KHO 7.9.2016/3755 — Tuloverotusta koskeva valitus

Tuloverotusta koskeva valitus

A

Helsingin hallinto-oikeus 17.11.2014 nro 14/1687/3

on 7.12.2009 lisännyt verotuksen oikaisuilla verovelvollisen vahingoksi A:n veronalaiseen tuloon B Oy:ltä saatuna peiteltynä osinkona 101 254,15 euroa verovuodelle 2006 ja 79 700,64 euroa verovuodelle 2007. A:lle on määrätty veronkorotusta 3 700 euroa verovuodelle 2006 ja 2 600 euroa verovuodelle 2007. Verotuksen oikaisut verovelvollisen vahingoksi ovat perustuneet B Oy:n verotarkastuskertomukseen numero UUSVVTY2008T292 ja verotusta varten annettuun ilmoitukseen UUSVVTY2009L257.

on päätöksellään 29.1.2014 hylännyt A:n vaatimuksen verovuosilta 2006 ja 2007 verovelvollisen vahingoksi tehtyjen verotuksen oikaisujen kumoamisesta.

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisut ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset on kumottava. A:en oikeudenkäyntikulut on korvattava laillisine korkoineen ja häntä on kuultava suullisesti.

on antanut vastineen. A on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeus on hylännyt vaatimuksen suullisen käsittelyn toimittamisesta, valituksen sekä vaatimuksen oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään suullisen käsittelyn hylkäämisestä seuraavasti:

$e2

Verotusmenettelystä annetun lain (VML) 28 §:n 1 momentin mukaan, jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa.

VML 28 §:n 2 momentin mukaan, jos on ilmeistä, että verotusta toimitettaessa olisi meneteltävä 1 momentissa tarkoitetulla tavalla, on verotusta toimitettaessa huolellisesti tutkittava kaikki ne seikat, jotka voivat vaikuttaa asian arvostelemiseen, sekä annettava verovelvolliselle tilaisuus esittää selvitys havaituista seikoista. Mikäli verovelvollinen ei tällöin esitä selvitystä siitä, että olosuhteelle tai toimenpiteelle annettu oikeudellinen muoto vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta taikka ettei toimenpiteeseen ole ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, verotusta toimitettaessa on meneteltävä 1 momentissa tarkoitetulla tavalla.

VML 29 §:n 1 momentin mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta.

VML 56 §:n 1 momentin (1079/2005) mukaan, jos verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta tai hänelle on muuten jäänyt panematta säädetty vero, verovirasto voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi.

VML 57 §:n 1 momentin (1079/2005) mukaan, jos verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen tai muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotusta oikaistaessa verovelvollisen suoritettavaksi on määrättävä myös veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain mukainen veronlisäys ja veronkorotus.

B Oy:n, jonka osakekannan on kokonaisuudessaan omistanut A, alihankintalaskut C Oy:ltä, D Oy:ltä, E Oy:ltä ja F Oy:ltä eivät verotarkastushavaintojen mukaan ole perustuneet todelliseen liiketoimintaan. Yhtiöiden välisiä liikesuhteita ei ole pidetty verotuksessa todellisina vaan järjestelyn on katsottu olleen keinotekoinen.

$e6

Verotarkastuskertomuksen mukaan B Oy:n ulkopuoliset palvelut -tilille kirjaamia D Oy:n laskuja on aikavälillä 29.8.2005 — 15.6.2006 yhteensä 224 726,55 euroa. Näistä laskuista 37 735,82 euroa kohdistuu vuoteen 2006. B Oy:n suoritukset, jotka on tehty D Oy:n pankkitilille, on nostettu tililtä automaattinostoina samana ja seuraavana päivänä.

D Oy:n pankkitililtä ei ole tarkastuskertomuksen mukaan maksettu yritystoimintaan liittyviä kuluja. D Oy:n kausilta 09/2005 — 06/2006 antamien arvonlisäveron valvontailmoitusten mukainen myynnin vero vastaisi noin 25 730 euron laskutusta. D Oy ei ole antanut tuloveroilmoitusta vuonna 2006 päättyneeltä tilikaudelta. Vuosi-ilmoituksen mukaan vuodelta 2006 yhtiö on maksanut palkkoja neljälle eri henkilölle yhteensä 3 480 euroa. Palkansaajina ovat olleet muun muassa C Oy:n hallituksen jäsenet H ja I. Yhtiö ei toimittanut kirjanpitomateriaalia Uudenmaan yritysverotoimistolle lupauksista huolimatta. Verotarkastuskertomuksen mukaan voidaan olettaa, että kirjanpitoa ei ole pidetty. Yhtiön hallituksen jäsen J on rikoksesta epäiltynä kertonut poliisikuulustelussa, että hän on ollut pelkkä nimi yhtiön kaupparekisteriasiakirjoissa, eikä hänellä ole ollut käytännössä mitään tekemistä yhtiön tai sen liiketoiminnan kanssa. J:n mukaan H on käytännössä hoitanut kaikki yhtiön asiat.

Verotarkastuskertomuksen mukaan B Oy:n ulkopuoliset palvelut -tilille kirjaamia E Oy:n laskuja on aikavälillä 1.7.2006 — 27.12.2006 yhteensä 251 412,97 euroa sisältäen arvonlisäveron. Suoritukset E Oy:n pankkitilille on nostettu käteisnostoina ja automaattinostoina. E Oy:n tiliotteelta ei ole voitu havaita mitään tavanomaiseen elinkeinotoimintaan liittyviä kuluja. Siltä ajalta kun yhtiö on laskuttanut B Oy:tä E Oy ei ole antanut yhtään ilmoitusta myynnin arvonlisäverosta. E Oy ei ole antanut tuloveroilmoituksia vuosina 2006 ja 2007 päättyneiltä tilikausilta. E Oy:n hallituksen varsinaista jäsentä Q:ta on 23.1.2008 kuultu verotarkastajien toimesta toisen yhtiön verotarkastuksen yhteydessä. Q:lta saadun selvityksen mukaan E Oy:llä ei ole kirjanpitoa, sillä kirjanpitoon vietävä aineisto tuhoutui tulipalossa ennen tilitoimistolle viemistä.

Tarkastuskertomuksen mukaan B Oy:n ulkopuoliset palvelut -tilille kirjaamia F Oy:n laskuja on aikavälillä 1.5.2007 — 31.10.2007 yhteensä 227 658,45 euroa. Tiliotetietojen mukaan lähes kaikki F Oy:n pankkitilille maksetut suoritukset on nostettu automaatti- tai käteisnostoina, eikä tililtä ole maksettu juurikaan liiketoimintaan viittaavia kuluja. Siltä ajalta kun F Oy on laskuttanut B Oy:tä, yhtiö on ilmoittanut myynnin verona yhteensä 21 596,11 euroa ja vähennettävänä verona 20 942,26 euroa. Yhtiö ei ole antanut tuloveroilmoitusta tilikaudelta 24.11.2006 — 31.12.2007. Yhtiön tiliotteiden mukaan palkkoja on maksettu tammikuussa 2007 kahdelle henkilölle, joista toinen on ollut C Oy:n hallituksen jäsen I. Palkkoja ei ole maksettu tiliotteen mukaan enää tammikuun 2007 jälkeen.

A on kertonut poliisikuulustelussa 17.6.2008, että hän sopi R-nimisen miehen kanssa töiden tekemisestä B Oy:n alihankkijana. Sopimus oli A:n mukaan suullinen sopimus. Lisäksi A on kertonut, että hän sopi R:n kanssa laskutuksen perusteista. F Oy:n hallituksen jäsen S on kertonut poliisikuulustelussa, että hänellä ei ole ollut käytännössä mitään tekemistä yhtiön liiketoiminnan kanssa, vaan H on omistanut yhtiön. H on poliisikuulustelussa kertonut, että hän ei ole ollut missään tekemisissä F Oy:n kanssa eikä hän tunne R-nimistä henkilöä.

B Oy:tä on verotarkastuskertomuksen vastineessa pyydetty selvittämään jokaisen yhtiön osalta niiden toiminnasta vastannut henkilö suhteessa B Oy:öön, hänen kanssaan töistä sopinut henkilö B Oy:ssä, aliurakoitsijan nimissä B Oy:lle työskennelleet henkilöt (henkilötunnus), heidän tekemänsä tuntimäärät ja työskentelyajat (tuntilistat) sekä työkohteet, B Oy:n omilla palkkalistoilla olevat henkilöt, jotka ovat työskennelleet aliurakoitsijoiden työntekijöiden kanssa samoissa kohteissa sekä mahdollisten toimeksiantajien edustajien tiedot, jotka tietävät B Oy:n heidän työkohteissaan käyttämien aliurakoitsijoiden edustajat sekä työnsuorittajat. B Oy:n / A:n vastineessa on esitetty, että aliurakkalaskut perustuvat todelliseen työhön. Vastineen mukaan A on asioinut D Oy:n osalta K:n kanssa. Verotarkastuskertomuksen mukaan K:n nimeä ei kuitenkaan ole esiintynyt missään verottajan tiedossa olevissa asiakirjoissa tai rekisteritiedoissa. Muilta osin yhtiö ei ole toimittanut pyydetyn sisältöistä selvitystä vastineessaan.

Suoritetun verotarkastuksen perusteella on todettu, että B Oy:n kirjanpitoon on liitetty kulutositteita, jotka eivät pidä paikkaansa. Kirjanpitoon on liitetty alihankintalaskuja, joissa on taustalla tehtyä työtä, mutta sitä ei ole tehnyt laskuttava yhtiö, vaan A itse ja hänen palkkaamansa työntekijät. Toimenpiteillä on pyritty siirtämään työnantajan velvoitteet pois B Oy:ltä vastoin asian todellista luonnetta.

Verotarkastuskertomuksessa on katsottu, että noin puolet perusteettomien alihankintalaskujen bruttosummasta on käytetty pimeiden palkkojen maksamiseen. Loppuosan on katsottu jääneen yhtiön osakkaan A:n haltuun ja henkilökohtaiseen käyttöön. Myös menettelyn seurauksena vältetyn arvonlisäveron on katsottu jääneen osakkaalle.

Pääkaupunkiseudun verotoimisto lisäsi verotuksen oikaisuin A:n veronalaisiin ansiotuloihin B Oy:n verotarkastuksesta laaditun verotarkastuskertomuksen perusteella ja maksuunpanoesityksen mukaisesti peiteltynä osinkona 101 254,15 euroa vuodelle 2006 ja 79 700,64 euroa vuodelle 2007 sekä määräsi 3 700 euron veronkorotuksen vuodelle 2006 ja 2 600 euron veronkorotuksen vuodelle 2007.

A on tehnyt verotuksen oikaisuvaatimuksen, jossa hän on vedonnut muun ohessa syyttäjän syyttämättäjättämispäätökseen. Oikaisulautakunnan päätöksen mukaan syyttäjän syyttämättäjättämispäätös ei ole yksin osoitus siitä, että veronoikaisu verovelvollisen vahingoksi olisi tehty virheellisin perustein. B Oy tai A eivät olleet luotettavasti selvittäneet miten yhtiön tuloon lisätyt varat olisivat liittyneet yhtiön liiketoimintaan ja että varat olisivat jääneet yhtiön haltuun. Oikaisulautakunta on katsonut, ettei oikaisuvaatimuksella ole esitetty perusteita peitellyn osingon määrän poistamiselle A:n tulosta, ja hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen.

Hallinto-oikeus toteaa, että näytön arvioinnin perusteet ja näyttökynnys poikkeavat oleellisesti toisistaan rikos- ja vero-oikeuden aloilla. Syyteharkinnassa on päädytty siihen, ettei tutkinnan kohteena olleen A:n esittämää tosiasiakuvausta olisi mahdollista osoittaa vääräksi syyksi lukevaan tuomioon johtavalla todennäköisyydellä. Helsingin syyttäjänviraston päätöksellä syyttämättä jättämisestä 23.6.2011 ei siten ole eikä ole voitukaan ratkaista sitä, miten samaa tapahtumakuvausta on arvioitava verotuksen kannalta.

$e8

Hallinto-oikeus katsoo, ettei A ole osoittanut, että peiteltynä osinkona verotetut varat eivät ole tulleet hänen käyttöönsä. A:ta on siten yhtiön osakkaana voitu verottaa peitellystä osingosta. Koska A on verotusmenettelystä annetun lain 56 §:ssä tarkoitetusta syystä jäänyt verotusta verovuosilta 2006 ja 2007 toimitettaessa osasta tulojaan verottamatta, Verohallinnolla on ollut oikeus oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi ja määrätä saman lain 57 §:n nojalla veronkorotukset verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin mukaisina. Tuloon lisättyjä määriä ei ole näytetty liian suuriksi. Veronkorotuksia ei ole pidettävä liian suurina. Kun otetaan huomioon, että A:ta vastaan ei ole samaan tapahtumakuvaukseen perustuen nostettu syytettä rikosasiassa, ei hänelle veroasiassa määrättyjä veronkorotuksia ole aihetta poistaa myöskään kaksoisrangaistavuuden kieltoa koskevan periaatteen perusteella. Oikaisulautakunnan päätöksiä ei näin ollen ole syytä muuttaa.

Asian näin päättyessä, ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, valittajalle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista.

Perusteluissa mainitut

Laki verotusmenettelystä 26 § 4 momentti

Euroopan ihmisoikeussopimus 6 artikla ja 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla 1 kappale

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja peiteltynä osinkona tuloon lisätyt määrät poistetaan. A on todennut, että hän on tehnyt aikanaan veroviranomaisille täydellisen selvityksen B Oy:n taloudellisesta toiminnasta. Syyttäjä on tehnyt syyttämättäjättämispäätökseen asiassa sillä perusteella, että A ei ole tehnyt asiassa mitään lainvastaista. Siten määrätty verotus on aiheeton ja se on poistettava. Valtio on velvoitettava korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut laillisine korkoineen. A on vaatinut, että asiassa on toimitettava suullinen käsittely.

on antanut vastineen, jossa se on vastustanut valitusluvan myöntämistä. Jos valituslupa myönnetään, valitus tulee hylätä kaikilta osiltaan.

on antanut vastaselityksen.

on antanut lisävastineen ja vaatinut, että oikeudenkäyntikuluvaatimus hylätään.

on päätöksellään 12.2.2015 taltionumero 390 antanut verojen ulosoton keskeytysmääräyksen.

, että korkein hallinto-oikeus on tänään antamallaan toisella päätöksellä ratkaissut A:n verovuosia 2003 — 2005 koskevan perustevalituksen Helsingin hallinto-oikeuden päätöksestä 17.11.2014 nro 14/1686/3.

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Vaatimus suullisen käsittelyn toimittamisesta hylätään.

2. A:n valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös sekä verovuosilta 2006 — 2007 toimitetut verotuksen oikaisut verovelvollisen vahingoksi kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle tästä aiheutuvia toimenpiteitä varten.

3. Korkein hallinto-oikeus määrää Verohallinnon korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut, vaatimuksen enemmälti hyläten, kohtuulliseksi katsottavalla 5 000 eurolla viivästyskorkoineen. Viivästyskorko määräytyy korkolain 4 §:n 1 momentissa tarkoitetun korkokannan mukaisesti siitä lukien, kun kuukausi on kulunut tämän korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen antamisesta.

Hallintolainkäyttölain 37 §:n mukaan asian selvittämiseksi toimitetaan tarvittaessa suullinen käsittely.

Asian laadun vuoksi suullisen käsittelyn toimittamista on pidettävä tarpeettomana, minkä vuoksi A:n vaatimus suullisen käsittelyn toimittamisesta korkeimmassa hallinto-oikeudessa on hylättävä.

Toimitetuissa oikaisuissa verovelvollisen vahingoksi A:n tuloon verovuosilta 2006 — 2007 lisättyä peiteltyä osinkoa on perusteltu B Oy:n verotarkastushavainnoilla. Verotarkastuksessa on katsottu, että B Oy:n alihankkijoiden laskutukset B Oy:ltä eivät ole olleet todellisia, vaan kysymys on ollut B Oy:n myynneistä.

Asiassa on kysymys näytön arvioinnista, johon sovelletaan verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 4 momentin säännöstä. Säännöksen mukaan verovelvollisen täytettyä ilmoittamisvelvollisuutensa tulee veroviranomaisen ja verovelvollisen osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen. Pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiassa selvitystä.

$f7

Edellä esitetyillä perusteilla Verohallinnon verotuksen oikeuspäätökset verovelvollisen vahingoksi verovuosilta 2006 — 2007 on kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle tästä aiheutuva toimenpiteitä varten.

Hallintolainkäyttölain 74 §:n mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä tässä pykälässä ja 75 §:ssä säädetään asianosaisesta, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti johtunut viranomaisen virheestä.

A:n tuloon peiteltynä osinkona tehdyt nyt kysymyksessä olevat lisäykset on poistettu korkeimman hallinto-oikeuden tällä päätöksellä verovuosilta 2006 — 2007 ja tänään antamalla toisella päätöksellä verovuosilta 2003 — 2005. Asioiden lopputulokset korkeimmassa hallinto-oikeudessa huomioon ottaen olisi kohtuutonta, jos A joutuisi pitämään oikeudenkäyntikulunsa kokonaan vahinkonaan.

A on kuluvaatimuksenaan esittänyt asiamiehen laskun koskien A:n sekä hallinto-oikeuden nyt valituksenalaisesta päätöksestä että hallinto-oikeuden verovuosia 2003 — 2005 koskevasta päätöksestä tehtyä yhteistä muutoksenhakua. Laskun mukaan se koskee avustamista verotusta koskevassa asiassa verovuosilta 2003 — 2007 kaikkine sen vaatimine toimineen alkaen 7.7.2009. Kun otetaan huomioon, että verotarkastuskertomukseen tai jälkiverotus- tai veronoikaisuesityksiin annetuista vastineista tai verotuksen oikaisulautakunnalle tehdyistä oikaisuvaatimuksista aiheutuneita kuluja ei voida määrätä hallintolainkäyttölain nojalla korvattavaksi, korkein hallinto-oikeus katsoo kohtuullisiksi oikeudenkäyntimenettelystä aiheutuneiksi kuluiksi 5 000 euroa, mikä on laillisine korkoineen määrättävä Verohallinnon korvattavaksi.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä hallintoneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Sari Pennanen.

Asia

Muutoksenhakija

Päätös, jota valitus koskee

Asian aikaisempi käsittely

Pääkaupunkiseudun verotoimisto

Verotuksen oikaisulautakunta

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Sovellettavat oikeusohjeet

Tosiseikat ja asiassa saatu selvitys

Oikeudellinen harkinta ja johtopäätökset

Oikeudenkäyntikulut

Sovelletut oikeusohjeet

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Heikki Mauno, Markku Lambert ja Vesa Heikkilä. Esittelijä Jouko Tuomi.

Korkein hallinto-oikeus

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Perustelut

Suullinen käsittely

Pääasia

Merkitään

1. Suullinen käsittely

2. Pääasia

3. Vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta