au Caire une résidence et un bureau d’affaires » (CE, 25 janvier 1978, n° 95424, cité au BOI-IR-CHAMP-10, § 280). Cette décision montre que la conservation d’attaches à l’étranger ne fait pas obstacle à la domiciliation fiscale en France lorsque le centre de gravité économique s’y est déplacé.
La Cour de cassation, dans sa formation commerciale, a également eu l’occasion de se prononcer sur des questions connexes à la domiciliation fiscale. Dans un arrêt du 3 juillet 2019 (Cass. com., n° 17-26.820, Publié au Bulletin), elle a jugé que « l’article 885 L du code général des impôts, qui prévoit que, sauf exceptions visées par l’alinéa 2, les placements financiers des personnes physiques qui n’ont pas en France leur domicile fiscal sont exonérés d’impôt de solidarité sur la fortune, est d’interprétation stricte et n’opère aucune distinction entre les placements financiers et les titres de participation ». Cette décision, rendue en matière d’ISF, rappelle que la notion de domicile fiscal irrigue l’ensemble du droit fiscal et que son interprétation stricte est de rigueur.
L’articulation avec les conventions fiscales internationales constitue un enjeu majeur. En vertu de l’article 55 de la Constitution, les conventions internationales prévalent sur la loi interne. Le BOI-IR-CHAMP-10 (§ 10) rappelle que « les incidences de cette définition se trouvent atténuées par le jeu des conventions fiscales internationales destinées à éviter les doubles impositions, la règle de droit international prévalant toujours sur la loi interne ». Ainsi, l’article 4 B du CGI lui-même dispose, dans sa rédaction issue de la loi de finances pour 2025, que « les personnes qui satisfont à l’un au moins des critères fixés aux a à c du présent 1 ne peuvent toutefois pas être considérées comme ayant leur domicile fiscal en France lorsque, par application des conventions internationales relatives aux doubles impositions, elles ne sont pas regardées comme résidentes de France. »
Cette réserve d’application des conventions fiscales, introduite à la suite de la jurisprudence du Conseil d’État, est d’une importance capitale pour les contribuables qui, bien que remplissant l’un des critères de l’article 4 B, seraient considérés comme résidents d’un autre État en application des critères conventionnels (foyer d’habitation permanent, centre des intérêts vitaux, séjour habituel, nationalité). La cour administrative d’appel de Marseille, dans l’arrêt précité du 7 mai 2026, a fait application de l’article 4 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 pour confirmer que le contribuable, qui disposait d’un foyer d’habitation permanent en France au sens conventionnel, y était imposable sans que les stipulations conventionnelles y fassent obstacle.
Conclusion
La détermination du domicile fiscal des personnes physiques obéit à une architecture juridique à la fois stable dans ses principes et mouvante dans son application contentieuse. La grille d’analyse forgée par le Conseil d’État autour des trois critères alternatifs de l’article 4 B du CGI — personnel, professionnel et économique — offre au juge une souplesse d’appréciation qui lui permet d’appréhender la diversité des situations individuelles, tout en préservant la sécurité juridique par la constance des principes directeurs.
La jurisprudence la plus récente confirme deux tendances de fond : d’une part, le caractère subsidiaire du critère du séjour principal par rapport au critère du foyer, qui demeure le critère cardinal ; d’autre part, l’autonomie pleine et entière des trois critères, dont un seul suffit à emporter la domiciliation fiscale. La réserve conventionnelle introduite dans le texte même de l’article 4 B rappelle opportunément que la détermination du domicile fiscal ne saurait faire l’économie d’un examen des conventions internationales, dont les critères peuvent conduire à une solution différente de celle du droit interne.
Pour les contribuables dont la vie se déploie entre plusieurs pays, l’anticipation de ces règles est essentielle. La charge de la preuve, qui pèse sur le contribuable en cas de taxation d’office mais également, dans une large mesure, dans le cadre de la procédure contradictoire, impose une rigueur documentaire particulière : conservation des justificatifs de résidence à l’étranger, des contrats de travail, des relevés bancaires, et de tout élément permettant d’établir la réalité et la permanence des attaches hors de France.
Maître Hassan KOHEN, avocat fiscaliste à Paris
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