Cour supérieure de justice, 13 janvier 2021, n° 2019-01038

Arrêt N° 9/21 – VII – CIV

Audience publique du treize janvier deux mille vingt-et -un

Numéro CAL-2019-01038 du rôle.

Composition: Karin GUILLAUME, président de chambre; Elisabeth WEYRICH, premier conseiller; Yola SCHMIT, conseiller; Daniel SCHROEDER, greffier.

E n t r e :

l’Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, en la personne de son directeur, dont les bureaux sont établis à L-1651 Luxembourg, 1-3, avenue Guillaume,

appelante aux termes d’un exploit de l’huissier de justice Geoffrey GALLÉ de Luxembourg en date du 23 juillet 2019,

comparant par l’étude Allen & Overy, société en commandite simple, établie et ayant son siège social à L-1855 Luxembourg, 33, avenue J.-F. Kennedy, représentée aux fins de la présente procédure par Maître Jean SCHAFFNER, avocat à la Cour, demeurant à la même adresse ;

e t :

la société à responsabilité limité G),

intimée aux fins du susdit exploit GALLÉ du 23 juillet 2019,

comparant par la société anonyme ELVINGER HOSS PRUSSEN, établie et ayant son siège social à L-1340 Luxembourg, 2, Place Winston Churchill, représentée aux fins de la présente procédure par Maître Yves PRUSSEN, avocat à la Cour, demeurant à la même adresse.

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LA COUR D’APPEL :

Suite à un contrôle de taxe sur la valeur ajoutée effectué par l’Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (ci-après AEDT) sur les années 2004 à 2009 pour 16 sociétés luxembourgeoises du groupe Grosvenor, dont fait partie la société G) sàrl (ci-après G)), G) a déposé des déclarations rectificatives pour les années 2004 à 2008.

L’AEDT a ensuite émis un procès-verbal en date du 30 septembre 2011 ainsi que des bulletins de taxation d’office pour les années 2004 et 2005. Elle a limité la déduction en amont de G) sans pour autant la rejeter intégralement.

La réclamation introduite contre les bulletins de taxation pour 2004 et 2005 par le conseiller de G) en date du 7 mai 2012 a été rejetée par l’AEDT en date du 22 octobre 2012.

Contestant le rejet par l’AEDT d’une partie de la TVA en amont non- déductible, G) a assigné l’AEDT devant le tribunal d’arrondissement par exploit d’huissier du 1 er février 2013 lui reprochant :

-Pour l’année 2004 d’avoir rejeté au titre de taxe en amont non déductible un montant de 604.894,01 euros correspondant à 12 % de 5.074.116,77 euros, soit la différence entre les services achetés par G) au cours de l’année 2004 (soit le montant de 6.014.964,02 euros) et le chiffre d’affaire par elle réalisé au cours de la même année (soit le montant de 940.847,25 euros).

-Pour l’année 2005, d’avoir rejeté au titre de taxe en amont non déductible un montant de 54.074,99 euros correspondant à 12 % de 450.624,92 euros, soit la différence entre les services achetés par G) au cours de l’année 2005 (soit un montant de 4.274.587,60 euros) et le chiffre d’affaire réalisé pour la même année par G) (soit le montant de 3.823.962,68 euros.)

Par un premier jugement du 1 er juin 2016, le tribunal a retenu que G) effectue à la fois des opérations économiques soumises à la TVA et des activités non économiques non soumises à la TVA.

Pour les opérations économiques soumises à la TVA, le tribunal a retenu que G) peut faire valoir la déduction de la TVA décaissée en amont à

3 proportion des frais inhérents à l’activité déployée en aval, après avoir spécifié qu’un lien précis entre une prestation acquise individualisée et une prestation facturée individualisée n’était pas nécessaire pour admettre le droit à déduction, mais que seule la preuve que les prestations en amont étaient intégrées dans le prix des prestations fournies en aval et que les prestations en aval relevaient d’une activité économique tombant dans le champ d’application de la TVA étaient requises.

Les magistrats de première instance ont précisé à ce titre que l’absence d’incorporation du coût des prestations acquises dans le coût des prestations fournies, que l’AEDT déduisait de la différence entre ces deux montants, n’était pas de nature à écarter l’existence d’un lien entre les unes et les autres eu égard aux explications fournies par la société G) sur les modes de facturation en amont et en aval.

Estimant que G) n’avait pas d’ores et déjà rapporté la preuve qu’elle bénéficiait du droit à déduction au vu des deux seules conditions exigées précisées supra, le tribunal a fait droit à l’offre de preuve par expertise formulée par G) et a nommé expert K) aux fins de décrire les services prestés en qualité de sous-traitant par la société X) SAS et vérifier dans quelle mesure ils se rapportaient directement à l’activité économique déployée par G) en précisant dans quelle mesure X) SAS facturait des prestations non affectées à l’activité économique de G).

Le rapport de l’expert K) a été déposé le 30 mars 2017.

Sur base de ce rapport le tribunal a rendu un second jugement en date du 13 juin 2018 dans lequel, après avoir constaté que la structure mise en place par G) n’était pas constitutive d’un abus de droit dont l’objectif serait de tirer indument profit de la législation sur la TVA comme le faisait valoir l’AEDT, il a dit que sous réserve du calcul du prorata, la société G) était en droit de porter en déduction l’intégralité de la TVA acquittée sur les prestations acquises sur la société X) SAS et a révoqué l’ordonnance de clôture pour permettre aux parties de conclure sur le prorata de déduction.

Enfin, par jugement du 15 mai 2019, le tribunal a annulé la décision du directeur de l’AEDT du 22 octobre 2012 et a retenu que G) était en droit de déduire la TVA supportée en amont sur les acquisitions faites sur la société X) SAS à concurrence de 94 % pour l’année 2004 et de 91 % pour l’année 2005.

Le tribunal a renvoyé le dossier devant l’AEDT aux fins d’émission de nouveaux bulletins d’imposition pour les années 2004 et 2005 et a débouté les parties de leurs demandes respectives en allocation d’une indemnité de procédure.

Par exploit d’huissier du 23 juillet 2019, l’AEDT a régulièrement relevé appel contre les trois jugements précités.

L’AEDT conteste le droit à déduction de la TVA facturée sur les prestations de la société X) SAS, filiale française du groupe, en maintenant ses contestations quant à l’absence d’un lien direct et immédiat entre les services reçus et les services prestés.

Invoquant l’article 48 de la loi sur la loi du 12 février 1979 sur la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la loi sur la TVA) et la jurisprudence de la CJUE, elle fait valoir que s’agissant d’une opération consistant dans l’acquisition d’un service, l’existence d’un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est en principe nécessaire pour qu’un droit à déduction soit reconnu à l’assujetti et pour déterminer l’étendue d’un tel droit.

En l’absence d’un tel lien, le droit à déduction serait tout de même admis dans le cas où les coûts des services concernés font partie des frais généraux de l’assujetti.

Dans les deux cas, il serait indispensable que le coût des prestations en amont soit incorporé dans le prix des opérations particulières en aval ou dans le prix des services fournis par l’assujetti dans le cadre de son activité économique.

Or en l’espèce, G) se verrait facturer en bloc divers services (de conseil, de gestion et d’investissement liés aux immeubles détenus par les sociétés immobilières en France fournis par la société X) SAS). Les factures intitulées « management fees » ne préciseraient pas la nature exacte des services prestés. Sur cette base il serait impossible d’individualiser les services fournis.

L’intégralité des frais supportés par la société X) SAS est refacturée avec une marge de 10 % à la société G).

Commentant les tableaux fournis en cours de procédure par G) en vue de démontrer le lien entre les services prestés par la société X) SAS à la société G), l’appelante fait valoir que ces tableaux constitueraient de simples estimations et ne seraient corroborés par aucune preuve tangible du travail fourni. De même y aurait-il des contradictions entre les montants repris dans ces tableaux et les comptes de G).

5 Par ailleurs les montants refacturés aux sociétés du groupe par G) ne correspondraient pas au temps de travail estimé pour chaque société, ce qui établirait qu’il n’existe réellement aucun lien direct entre les services reçus et les services refacturés.

Enfin, une grande partie des services reçus par G) ne seraient même pas refacturés aux autres sociétés du groupe, de sorte que G) en serait en conséquence le consommateur final, et qu’il ne serait pas non plus en droit d’obtenir un droit à déduction de la TVA en amont sur ces frais sur base des frais généraux, puisque le coût des prestations en amont n’est pas incorporé dans le prix des services fournis par G) en raison de l’absence de lien entre les services reçus et les services prestés.

Contrairement à ce qu’ont retenu les juges de première instance, l’appelante estime partant avoir rapporté la preuve d’éléments mettant en doute la déductibilité intégrale de la TVA acquittée en amont par G) par la disproportion entre la TVA décaissée et la TVA encaissée en aval.

Elle conteste la pertinence du rapport de l’expert K) dans la mesure où celui-ci ne s’est pas penché sur l’analyse de la situation de l’aval de G) vers ses clients qui ne faisait pas partie de sa mission suivant la formulation de cette dernière.

Contrairement à ce que retient le jugement du 13 juin 2018, le rapport ne conclurait aucunement qu’il existe un lien entre les prestations acquises en amont et les prestations fournies en aval par G), preuve indispensable à l’existence d’un droit à déduction.

En conséquence, par réformation du jugement entrepris, il y aurait lieu de rejeter la position de G) selon laquelle l’intégralité de la TVA acquittée sur les prestations acquises auprès de la société X) serait déductible.

A titre subsidiaire, l’AEDT se prévaut de la nécessaire application du principe de pleine concurrence en matière de TVA entre parties liées.

L’article 56 bis de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu postulerait que les transactions entre parties liées doivent être conclues aux mêmes conditions que si les parties avaient été des entreprises indépendantes. Or, le fait que compte tenu du modèle économique choisi G) soit en situation de perte chronique par la volonté du groupe d’organiser de la sorte les transactions intragroupes serait contraire à un modèle de pleine concurrence.

6 En matière de TVA, l’article 80 de la Directive 2006/112/CE relative au système commun de TVA conditionnerait le droit de déductibilité à la « valeur normale » de la prestation de service.

L’importante divergence entre la TVA payée en amont et facturée en aval serait uniquement possible parce que les parties sont liées et procéderait d’un choix de facturation ne respectant pas le principe de pleine concurrence, de sorte qu’il est demandé à la Cour de refuser la déduction de la TVA en amont dans la mesure où celle-ci dépasse artificiellement la TVA en aval.

A titre plus subsidiaire, l’appelante réitère son argument tiré du caractère abusif des opérations effectuées par G) et plus généralement le groupe G).

G) conclut à la confirmation du jugement entrepris, sauf en ce qui concerne l’indemnité de procédure qui lui a été refusée en première instance. Elle conclut, par réformation du jugement entrepris à se voir allouer une indemnité de procédure de 100.000 euros pour la première instance. Estimant que l’appel interjeté par l’AEDT est abusif, elle demande en outre à voir l’AEDT condamnée à lui payer le montant de 50.000 euros du chef de procédure abusive et vexatoire sinon pour avoir engagé sa responsabilité pour acte fautif dans l’application de la loi sur la TVA. En ordre subsidiaire, elle conclut à la voir condamner au même montant, au titre d’indemnité de procédure.

Appréciation de la Cour :

-Quant au droit à déduction de la TVA sur les frais exposés en amont La procédure de vérification de l’AEDT qui a abouti aux bulletins de taxation querellés s’inscrit dans la vérification globale d’un groupe d’entreprises dénommé G) actif sur le marché immobilier. D’après les explications de G) non contestées par l’AEDT, ce groupe comprend :

-des sociétés immobilières propriétaires d’immeubles, -des sociétés d’investissement qui détiennent des participations dans des sociétés immobilières ou des fonds d’investissement, -des sociétés de gestion qui sont chargées d’assurer la gestion des immeubles et les investissements immobiliers (service de conseil et de gestion d’actifs) des sociétés d’investissement et immobilières dont les prestations sont rémunérées sur une base variable en fonction de la valeur

7 des actifs immobiliers associés aux sociétés d’investissement ou immobilières auxquelles les services sont prestés, — des sociétés de services qui fournissent des prestations relatives à la gestion des immeubles et aux investissements immobiliers (comptabilité, audit, conseil, logistique, administration) dont les prestations sont rémunérées par un forfait.

G) qui est à la fois société de service, société de gestion et holding détenant des participations dans des sociétés immobilières et des fonds d’investissement, fournit en tant que société de gestion des services aux sociétés d’investissement et immobilières, ainsi qu’aux investisseurs et détenteurs de parts de ces entités.

Les services ne sont pas directement fournis par elle mais sous-traités à une autre société du groupe sise en France, la société X) SAS. Cette société lui facture ses prestations sur base d’un système cost plus, à savoir le coût d’acquisition des services auprès de sociétés tierces majoré d’un pourcentage de 10 %.

Ces services sont ensuite refacturés par G) aux sociétés d’investissement et immobilières en fonction de la valeur des actifs immobiliers sous-jacents.

La société X) SAS étant située en France, ses prestations sont facturées hors TVA, la société G) procédant à l’auto-liquidation auprès de l’AEDT.

Au cours des années 2004 et 2005, la société G) s’est vu facturer par la société X) des prestations en amont pour des montants supérieurs à ce que G) a facturé en aval aux sociétés d’investissement et immobilières. Le montant de la TVA auto-liquidée en amont étant supérieur à la TVA collectée en aval il en résulte pour la société G) un excédent de TVA dont elle demande le remboursement.

L’AEDT conteste le droit à déduction de la TVA facturée sur les prestations de la société X) SAS, filiale française du groupe, en soulevant l’absence d’un lien direct et immédiat entre les services reçus et les services prestés.

Invoquant l’article 48 de la loi sur la TVA et la jurisprudence de la CJUE, elle fait valoir que s’agissant d’une opération consistant dans l’acquisition d’un service, l’existence d’un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est en principe nécessaire pour qu’un droit à déduction soit reconnu à l’assujetti et pour déterminer l’étendue d’un tel droit.

Même si en l’absence d’un tel lien, le droit à déduction serait tout de même admis dans le cas où les coûts des services concernés font partie des frais généraux de l’assujetti, elle soutient qu’il serait dans les deux cas indispensable que le coût des prestations en amont soit incorporé dans le prix des opérations particulières en aval ou dans le prix des services fournis par l’assujetti dans le cadre de son activité économique.

L’AEDT admet qu’il y a eu affectation des biens et services acquis en amont à une activité en aval soumise à TVA mais uniquement à concurrence de la valeur des biens et services refacturés aux sociétés d’investissement immobilier.

L’intimée objecte qu’il n’est, aux termes de la jurisprudence de la CJUE, pas requis que les frais encourus pour les services en amont se retrouvent dans le prix de vente des services en aval, mais qu’il suffit qu’ils soient en relation avec l’activité économique en aval et fassent de ce fait partie des coûts facturés en aval. La notion d’activité serait plus large que la seule inclusion des coûts en amont dans les factures en aval.

Elle invoque encore la jurisprudence de la CJUE pour soutenir que le droit au remboursement de la TVA serait par ailleurs indépendant du résultat de l’entreprise et ne serait pas lié à l’existence d’une exploitation bénéficiaire.

La Cour fait siens les développements juridiques des juges de première instance dans leur décision du 1 er juin 2016 relatifs au droit à déduction du coût de la TVA d’un assujetti partiel exerçant à la fois une activité relevant du champ d’application de la TVA et une activité non économique exclue de ce champ.

Elle approuve encore les juges du tribunal d’avoir relevé qu’il n’y avait en l’espèce pas de différend entre parties sur la question de savoir si les frais facturés par la société X) SAS étaient à considérer comme étant liés à l’activité de gestion relevant du champ d’application de la TVA, puisque l’AEDT a admis en ouvrant le droit à déduction à concurrence de la valeur des refacturations que les prestations en question ont bien servi aux besoins des sociétés d’investissement immobilières, mais que le différend portait uniquement sur la valeur des prestations acquises au-delà de la valeur refacturée.

Dans ce contexte, les juges de première instance ont à juste titre cité les arrêts relevants de la CJUE dont l’arrêt C.118/11, (Eon Aset Menidjmunt OOD) dont il résulte « qu’un droit à déduction est cependant également admis en faveur de l’assujetti, même en l’absence de lien direct et immédiat

9 entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction, lorsque les coûts des services en cause font partie des frais généraux de ce dernier et sont, en tant que tels des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu’il fournit. De tels coûts entretiennent en effet un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti » .

Dans l’arrêt « Ryanair » cité en première instance, la CJUE a admis que les dépenses relatives à des prestations de services de conseil exposées en vue de l’acquisition d’actions d’une société cible devaient être analysées comme étant imputables à l’accomplissement de l’activité économique qui consistait à réaliser des opérations ouvrant droit à déduction et ce alors même que l’activité économique qui devait donner lieu à des opérations taxées n’a pas été réalisée, pour autant que ces dépenses avaient leur cause exclusive dans l’activité économique envisagée.

Les coûts exposés en amont par l’assujetti ne doivent dès lors pas forcément se retrouver dans le prix de vente mis en compte pour les services, comme le soutient l’AEDT, mais il suffit que ces coûts fassent partie du prix de revient desdits services en ce que les dépenses exposées font partie du prix des éléments constitutifs du prix des opérations en aval ouvrant droit à déduction (arrêt Cibo participations du 27 septembre 2001 (C-16/00, considérant 31).

Dans un arrêt du 5 juillet 2018 dans l’affaire C-320-17, la CJUE a réaffirmé clairement qu’il convenait de garantir le droit à déduction de la TVA, sans le subordonner à un critère portant, notamment sur le résultat économique de l’assujetti, conformément aux dispositions de l’article 9, §1, de la directive sur la TVA en vertu desquelles est un assujetti « quiconque exerce d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, quelques soient les buts et les résultats de cette activité » .

L’argument tiré de la disproportion entre la TVA payée en amont et la TVA facturée en aval n’est dès lors pas pertinent.

Le rapport K) ayant conclu que les prestations acquises par la société G) auprès de la société X) SAS en amont sont, dans leur intégralité, en lien direct et immédiat avec sa propre activité en aval, le tribunal a à juste titre considéré que G) était en droit de porter la TVA payée en amont en déduction de la TVA facturée en aval, sous réserve que soit analysé si le chiffre d’affaire généré par G) en aval se trouve intégralement en lien avec son activité économique taxable ou s’il se trouve en partie en lien avec une activité soustraite au champ d’application de la TVA auquel cas il y avait lieu à application d’un prorata de déduction.

10 Quant à la critique de l’appelante suivant laquelle l’expert se serait limité à examiner en amont les relations entre la société X) SAS et la société G) mais aurait omis d’examiner en aval les relations entre G) et ses clients, pour vérifier si les prestations acquises en amont par G) sur la société X) SAS ont servi à prester des services soumis à TVA en aval, les juges de première instance ont relevé que bien que cet aspect ne figure pas expressément dans sa mission, l’expert a néanmoins traité cette question dans un chapitre de son rapport pour mettre en évidence le différentiel important entre les frais encourus par G) et les revenus perçus en aval.

Cette constatation ne l’a pas empêché de conclure à la réalité de la correspondance entre les prestations acquises et les prestations fournies par G).

Les jugements des 1 er juin 2016 et 13 juin 2018 sont partant à confirmer en ce que le tribunal a retenu que la société G) est en droit de porter en déduction l’intégralité de la TVA acquittée sur les prestations acquises de la société X) SAS (sous réserve du calcul du prorata).

-Quant au principe de pleine concurrence.

A titre subsidiaire, l’AEDT se prévaut de la nécessaire application du principe de pleine concurrence en matière de TVA entre parties liées.

L’article 56 bis de la loi modifiée du 4 décembre 1967 sur l’impôt sur le revenu postulerait que les transactions entre parties liées doivent être conclues aux mêmes conditions que si les parties avaient été des entreprises indépendantes. Or le fait que compte tenu du modèle économique choisi, G) soit en situation de perte chronique par la volonté du groupe d’organiser de la sorte les transactions intragroupes serait contraire à un modèle de pleine concurrence.

Le système de refacturation ne serait pas conforme au principe de pleine concurrence, la méthode de calcul de prix étant différente entre l’aval et l’amont, et le prix des services étant réparti arbitrairement sur les clients en épargnant ceux qui n’ont pas de droit à déduction, comme la société Wellcome Trust, non assujettie à la TVA en Angleterre.

Les éléments constitutifs d’un abus de droit au sens des arrêts CJUE Weald Leasing 22 décembre 2010 C-103/09 et CJCE Part Service 21 février 2008, C-245/06 seraient réunies, dès lors que les services fournis par X) ne correspondraient à aucune prestation réelle et seraient refacturés à outrance le long de la chaîne afin de créer un maximum de déductibilité.

11 Les tableaux et estimations versées par G) pour établir la véracité des prestations facturées par la société X) SAS reposeraient sur de simples affirmations que l’AEDT n’aurait pas les moyens de remettre en cause.

Les services de X) n’étant pas clairement identifiables, il serait impossible d’établir un lien direct et immédiat entre l’amont et l’aval.

En matière de TVA, l’article 80 de la Directive 2006/112/CE relative au système commun de TVA conditionnerait le droit de déductibilité à la « valeur normale » de la prestation de service.

Or un prestataire de service n’accepterait pas d’acheter systématiquement ces services pour un prix supérieur à celui qu’il pourrait recevoir de ses propres contreparties, respectivement il facturerait plus cher à ses propres clients.

L’importante divergence entre la TVA payée en amont et facturée en aval serait uniquement possible parce que les parties sont liées et procéderait d’un choix de facturation ne respectant pas le principe de pleine concurrence, de sorte qu’il est demandé à la Cour de refuser la déduction de la TVA en amont dans la mesure où celle-ci dépasse artificiellement la TVA en aval.

A cet argument, l’intimée répond que le service presté par X) SAS pour G) est global et comprend à la fois les services administratifs dédiés à l’étude des projets immobiliers, la sélection des projets immobiliers et leur surveillance (à charge du Fond) et l’assistance administrative aux sociétés propriétaires des immeubles refacturée à ces derniers.

La proposition de l’administration de facturer chaque intervention spécifiquement de manière individualisée et d’identifier avec précision chaque moment passé sur chaque dossier par chacun des employés serait irréaliste.

Tant le système « cost-plus » mis en place pour une filiale à 100 % de G) que le système d’un « management fee » forfaitaire facturé aux fonds correspondrait à la norme. Les fonds immobiliers comme A), B) ou C) ainsi que les clients paieraient tous des commissions de gestion sur la valeur des actifs.

Une partie de la commission de gestion serait ainsi supportée par le Fond, tandis que les sociétés détentrices des immeubles paieraient des montants évalués en fonction de l’activité exercée pour leur compte.

12 L’intimée cite à l’appui une étude de l’OCDE retenant cette méthode comme adaptée dans les relations entre société mère et filiale.

Par ailleurs cette méthode serait visée comme méthode normale de détermination de bénéfices de la filiale par la circulaire LIR 119 du 12 juin 1989 de l’Administration des contributions directes, citée dans l’ouvrage de droit fiscal international de Jean SCHAFFNER (Edition 2014 no 120,149,160,270,717 et 739).

CGE fournissant une prestation complexe, dont la gestion des intérêts des propriétaires des immeubles en rapport avec ces immeubles n’est qu’une partie, l’intimée se réfère encore à la jurisprudence de la CJUE qui a constaté dans l’affaire C-429/97 que l’application d’un critère de rattachement spécial à une prestation complexe entraînerait des incertitudes pour les assujettis et irait à l’encontre de l’objectif poursuivi par la directive. L’intimée cite par ailleurs une décision du tribunal d’arrondissement dans le même sens (Tribunal d’arrondissement 5 mai 2008, no 102425, http://www.legitax.lu , ID 13777).

Les explications fournies par l’intimée sont logiques et corroborées par les pièces et citations mentionnées.

La méthode du prix de revient (du coût majoré) dite « cost-plus method » qui consiste à appliquer aux coûts supportés par une partie une marge appropriée est en effet reconnue comme la méthode de prix de transfert la plus répandue, l’un des avantages de cette méthode étant qu’elle s’applique mieux à des prestations de services (cf Droit fiscal international de Jean SCHAFFNER (Edition 2014,149).

Cette méthode a par ailleurs été reconnue par l’Administration fiscale dans deux circulaires sur les sociétés de coordination et les sociétés de financement (cf ibidem no 160). Elle a par ailleurs été admise par la jurisprudence luxembourgeoise dans la décision citée par l’intimé.

L’étude de l’OCDE, citée en cause par l’intimée, accessible sur internet, conforte ces affirmations en constatant que le système de facturation du « cost plus (coût majoré) convient sans doute le mieux lorsque des produits semi-finis sont vendus entre des entreprises associées, lorsque des entreprises associées ont conclu des accords de mise en commun d’équipements ou d’approvisionnement à long terme, ou lorsque la transaction contrôlée consiste en prestations de services » (cf étude de l’OCDE du 22 juillet 2010 Examen de la comparabilité et des méthodes transactionnelles de bénéfice p 32, point 2.39).

13 Il ressort encore de la décision C-425/06 du 21 février 2008, invoquée par l’intimée, que l’on se trouve en présence d’une prestation unique lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel.

Il découle de cette jurisprudence, qu’il ne saurait dès lors être reproché à l’intimée de ne pas avoir mis en place un système de facturation dissociant les activités de gestion des immeubles effectuées dans l’intérêt des investisseurs et les activités de prospection immobilière et d’étude et surveillance de projets, effectuées dans l’intérêt du F ond lui même. Une telle distinction ne comporterait de surcroît aucun intérêt puisque les deux activités étant liées à l’activité économique de l’intimée, elles tombent pareillement dans le champ d’application de la TVA et permettent la déductibilité de la TVA payée en amont, ce indépendamment du fait que l’activité ait donné lieu à des revenus ou non. L’arrêt rendu dans une aff. Ryanair Ltd contre The revenue commissionner a même reconnu à la société RYANAIR le droit de déduire la TVA sur des prestations de services lui fournies dans le cadre de l’acquisition projetée d’une société cible, acquisition qui ne s’est pas réalisée en définitive, avec la motivation que ces dépenses entretenaient un lien direct et immédiat avec ensemble de l’activité économique exercée par cette dernière et faisaient partant partie de ses frais généraux.

L’AEDT n’établit pas que le prix « Cost plus » mis en place serait excessif par rapport au prix facturé entre parties non liées pour des services comparables, en ce que la commission mise en compte excèderait les commissions usuellement mises en compte pour ce type de service.

Par ailleurs, en ce qui concerne la refacturation par G) des services acquis auprès de sa filiale française, il est admis par la doctrine « que si une allocation directe des dépenses administratives exposées par le siège est impossible, il faut recourir à des clés de répartition forfaitaires appropriées. Le choix entre telle ou telle clé de répartition doit être guidé par le principe de l’entreprise indépendante et se fera donc en fonction de l’activité de l’entreprise et de l’usage dans la branche en question (Droit fiscal international de Jean SCHAFFNER Edition 2014, n°130). ….

Pour une compagnie d’assurance, le rapport entre le siège et l’établissement stable en ce qui concerne les primes encaissées peut-être un critère approprié, comme dans certaines banques le volume des dépôts clients ».

14 Au vu de ces éléments, l’AEDT ne justifie pas en quoi le système de refacturation des frais en fonction des actifs immobiliers détenus ne serait pas approprié en l’espèce.

La Cour ne saurait, au regard de l’ensemble de ces développements et en particulier des décisions de la CJUE citées en cause, partager l’analyse de l’appelante suivant laquelle le système de refacturation contreviendrait au principe de la libre concurrence au motif que la méthode de calcul du prix serait différente entre l’aval et l’amont et que le prix des services serait arbitrairement réparti sur les clients, ces considérations n’étant pas pertinentes eu égard aux principes exposés.

L’argument tiré du non-respect du principe de pleine concurrence est partant à rejeter.

-Quant à l’argument tiré de l’abus de droit Reprenant l’argument que G) ne refacture que pour partie les prestations facturées par sa filiale X) à d’autres sociétés du groupe en calculant le prix de services refacturés sur une base variable, à savoir la valeur des actifs sous-jacents, l’AEDT soutient encore que la refacturation partielle et la méthode de calcul aboutissant à ne pas refacturer l’intégralité des frais en amont générerait des pertes chroniques au niveau de la société G) et que cette organisation serait constitutive d’un abus de droit au sens de la jurisprudence de la CJUE, pour avoir pour seul objet d’obtenir un avantage fiscal au Luxembourg.

Le mode de facturation appliqué par G) à ses clients aboutirait en effet à une sous-facturation, entraînant de façon structurelle des entrées de TVA largement inférieures à la TVA encaissée en amont et ouvrirait de la sorte indûment droit à la restitution de l’excédent de TVA décaissée en amont. L’AEDT demande à la Cour de réformer le jugement du tribunal en rejetant la position de G) suivant laquelle la structure mise en place ne serait pas constitutive d’un abus et de trancher l’affaire « sous réserve de soulever la question préjudicielle suivante : au regard de la théorie de l’abus de droit telle qu’élaborée par la CJUE , la juridiction nationale est-elle tenue, afin de déterminer si le but essentiel des opérations TVA en cause est d’obtenir un avantage fiscal , de prendre en compte l’ensemble des transactions ou plutôt d’analyser le but isolé de chaque opération ».

La théorie de l’abus de droit permet à l’administration fiscale de sanctionner des actes ou des opérations exclusivement motivées par des objectifs fiscaux…. Ce qui paraît contestable, c’est l’emploi d’une voie inhabituelle, une filouterie fiscale excessive non motivée par des

15 considérations économiques. Dès que le contribuable est inspiré à la fois par des soucis fiscaux et par des motifs économiques, c’est-à-dire s’il combine des données financières, sociétaires ou sociales avec des calculs fiscaux, il n’y a plus d’abus de droit (Droit fiscal international Jean SCHAFFNER 3 ème

éd. no 699).

Les juges de première instance, après avoir détaillé les arguments des deux parties, ont fait un exposé exhaustif de la jurisprudence développée par la CJUE à propos de la notion d’abus de droit en matière de TVA, initiée avec l’arrêt Halifax aff -C255-02, exposé auquel la Cour renvoie.

Pour résumer, la jurisprudence de la CJUE retient deux critères pour caractériser un abus de droit : un critère objectif, consistant à déterminer si l’avantage fiscal est contraire à l’objectif des dispositions pertinentes en la matière et un critère subjectif, consistant à déterminer si le but essentiel de l’opération est d’obtenir un avantage fiscal.

Les magistrats du tribunal ont ensuite , à juste titre, considéré que si l’application formelle des dispositions pertinentes de la sixième directive et de la loi du 12 février 1979 sur la taxe sur la valeur ajoutée avait pour résultat l’obtention dans le chef de la société G) d’un avantage fiscal sous la forme de la restitution de l’excédent de TVA payée en amont, cet avantage n’était cependant pas contraire à l’objectif poursuivi par la sixième directive, eu égard au lien direct et immédiat existant entre les opérations en amont et les opérations en aval, retenant à bon droit qu’en présence du constat de ce lien, l’existence d’un différentiel le cas échéant important entre ces deux montants n’était pas de nature à caractériser la condition objective requise par l’arrêt HALIFAX.

Au vu des développements consacrés supra au lien direct et immédiat existant entre les prestations en amont sur lesquelles la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée est demandée, et l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti et en considération du principe de la neutralité de la TVA, en vertu duquel un mécanisme communautaire de remboursement de TVA est prévu si l’opérateur économique a supporté la TVA d’un autre Etat membre sur une opération effectuée par lui pour les besoins de son entreprise, la Cour ne peut en effet que se rallier à cette analyse.

L’intimée a d’ailleurs souligné qu’il n’y aurait rien d’anormal à ce que qu’une entreprise accuse un déficit en phase de lancement de son activité, précisant que la situation se serait équilibrée vers l’année 2007, avant que la crise de 2008 ne perturbe les choses et que l’activité n’ait été finalement abandonnée.

16 Si le jugement entrepris a encore relevé que suivant la jurisprudence communautaire le caractère abusif d’une pratique se vérifie par rapport à une opération prise isolément, il n’en a cependant tiré aucune conséquence pour la présente affaire, puisque cette considération n’intervient que dans l’appréciation de la condition subjective de l’abus de droit dégagée par la CJUE.

Ainsi peut- on lire sous le point 56 de l’arrêt Cussens :

« que lorsque la Cour est amenée à préciser l’examen nécessaire pour déterminer le but essentiel des opérations en cause, « elle ne prend en considération que l’objectif de la ou des opérations dont il y a lieu d’apprécier le caractère abusif et non celui des prestations qui, du fait de ces premières opérations, remplissent formellement les conditions pour l’obtention d’un avantage fiscal » (voir, notamment, arrêts du 22 décembre 2010, Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, points 10 à 15 et 31, et du 17 décembre 2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, points 20 et 43 à 45) ». Ou encore plus loin dans l’arrêt : « Eu égard aux considérations qui précèdent, il convient de répondre à la quatrième question que le principe d’interdiction de pratiques abusives doit être interprété en ce sens que, afin de déterminer, sur le fondement du point 75 de l’arrêt Halifax, si le but essentiel des opérations en cause au principal est ou non l’obtention d’un avantage fiscal, il convient de prendre en compte l’objectif des contrats de bail antérieurs aux ventes de biens immobiliers en cause au principal de manière isolée ». Le tribunal ayant pour l’appréciation de la condition objective de l’abus de droit examiné les transactions dans leur ensemble et ne s’étant plus livré à l’examen de la condition subjective, une fois constaté que la condition objective n’était pas donnée, la citation de l’arrêt Cussens n’a eu aucune incidence sur sa décision. Il s’ensuit que la question préjudicielle telle qu’elle est formulée (« au regard de la théorie de l’abus de droit telle qu’élaborée par la CJUE, la juridiction nationale est-elle tenue, afin de déterminer si le but essentiel des opérations TVA en cause est d’obtenir un avantage fiscal, de prendre en compte l’ensemble des transactions ou plutôt d’analyser le but isolé de chaque opération ») n’est d’aucune pertinence pour la solution du présent litige.

Le jugement entrepris est partant encore à confirmer en ce qu’il a écarté la théorie de l’abus de droit dans la présente espèce.

-Quant à l’appel incident formulé par la société G). La société G) a formé appel incident et conclut par réformation du jugement entrepris à se voir allouer une indemnité de procédure de 100.000 euros pour la première instance. Elle demande en outre à voir l’AEDT condamnée à lui payer le montant de 50.000 euros du chef de procédure abusive et vexatoire pour avoir engagé la présente procédure d’appel, sinon à se voir condamner au même montant au titre d’indemnité de procédure.

A l’appui de ses demandes, elle fait valoir que l’attitude de l’appelante serait fautive en ce qu’elle refuserait d’appliquer les principes de base du régime TVA et déformerait le sens des arrêts de la CJUE.

Faisant valoir que tout acte administratif fautif entraînerait la responsabilité de l’Etat, même dans l’hypothèse où il serait imputable à une simple erreur d’interprétation ou d’appréciation elle estime que sa demande en allocation de dommages et intérêts serait encore justifiée sur autre base.

L’AEDT conclut au rejet de la demande en dommages et intérêts, contestant tout acte fautif dans son chef dès lors qu’elle estime être en droit de défendre sa position. Elle conclut au rejet de la demande en allocation d’une indemnité de procédure, arguant que la société G) resterait en défaut de démontrer en quoi il serait inéquitable de laisser l’intégralité des frais exposés à sa charge.

Le jugement est à confirmer en ce qu’il a débouté la société G) de sa demande en allocation d’une indemnité de procédure en première instance, la condition de l’iniquité requise n’ayant pas été établie en première instance.

En ce qui concerne les dommages et intérêts réclamés par la société G) sur la base principalement de la procédure abusive et vexatoire, la Cour relève que l’article 6-1 du Code civil sanctionne l'exercice malveillant, de mauvaise foi des droits ou sans utilité réelle pour leur titulaire et sans égard aux droits concurrents des tiers par un dénouement de leur fonction sociale. L'exercice d'une action en justice ne dégénère en faute que si elle constitue un acte de malice ou de mauvaise foi ou au moins une erreur grossière équipollente au dol ou si le demandeur a agi avec une légèreté blâmable (Cour, 21 mars 1991, Pas. 28, 150). II convient de sanctionner, non pas le fait d'avoir exercé à tort une action en justice ou d'y avoir résisté injustement, puisque l'exercice d'une action en justice est libre mais uniquement le fait d'abuser de son droit en commettant une faute indépendante du seul exercice des voies en justice et de recours.

18 En l’espèce la Cour estime qu’il ne ressort pas des éléments de la cause qu’en exerçant son recours l’appelante ait agi dans une intention malveillante ou avec une légèreté blâmable, de sorte que la demande n’est pas fondée sur fondée sur la base de la procédure abusive et vexatoire.

En ce qui concerne la base de la responsabilité pour faute invoquée en ordre subsidiaire, il est admis « que la violation d’une disposition légale ou réglementaire par suite d’une erreur d’interprétation ou d’application de la loi commise par l’administration ou son organe ne constitue pas une faute, lorsque l’erreur n’a pas été à ce point évidente et certaine que l’on puisse assurer qu’une personne avisée placée dans les mêmes circonstances que le pouvoir administratif ne l’aurait point également commise et que rien ne conduit à penser que l’interprétation ou l’application inexactes procèdent d’un examen de la question fait à la légère ou d’un manquement de conscience professionnelle ; que l’interprétation des lois est un art que la complexité sans cesse croissante de la législation rend de plus en plus malaisé à maîtriser pleinement et qu’il n’est guère raisonnable d’affirmer qu’une administration prudente et diligente interprète nécessairement la loi d’une manière correcte » (Cour d’appel 24 mars 1976 Pas.23,360).

En l’espèce au vu de la complexité des normes applicables au présent litige, l’interprétation faite par l’AEDT des textes applicables ne saurait être considérée comme fautive dès lors que suivant la Cour de cassation il serait excessif de rendre responsable l’administration de toutes les erreurs de droit qu’elle commet (Cass 24 novembre 1977 Pas. 24,3).

Il s’ensuit que la demande en allocation de dommages et intérêts est à déclarer non fondée sur toutes les bases invoquées.

Il serait cependant inéquitable de laisser à charge de l’intimée l’intégralité des frais exposés non compris dans les dépens de sorte qu’il convient de lui allouer une indemnité de procédure de 2.500 euros pour l’instance d’appel.

PAR CES MOTIFS :

la Cour d’appel, septième chambre, siégeant en matière civile, statuant contradictoirement, le magistrat de la mise en état entendu en son rapport oral,

reçoit les appel principal et incident en la forme,

19 les déclare non fondés,

confirme le jugement entrepris dans toute sa teneur,

dit la demande en dommages et intérêts formulée par la sàrl G) non fondée,

déclare la demande en allocation d’indemnité de procédure de la sàrl G) fondée et justifiée pour l’instance d’appel à hauteur de 2.500.- euros,

condamne l’Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA à payer à la la sàrl G) une indemnité de procédure de 2.500.- euros,

condamne l’Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA aux frais et dépens de l’instance d’appel.