KHO:2016:102 — Fastighetsskatt

A Ab ägde två PVC-hallar, som bolaget hyrde ut som lager- och produktionslokaler på fastigheter som kunderna var innehavare av. Leveransen till kunderna omfattade hallen med stomme samt monterings- och reparationstjänster. Materialet i stommen var varmförzinkat stål och täckmaterialet PVC-väv. Hallarna förankrades på en jämn mark- eller asfaltyta med till exempel kilar som slogs ner i marken. Det typiska hyresavtalet var ett- eller tvåårigt, varefter hallarna monterades ner och flyttades till en annan plats för att hyras ut till en ny kund eller förvaras i bolagets lager. I slutet av 2011 var hallarna uthyrda och uppställda på fastigheter som kunderna var innehavare av.

De PVC-hallar som bolaget hyrde ut placerades endast tillfälligt på fastigheter som kunderna var innehavare av och de var inte avsedda att permanent betjäna användningen av fastigheten. När man dessutom tog hänsyn till det sätt på vilket hallarna förankrats i marken samt att de lätt kunde monteras ner och flyttas, skulle hallarna inte betraktas som sådana i 2 § 2 mom. 1 punkten i fastighetsskattelagen avsedda byggnader eller konstruktioner på vilka tillämpas fastighetsskattelagens bestämmelser om fastigheter. För hallarna skulle således inte påföras fastighetsskatt. A Ab:s besvär bifölls och fastighetsbeskattningarna av hallarna samt skatterättelsenämndens och förvaltningsdomstolens beslut upphävdes. Skatteåret 2012.

Fastighetsskattelagen 2 § 1 och 2 mom. samt 15 §

A Oy omisti kaksi PVC-hallia, joita se vuokrasi käytettäviksi varastointi- ja tuotantotarkoituksiin asiakkaiden hallitsemilla kiinteistöillä. Yhtiö toimitti asiakkailleen hallin runkoineen sekä asennus- ja korjauspalveluineen. Hallien rungot oli valmistettu kuumasinkitystä teräksestä ja niiden suojakankaana käytettiin PVC-katekangasta. Hallit ankkuroitiin tasaiselle maa- tai asfalttipohjalle esimerkiksi maakiilojen avulla. Vuokrasopimus oli tyypillisesti vuoden tai kahden mittainen, minkä jälkeen hallit purettiin ja siirrettiin toiseen paikkaan vuokrattaviksi uudelle asiakkaalle tai säilytettäviksi yhtiön varastoon. Hallit olivat vuoden 2011 lopussa vuokrattuina ja pystytettyinä asiakkaan hallitsemalla kiinteistöllä.

Kun yhtiön vuokraamat PVC-hallit pystytettiin asiakkaan hallitsemalle kiinteistölle vain väliaikaisesti, eikä niitä ollut tarkoitettu palvelemaan kiinteistön käyttöä pysyvästi, ja kun myös otettiin huomioon hallien maapohjaan kiinnittämistapa sekä helppo purettavuus ja siirrettävyys, halleja ei ollut pidettävä sellaisina kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettuina rakennuksina tai rakennelmina, joihin sovelletaan lain kiinteistöä koskevia säännöksiä. Halleista ei siten ole ollut määrättävä kiinteistöveroa. A Oy:n valitus hyväksyttiin ja halleja koskevat kiinteistöverotukset sekä oikaisulautakunnan ja hallinto-oikeuden päätökset kumottiin. Verovuosi 2012

Kiinteistöverolaki 2 § 1 ja 2 momentti sekä 15 §

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 27.6.2014 nro 14/1032/3

Asian aikaisempi käsittely

on toimittanut A Oy:n kiinteistöverotuksen verovuodelta 2012. Kiinteistöveroa on määrätty suoritettavaksi Loviisan kaupungissa olevalla kiinteistöllä sijainneesta kahdesta rakennukseksi katsotusta PVC-hallista.

on 15.5.2013 alentanut kiinteistöllä sijaitsevien rakennusten verotusarvoja ja niistä määrättyjä kiinteistöveroja verovuodelta 2012 siten, että rakennuksen 1 osalta verotusarvo alennettiin 74 791,58 euroon ja rakennuksen 2 osalta 39 265,58 euroon. Oikaisulautakunta on katsonut, että mainitut verotusarvot tulee laskea käyttäen perusteena teollisuus/varastorakennusten käyttötarkoitusta. Vaatimus kiinteistöveron poistamisesta kokonaan on hylätty.

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että vuoden 2012 kiinteistöverotusta oikaistaan siten, että yhtiön omistamia PVC-halleja ei katsota kiinteistöveron alaisiksi rakennuksiksi tai rakennelmiksi.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja toimitetun kiinteistöverotuksen sekä palauttanut asian uudelleen käsiteltäväksi Verohallintoon.

Hallinto-oikeus on selostettuaan kiinteistöverolain 2 §:n 1 momentin, saman pykälän 2 momentin 1 kohdan sekä 15 §:n säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

$d4

Asiakirjoista ilmenee, että halli numero 1 on pinta-alaltaan 600 m2 ja tilavuudeltaan 4 000 m3 ja halli numero on 2 on pinta-alaltaan 315 m2 ja tilavuudeltaan 2 100 m3. Hallien rungot on valmistettu kuumasinkitystä teräksestä ja niiden suojakankaana käytetään PVC-katekangasta, joka pingotetaan rungon päälle. Hallit ankkuroidaan tasaiselle maa- tai asfalttipohjalle. Halleja voidaan käyttää esimerkiksi teollisuudessa tuotanto-, kone- tai varastohalleina, työtiloina tai varastoina rakennustyömailla.

Hallinto-oikeus toteaa, että kiinteistöverolaissa ja sitä koskevissa esitöissä ei ole tarkemmin määritelty rakennelman käsitettä. Oikeuskäytännössä rakennelman käsitettä arvioitaessa on otettu huomioon kohteen koko, rakenne, kiinnitystapa ja siirrettävyys. Kyseessä olevassa asiassa hallien voidaan arvioida olevan siirrettävissä ja käytettävissä uudelleen niiden pääasiallinen kiinnitystapa huomioiden. Kun kuitenkin otetaan huomioon kyseisten PVC-hallien koko ja rakenne, hallinto-oikeus katsoo, että PVC-halleja on tässä tapauksessa pidettävä kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettuina rakennelmina, joista on tullut suorittaa kiinteistöveroa. Kun toimitetussa kiinteistöverotuksessa ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksessä puheena olevia PVC-halleja on käsitelty teollisuus- ja varastorakennuksina eikä rakennelmina, on asia palautettava Verohallinnolle tältä osin uudelleen käsiteltäväksi sen selvittämiseksi, onko veroa maksuunpantu yhtiölle liikaa.

Perusteluissa mainitut

Kiinteistöverolaki 6 § 3 momentti

Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 28 § ja 30 §

Valtiovarainministeriön asetus rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista 1 § ja 21 §

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja että yhtiön omistamia PVC-halleja ei katsota kiinteistöveron alaisiksi rakennuksiksi tai rakennelmiksi.

Vaatimustensa tueksi yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Niin verotuksen oikaisulautakunta kuin hallinto-oikeuskin on poikennut korkeimman hallinto-oikeuden aiemmasta ratkaisukäytännöstä katsomalla kevytrakenteisen, siirrettävän ja uudelleenkäytettävän PVC-hallin kiinteistöveron alaiseksi kohteeksi, vaikka korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa (KHO 1997:75 ja 2000:48) määrääväksi tekijäksi on nimenomaan katsottu kohteen kiinnitystapa ja siirrettävyys. Hallinto-oikeuden ratkaisun perusteella pelkästään hallin rakenne ja koko saattaisivat kohteen kiinteistöveron alaiseksi. Tulkinta johtaa vaikeaan määrittelykysymykseen siitä, kuinka suuri siirrettävä halli on katsottava kiinteistöveron alaiseksi. Esimerkiksi kyseessä olevien PVC-hallien kanssa rakenteeltaan samanlaiset ja kooltaan jopa suuremmat ja siirrettävät sirkusteltat ovat kiinteistöverosta vapaita. Myös esimerkiksi väliaikaiset veneiden säilytyskatokset ja -hallit sekä juhlateltat ovat rakenteeltaan hyvin samankaltaisia, siirrettäviä ja uudelleenkäytettäviä.

$dc

on antanut vastineen, jossa se on esittänyt valituksen hylkäämistä.

Muutoksenhaun kohteena olevat PVC-hallit kuuluvat kiinteistöverotuksen veropohjaan ja ne ovat veronalaisia kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohdan perusteella. Veronalaisuutta puoltaa myös keskusverolautakunnan päätös KVL:1993/43 sekä Verohallinnon voimassa oleva ohjeistus. Oikeudenvalvontayksikkö yhtyy Verohallinnon voimassa olevaan ohjeeseen myös siltä osin kuin siinä todetaan, että tällaisten hallien arvostaminen tapahtuu teollisuus/varastorakennusten arvostamisperusteiden mukaisesti alennusprosenttia käyttäen.

Halleista on määrättävä kiinteistövero siinäkin tilanteessa, että niitä vuokrataan. Käsillä olevan asian arvioinnissa ei ole ratkaisevaa sekään, että hallit ovat siirrettävissä. Hallit ovat kookkaita ja ne olisivat kiinteistöverotuksen piirissä myös siinä tilanteessa, jos A Oy myisi ne maapohjan omistajalle. Hallien siirrettävyys ja vuokraaminen eivät ole siten keskeisiä seikkoja, kun ratkaistaan käsillä olevaa asiaa.

on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Korkein hallinto-oikeus A Oy:n valituksen hyväksyen kumoaa hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetun kiinteistöverotuksen kysymyksessä olevia PVC-halleja koskevilta osin.

Perustelut

Kiinteistöverolain 2 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan tässä laissa tonttia, tilaa ja muuta Suomessa olevaa itsenäistä maanomistuksen yksikköä, joka on merkitty tai olisi merkittävä kiinteistönä kiinteistörekisterilaissa (392/1985) tarkoitettuun kiinteistörekisteriin. Pykälän 2 momentin 1 kohdan mukaan lain säännöksiä kiinteistöstä sovelletaan myös muulle kuin maanomistajalle kuuluvaan sellaiseen rakennukseen ja rakennelmaan, joka arvostetaan 15 §:ssä mainittujen perusteiden mukaan.

Kiinteistöverolain 15 §:n mukaan tätä lakia sovellettaessa kiinteistön arvona pidetään varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta. Yritysvarallisuuteen kuuluvan kiinteistön arvo määrätään samojen perusteiden mukaan.

A Oy:n liiketoimintaan kuuluvat erilaiset suojaamiseen liittyvät ratkaisut ja palvelut. Yhtiö tarjoaa muun ohella erikokoisia PVC-halleja vuokrattaviksi varastointi- ja tuotantotarkoituksiin asiakkaan hallinnassa olevalle kiinteistölle. Yhtiö toimittaa asiakkaalle hallin runkoineen sekä asennus- ja korjauspalveluineen. Hallien rungot on valmistettu kuumasinkitystä teräksestä ja niiden suojakankaana käytetään PVC-katekangasta. Hallit ankkuroidaan tasaiselle maa- tai asfalttipohjalle esimerkiksi maakiilojen avulla. Vuokrasopimus on tyypillisesti vuoden tai kahden mittainen, minkä jälkeen halli puretaan ja siirretään toiseen paikkaan vuokrattavaksi uudelle asiakkaalle tai säilytettäväksi yhtiön varastoon.

Yhtiön omistamat nyt kysymyksessä olevat kaksi PVC-hallia ovat vuoden 2011 lopussa olleet vuokrattuina vuokralleottajan hallitsemalla kiinteistöllä Loviisan kaupungissa.

Asiassa on ratkaistavana, onko kysymyksessä olevia PVC-halleja pidettävä sellaisina kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 momentissa tarkoitettuina muulle kuin maanomistajalle kuuluvina rakennuksina tai rakennelmina, joihin sovelletaan kiinteistöverolain kiinteistöä koskevia säännöksiä ja joista yhtiö olisi siten velvollinen suorittamaan kiinteistöveroa.

Kiinteistöverolaissa tai varojen arvostamisesta verotuksessa annetussa laissa ei ole säädetty, mitä rakennuksella tai rakennelmalla tarkoitetaan, eikä tukea laintulkintaan ole saatavissa suoraan myöskään kyseisten lakien esitöistä. Kuten kiinteistöverolaissakin, myös varainsiirtoverolaissa keskeisenä veron kohteena on kiinteistö. Tähän nähden voidaan pitää perusteltuna sitä, että rakennuksen ja rakennelman käsitteitä kummassakin laissa tulkitaan mikäli mahdollista, samalla tavoin. Varainsiirtoverolain 5 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan se, mitä mainitussa laissa on säädetty kiinteistöstä, koskee myös kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevaa rakennusta tai rakennelmaa. Näin ollen on johdonmukaista katsoa vastaavasti, että myös kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohtaa sovelletaan sellaisiin rakennuksiin ja rakennelmiin, jotka palvelevat kiinteistön käyttöä pysyvästi.

Yhtiön omistamat kysymyksessä olevat PVC-hallit pystytetään yhtiön toimintamallin mukaisesti asiakkaan hallitsemalle kiinteistölle vain väliaikaisesti, eikä niitä ole tarkoitettu palvelemaan kiinteistön käyttöä pysyvästi. Tämän vuoksi ja kun myös otetaan huomioon hallien maapohjaan kiinnittämistapa, helppo purettavuus ja siirrettävyys, halleja ei ole pidettävä sellaisina kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettuina rakennuksina tai rakennelmina, joihin sovelletaan lain kiinteistöä koskevia säännöksiä. Halleista ei siten ole ollut määrättävä kiinteistöveroa. Sen vuoksi hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätökset ja kiinteistöverotus on kumottava.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Jani Taskila.

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

A Oy

Käsittelyvaiheet ja esitetty selvitys

Hallinto-oikeuden arviointi ja johtopäätökset

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Heikki Mauno ja Vesa Heikkilä. Asian esittelijä Klaus Lintuniemi

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Sovellettavat säännökset

Asiassa saatu selvitys

Oikeudellinen arvio