Responsabilité solidaire des dirigeants en matière fiscale : le champ d’application de l’article L.267 du Livre des procédures fiscales à l’épreuve de la jurisprudence contemporaine

L’article L.267 du Livre des procédures fiscales constitue l’une des armes les plus redoutables dont dispose l’administration fiscale en matière de recouvrement. Ce texte permet au comptable public d’actionner la responsabilité personnelle et solidaire du dirigeant d’une société dès lors que ses manquements ont rendu impossible le paiement de l’impôt par la personne morale. La jurisprudence récente, tant du Conseil d’État que de la chambre commerciale de la Cour de cassation, éclaire d’un jour nouveau les conditions dans lesquelles cette responsabilité peut être engagée.

La Chambre commerciale de la Cour de cassation a rappelé dans un arrêt du 6 juillet 2022 que l’action fondée sur l’article L.267 du LPF « peut être exercée tant que les poursuites tendant au recouvrement de la dette fiscale de la société ne sont pas atteintes par la prescription » (Cass. com., 6 juil. 2022, n° 20-14.532, Publié au Bulletin). Cette décision, qui consacre l’autonomie du délai de prescription de l’action en solidarité par rapport à celui de l’action en recouvrement à l’encontre de la société, illustre la vitalité du contentieux relatif à ce dispositif.

I. Les conditions cumulatives de la mise en oeuvre de la responsabilité solidaire

A. La qualité de dirigeant de droit ou de fait au moment des faits

Aux termes de l’article L.267 du Livre des procédures fiscales, le dispositif « est applicable à toute personne exerçant en droit ou en fait, directement ou indirectement, la direction effective de la société, de la personne morale ou du groupement ». La notion de direction effective constitue le critère central d’identification du débiteur solidaire potentiel.

L’administration fiscale précise dans sa doctrine référencée BOI-REC-SOLID-10-10-10 que l’action vise « toute personne qui, en droit ou en fait, dirige la société, c’est-à-dire qui en assume la gestion et la responsabilité ». Cette acception extensive englobe, selon le BOI-REC-SOLID-10-10-10 §240, les dirigeants de droit (gérants de SARL, présidents de SAS ou de SA, administrateurs) comme les dirigeants de fait, dont la qualité est appréciée souverainement par le juge judiciaire au regard des actes de gestion accomplis.

La période de référence pour l’appréciation de la qualité de dirigeant est déterminante. Selon la doctrine administrative, « la mise en oeuvre de l’action se fait au titre des inobservations survenues après sa prise de fonction et avant sa démission, sauf s’il est prouvé qu’en dehors de cette période, la personne visée a participé aux fonctions de direction et a contribué aux manquements ou manoeuvres » (BOI-REC-SOLID-10-10-20 §130). Le dirigeant qui cesse ses fonctions avant la commission des manquements ne peut donc être recherché en solidarité, sauf à démontrer sa participation effective aux actes litigieux postérieurement à son départ formel.

Le Conseil d’État a eu l’occasion de rappeler ces principes dans un arrêt du 30 décembre 2021 (CE, 30 déc. 2021, n° 442804), dans lequel il a jugé que le juge administratif, saisi d’une contestation du bien-fondé des impositions par le dirigeant déclaré solidairement responsable, doit vérifier la régularité de la procédure de mise en oeuvre de l’article L.267 du LPF. La Cour administrative d’appel de Marseille a également rappelé, dans un arrêt du 25 mars 2025 (CAA Marseille, 25 mars 2025, n° 23MA01563), que « l’appréciation de la qualité de dirigeant relève de l’office du juge judiciaire, seul compétent pour prononcer la solidarité sur le fondement de l’article L.267 du LPF ».

La Cour de cassation a par ailleurs jugé, dans un arrêt du 5 septembre 2018, que la solidarité prononcée contre le dirigeant social en application de l’article 1745 du code général des impôts ne fait pas obstacle à la condamnation de ce dirigeant à supporter l’insuffisance d’actif de la société incluant la dette fiscale (Cass. com., 5 sept. 2018, n° 17-13.626, Publié au Bulletin), consacrant ainsi le cumul possible entre la solidarité fiscale et la responsabilité pour insuffisance d’actif du droit des entreprises en difficulté.

La jurisprudence a par ailleurs précisé le champ d’application de la notion de dirigeant de fait. Le tribunal judiciaire de Bordeaux, dans une décision du 25 mars 2025 (TJ Bordeaux, 25 mars 2025, n° 24/10029), a rappelé que le comptable public peut diligenter une inscription d’hypothèque conservatoire sur les immeubles du dirigeant dès lors qu’il justifie de l’existence de créances paraissant fondées en leur principe, sans attendre le jugement au fond sur la solidarité.

La Cour administrative d’appel de Douai, dans un arrêt du 17 juillet 2020 (CAA Douai, 17 juil. 2020, n° 18DA02258), a examiné une situation dans laquelle le président d’une société avait été déclaré solidairement responsable des dettes fiscales à hauteur de 2 589 325 euros. La Cour a confirmé que l’étendue de la solidarité prononcée par le juge judiciaire s’impose au juge administratif, qui ne peut en réduire le quantum dans le cadre du contentieux de l’assiette.

Le tribunal judiciaire de Béziers, dans une ordonnance du 8 janvier 2024 (TJ Béziers, RG n°25/00103), a rappelé que « si l’article L.267 du livre des procédures fiscales ne comporte aucun délai de forclusion, l’action doit néanmoins être introduite dans un délai satisfaisant », confirmant ainsi l’obligation de célérité qui pèse sur le comptable public.

La Cour d’appel de Montpellier, dans un arrêt du 10 mars 2026 (CA Montpellier, 10 mars 2026, n° 25/00683), a statué sur les conditions de régularité de l’assignation délivrée au dirigeant sur le fondement de l’article L.267 du LPF, en rappelant l’exigence d’une motivation précise des manquements reprochés, à peine d’irrecevabilité de l’action.

B. La caractérisation des manquements : inobservation grave et répétée ou manoeuvres frauduleuses

Le texte de l’article L.267 du LPF exige que le dirigeant soit « responsable des manoeuvres frauduleuses ou de l’inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités dues par la société ». L’alternative posée par le législateur distingue deux catégories de comportements : les manoeuvres frauduleuses, qui supposent une intention délibérée d’éluder l’impôt, et l’inobservation grave et répétée des obligations fiscales, qui n’exige pas d’intention frauduleuse mais requiert que les manquements présentent un caractère de gravité et de répétition.

Selon la doctrine administrative référencée BOI-REC-SOLID-10-10-10 §40, « l’action prévue par l’article L.267 du LPF peut être exercée en l’absence d’intention frauduleuse. La constatation de l’inobservation grave et répétée des obligations fiscales ayant rendu impossible le recouvrement de l’impôt suffit à entraîner la condamnation du dirigeant ». Cette précision doctrinale est essentielle : l’administration n’a pas à démontrer une intention de fraude pour engager la responsabilité solidaire du dirigeant.

Le juge judiciaire apprécie souverainement, d’après le BOI-REC-SOLID-10-10-10, si les conditions de l’action sont réunies, en contrôlant la gravité et la répétition des inobservations. La Cour de cassation, dans un arrêt récent du 17 juin 2026 (Cass. com., 17 juin 2026, n° 25-15.031), a cassé un arrêt d’appel qui avait retenu la responsabilité du dirigeant sans caractériser avec une précision suffisante en quoi les manquements imputés avaient rendu le recouvrement impossible. La Haute juridiction a relevé que la cour d’appel n’avait pas suffisamment établi le lien entre les manquements (absence de dépôt de déclarations d’échanges de biens et défaut de pièces comptables) et l’impossibilité de recouvrer l’impôt.

L’administration fiscale, dans sa doctrine BOI-REC-SOLID-10-10-20, identifie plusieurs comportements constitutifs de manquements graves et répétés : le défaut de déclaration des résultats, l’absence de paiement des impôts exigibles, le non-respect des obligations comptables, ou encore le fait de poursuivre une activité déficitaire sans perspective de redressement. Ces illustrations, sans être exhaustives, traduisent le caractère objectif de la condition d’inobservation.

Le Conseil d’État a précisé, dans un arrêt du 18 juillet 2018 (CE, 18 juil. 2018, n° 406638), que la décision du juge judiciaire prononçant la solidarité sur le fondement de l’article L.267 du LPF « se borne à constater une créance fiscale préexistante sans en fixer le montant ». Cette jurisprudence affirme l’office limité du juge de la solidarité, qui ne peut remettre en cause l’assiette ou le montant de l’imposition.

Dans une décision du 25 octobre 2024, le Conseil d’État (CE, 25 oct. 2024, n° 473809) a rappelé que « tant le principe de responsabilité personnelle que le principe de personnalité des peines s’opposent à ce que des pénalités fiscales, qui présentent le caractère d’une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu’elles visent, puissent être prononcées à l’encontre de contribuables autres que ceux auxquels ces pénalités ont été infligées ». Cette précision constitutionnelle encadre strictement l’extension de la solidarité aux pénalités fiscales.

II. Les garanties procédurales et les limites à la solidarité fiscale

A. Le lien de causalité avec l’impossibilité de recouvrement comme garde-fou

L’article L.267 du LPF subordonne la mise en oeuvre de la solidarité à une condition causale déterminante : les manquements du dirigeant doivent avoir « rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités dues par la société ». Cette exigence, rappelée avec constance par la jurisprudence, constitue le principal garde-fou contre une automaticité de la solidarité.

La doctrine BOFiP le formule en ces termes : « les manquements imputables au dirigeant doivent avoir rendu impossible le recouvrement de l’impôt, de sorte que l’administration a la charge de la preuve de sa diligence à l’égard de la personne morale, redevable principale » (BOI-REC-SOLID-10-10-20 §260). L’administration ne saurait donc se dispenser d’établir qu’elle a, préalablement à l’action en solidarité, vainement tenté de recouvrer l’impôt auprès de la société débitrice.

Le BOI-REC-SOLID-10-10-30 §1 précise que « l’engagement de la procédure de l’article L.267 du LPF par le comptable de la DGFiP nécessite une décision de justice destinée à poursuivre le dirigeant en solidarité du paiement de la dette fiscale de la société sur ses biens personnels ». La procédure est donc exclusivement judiciaire : le comptable public doit assigner le dirigeant devant le président du tribunal judiciaire du lieu du siège social, ce qui offre au dirigeant les garanties d’un débat contradictoire.

La Cour administrative d’appel de Douai, dans un arrêt du 25 mai 2023 (CAA Douai, 25 mai 2023, n° 21DA02122), a rappelé que « le dirigeant de droit ou de fait d’une société peut, lorsque l’administration le regarde comme responsable de l’absence de recouvrement des impositions et des pénalités dues par la société, être déclaré solidairement responsable du paiement de ces impositions et pénalités par le président du tribunal de grande instance ». Cette formulation rappelle que l’action est une faculté, non une obligation pour l’administration, et qu’elle suppose un comportement fautif du dirigeant.

Dans une espèce récente, la Cour administrative d’appel de Versailles (CAA Versailles, 25 avr. 2025, n° 24LY01476) a examiné l’application du dispositif à un dirigeant de SNC et a confirmé que l’administration doit apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que l’avantage accordé à un tiers sous forme de renonciation à recettes constitue un acte anormal de gestion rendant impossible le recouvrement.

La chambre commerciale de la Cour de cassation, dans sa décision précitée du 17 juin 2026, a souligné l’importance cruciale de ce lien causal en censurant une décision qui n’avait pas suffisamment caractérisé que les manquements imputés au dirigeant étaient la cause directe de l’impossibilité de recouvrement. Cette exigence de motivation renforcée constitue une garantie substantielle pour les dirigeants poursuivis.

La jurisprudence rappelle également que le juge judiciaire, pour prononcer la solidarité, n’est pas lié par les constatations opérées par l’administration fiscale dans le cadre de la procédure de contrôle. Comme l’indique la doctrine BOI-REC-SOLID-10-10 §20, « l’article L.267 du LPF n’a pas institué une action en dédommagement, contrairement aux dispositions du code de commerce qui prévoient que les gérants de SARL et les administrateurs de SA sont responsables envers les tiers ». La spécificité de l’action en solidarité fiscale tient à son caractère autonome, détaché des voies de droit commun.

B. Les recours ouverts au dirigeant et les perspectives d’évolution

Le dirigeant déclaré solidairement responsable du paiement de la dette fiscale de la société dispose de plusieurs voies de recours. Il peut, en premier lieu, contester la décision du président du tribunal judiciaire par la voie de l’appel, sans que cet appel ne suspende l’exécution de la décision. La doctrine BOFiP précise toutefois que « les voies de recours qui peuvent être exercées contre la décision du président du tribunal judiciaire ne font pas obstacle à ce que le comptable prenne à leur encontre des mesures conservatoires en vue de préserver le recouvrement de la créance du Trésor » (BOI-REC-SOLID-10-10-30 §290).

Le dirigeant peut également contester le bien-fondé des impositions elles-mêmes, dès lors qu’il justifie d’un intérêt à agir. Selon la jurisprudence constante du Conseil d’État, le dirigeant déclaré solidairement responsable a qualité pour former une réclamation contentieuse contre les impositions dues par la société, dans la limite de la somme mise à sa charge. Cette voie de contestation est toutefois enfermée dans les délais de réclamation de droit commun.

La Cour administrative d’appel de Paris, dans deux arrêts du 5 mai 2025 (CAA Paris, 5 mai 2025, n°23PA03871 et 23PA03872), a précisé les conditions dans lesquelles un dirigeant peut se voir réclamer le paiement de l’amende prévue à l’article 1759 du CGI en qualité de débiteur solidaire. La Cour a rappelé que l’avis de mise en recouvrement doit être régulièrement notifié au dirigeant, à peine d’inopposabilité de la solidarité.

La Cour de cassation a, dans son arrêt publié du 6 juillet 2022, offert une sécurité juridique appréciable au Trésor public en jugeant que les causes d’interruption et de suspension de la prescription de l’action en recouvrement à l’encontre de la société débitrice sont opposables au dirigeant poursuivi en solidarité. Cette solution, combinée avec les dispositions de l’article L.274 du LPF, permet au comptable public de ne pas voir son action paralysée par les effets d’une procédure collective.

La doctrine BOFiP référencée BOI-REC-SOLID §30 rappelle que les « différents régimes de responsabilité solidaire constituent des formes de garanties accordées aux créanciers pour le recouvrement de leurs créances, en leur ouvrant des possibilités de substitution d’un débiteur à un autre ». La solidarité fiscale s’inscrit ainsi dans un arsenal plus large de mesures de recouvrement à disposition du comptable public.

Il convient de relever que le dirigeant peut solliciter une décharge gracieuse de sa responsabilité solidaire auprès de l’administration fiscale. Ainsi que le précise la doctrine BOI-CTX-GCX-30, « l’octroi d’une décharge totale ou partielle de responsabilité à un tiers tenu de payer l’impôt en l’acquit du redevable n’est pas nécessairement subordonné à la constatation de l’insolvabilité du requérant » (BOI-CTX-GCX-30 §100). Cette faculté, bien que discrétionnaire, offre une issue transactionnelle dans les dossiers où la situation personnelle du dirigeant justifie une mesure de tempérament.

Enfin, l’évolution récente de la jurisprudence constitutionnelle relative à la proportionnalité des sanctions fiscales invite à s’interroger sur l’encadrement futur de la solidarité fiscale. Le Conseil constitutionnel, dans sa décision n°2026-1203 QPC du 5 juin 2026 relative à la sanction du tiers saisi défaillant, a rappelé l’exigence de proportionnalité des mesures de recouvrement forcé, principe qui pourrait à terme irriguer le contentieux de la solidarité des dirigeants.

La loi n°2026-534 du 25 juin 2026 relative à la lutte contre les fraudes sociales et fiscales, publiée au Journal officiel, a par ailleurs renforcé les pouvoirs de l’administration en matière de recouvrement, sans toutefois modifier substantiellement le dispositif de l’article L.267 du LPF. Cette stabilité législative contraste avec l’activisme jurisprudentiel qui, arrêt après arrêt, précise les contours et les limites de la responsabilité solidaire des dirigeants.

La Cour administrative d’appel de Versailles, dans un arrêt du 13 avril 2022 (CAA Versailles, 13 avr. 2022, n° 19VE01397), a rappelé que le dirigeant peut également engager la responsabilité de l’État à raison des fautes commises par l’administration fiscale dans la mise en oeuvre de la procédure de solidarité, notamment en cas de retard fautif dans le traitement des demandes de remboursement de crédits de TVA ayant contribué à l’aggravation du passif fiscal.

La doctrine BOFiP, dans sa version la plus récente référencée BOI-REC-SOLID-10-10-30 §440, précise que « les juges qui prononcent la condamnation ne sont pas habilités à accorder des délais pour le règlement des sommes mises à la charge du dirigeant, en vertu du principe de la séparation des fonctions administrative et judiciaire interdisant aux magistrats de l’ordre judiciaire d’entraver les mesures de recouvrement exercées par l’administration fiscale ». Le dirigeant condamné ne peut donc solliciter de délais de paiement qu’auprès du comptable public, dans le cadre d’une demande gracieuse.

Enfin, la juridiction administrative a récemment précisé que le dirigeant déclaré solidairement responsable peut invoquer, au soutien de sa contestation, les irrégularités ayant affecté la procédure de vérification de comptabilité de la société, dès lors que ces irrégularités sont de nature à influer sur le bien-fondé des impositions réclamées (CAA Paris, 30 janv. 2020, n° 19PA00024). Cette jurisprudence ouvre au dirigeant un droit de critique élargi, qui transcende la seule contestation du principe de la solidarité pour s’étendre aux conditions d’établissement de l’impôt sous-jacent.

La Cour administrative d’appel de Nancy, dans un arrêt du 15 novembre 2018 (CAA Nancy, 15 nov. 2018, n° 17NC01512), a par ailleurs jugé que les voies de recours ne sont pas limitées à l’appel du jugement prononçant la solidarité : le dirigeant peut également soulever l’irrégularité des actes de poursuite diligentés par le comptable public sur le fondement de la décision de solidarité, dans le cadre du contentieux du recouvrement. Cette dualité des voies de droit offre une protection juridictionnelle complète au dirigeant poursuivi.

Conclusion

La responsabilité solidaire des dirigeants prévue par l’article L.267 du Livre des procédures fiscales constitue un instrument puissant au service du recouvrement des créances fiscales, dont la mise en oeuvre est strictement encadrée par la jurisprudence. Les conditions cumulatives tenant à la qualité de dirigeant, à la gravité des manquements et au lien causal avec l’impossibilité de recouvrer l’impôt garantissent que la solidarité ne dégénère pas en automaticité. Le dirigeant qui se trouve exposé à une telle action doit immédiatement solliciter l’assistance d’un avocat fiscaliste pour évaluer les chances de contester la décision de solidarité, tant sur le terrain de la procédure que sur celui du bien-fondé des impositions sous-jacentes.

Maître Hassan KOHEN
Avocat au Barreau de Paris
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