KHO:2016:169 — Beskattning av personlig inkomst

A hade sålt bostadsaktier som han ägt och för vilka han till aktiebolaget under sin ägartid månatligen hade betalat finansieringsvederlag såsom en del av bolagsvederlaget. Eftersom finansieringsvederlaget hade intäktsförts i bolagets bokföring, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att finansieringsvederlaget inte skulle läggas till anskaffningsutgiften för de sålda aktierna när överlåtelsevinsten för aktierna fastställdes. Skatteåret 2012.

Inkomstskattelagen 45 § 1 mom. och 46 § 1 mom.

A oli myynyt omistamansa asunto-osakkeet. Hän oli omistusaikanaan maksanut asunto-osakeyhtiölle luovutettuihin osakkeisiin liittyen rahoitusvastiketta kuukausittain osana yhtiövastiketta. Koska rahoitusvastikkeet oli käsitelty asunto-osakeyhtiön kirjanpidossa tulosvaikutteisina erinä, korkein hallinto-oikeus katsoi, että rahoitusvastikkeita ei tullut lukea luovutettujen asunto-osakkeiden hankintamenon lisäykseksi, kun luovutusvoiton määrä vahvistettiin. Verovuosi 2012.

Tuloverolaki 45 § 1 momentti ja 46 § 1 momentti

Päätös, josta valitetaan

Turun hallinto-oikeus 2.11.2015 nro 15/0557/3

verotusta verovuodelta 2012 toimitettaessa Asunto Oy X:n osakkeiden luovutuksesta saadun voiton määrää vahvistettaessa osakkeiden hankintamenon lisäyksenä ei ole otettu lukuun A:n yhtiölainaosuuden perusteella asunto-osakeyhtiölle maksamia yhteensä 10 410 euron suuruisia rahoitusvastikkeita, jotka yhtiö oli tulouttanut kirjanpidossaan.

on 2.9.2014 tekemällään päätöksellä hyväksynyt A:n oikaisuvaatimuksen ja katsonut, että A:n omistusaikanaan Asunto Oy X:lle maksama yhtiölainaosuus 10 410 euroa on osa luovutettujen osakkeiden hankintamenoa.

on valittanut oikaisulautakunnan päätöksestä ja vaatinut, että A:n asunto-osakkeiden luovutuksesta saamaan luovutusvoittoon lisätään luovutusvoitosta vähennetty 10 410 euroa. Oikeudenvalvontayksikön mukaan asunto-osakeyhtiön kirjanpidossa tuloksi kirjattuja yhtiölainaosuuksia, jotka A on maksanut vähitellen omistusaikanaan, ei tule luovutusvoittoa laskettaessa lukea tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettuun hankintamenoon.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. A:n suorittama 10 410 euron yhtiölainaosuus on osa osakkeiden hankintamenoa, joten A:lla on oikeus vähentää kyseinen määrä luovutusvoitosta.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa. Luovutusvoiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä.

A on 18.9.2012 myynyt Asunto Oy X:n huoneiston nro 37 hallintaan oikeuttavat osakkeet 139 000 eurolla, mistä velattoman kauppahinnan osuus on ollut 101 130 euroa. A oli hankkinut osakkeet 8.12.2004 hintaan 124 980 euroa, mistä velattoman kauppahinnan osuus oli ollut 76 700 euroa. A on omistusaikanaan maksanut yhtiölainaosuuttaan rahoitusvastikkeina 10 410 euroa. A:n mukaan hän ei ole vähentänyt rahoitusvastikkeita vuokratuloista, eikä vuokratuloa ole pääsääntöisesti edes ollut, koska asunto on ollut A:n tyttären käytössä.

A on huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet ostaessaan ottanut vastatakseen huoneistoon kohdistuneesta yhtiölainasta eikä ole vähentänyt maksamiaan yhtiölainaosuuksia vuokratuloista. Verotuksen kannalta ratkaisevaa ei näissä oloissa ole se, miten lainasuoritukset on yhtiön kirjanpidossa kirjattu tai se, että A on maksanut ne vähitellen omistusaikanaan rahoitusvastikkeina. Oikaisulautakunnan päätöksen kumoamiseen ei siten ole syytä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Jos rahoitusvastike on luettu asunto-osakeyhtiön kirjanpidossa tulosvaikutteiseksi eräksi, kysymys ei ole osakkeenomistajan suorittamasta pääomasijoituksesta yhtiöön eikä suoritettu määrä siten lisää osakkeiden hankintamenoa. Jos asunto-osakeyhtiö sen sijaan rahastoi suoritetut vastikkeet, ne käsitellään myös osakkeenomistajan verotuksessa osakkeiden hankintamenoa lisäävinä suorituksina.

Asunto-osakeyhtiön ja osakkeenomistajan verotuksessa tulee noudattaa vastaavuusperiaatetta. Asian ratkaiseminen suorituksen taloudellisen luonteen perusteella osakkeenomistajan näkökulmasta eli riippumatta siitä, miten rahoitusvastikkeita on käsitelty asunto-osakeyhtiön kirjanpidossa, merkitsisi poikkeamista yleisestä verotuksen vastaavuusperiaatteesta. Samaa erää ei siten voida pitää yhtä aikaa sekä osakkeen hankintamenoon lisättävänä eränä että tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuvana juoksevana menona.

Oikeuskäytännössä on katsottu pääsäännöstä poiketen, että suoritus luetaan luovutusvoiton verotuksessa hankintamenoon, kun osakkeenomistaja suorittaa yhtiölainaosuuden kertasuorituksena yhtiöjärjestyksen määräykseen perustuen ja se tuloutetaan yhtiön kirjanpidossa. Myös osakkeita rasittavan yhtiölainaosuuden vastaava kertasuoritus ennen osakkeiden myyntiä on luettu osakkeiden hankintamenon lisäykseksi riippumatta siitä, miten yhtiö on käsitellyt kertasuorituksen kirjanpidossaan. Nyt käsillä olevassa asiassa on kuitenkin kysymys tilanteesta, jossa osakkeenomistaja on suorittanut yhtiövastikkeet, mukaan lukien rahoitusvastikkeet, kuukausittain ja ne on käsitelty asunto-osakeyhtiön kirjanpidossa tulosvaikutteisina erinä. Asuntoyhtiön kirjanpidossa tuloutettuja rahoitusvastikkeita, jotka verovelvollinen on maksanut vähitellen omistusaikanaan, ei olisi tullut lukea tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettuun osakkeiden hankintamenoon.

on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään.

on ilmoittanut, ettei ole aihetta antaa vastaselitystä, ja uudistanut valituksensa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja toimitettu verotus saatetaan voimaan.

Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa.

Tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä.

A on 8.12.2004 ostanut Asunto Oy X:n huoneiston numero 37 hallintaan oikeuttavat osakkeet 76 700 euron kauppahinnalla. Osakkeisiin on tuolloin kohdistunut 48 280 euron yhtiölainaosuus. Osakkeiden velaton ostohinta on siten ollut 124 980 euroa.

A on 18.9.2012 myynyt osakkeet 101 130 euron kauppahinnalla. Osakkeisiin on tuolloin kohdistunut 37 870 euron yhtiölainaosuus. Osakkeiden velaton myyntihinta on siten ollut 139 000 euroa. A on omistusaikanaan maksanut osakkeisiin kohdistunutta yhtiölainaosuutta rahoitusvastikkeina 10 410 euroa. A ei ole vähentänyt rahoitusvastikkeita vuokratuloista, eikä vuokratuloa ole pääsääntöisesti edes ollut, koska asunto on ollut A:n tyttären käytössä. Asunto-osakeyhtiö on kirjanpidossaan tulouttanut sille suoritetut rahoitusvastikkeet.

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys siitä, onko A:n omistusaikanaan suorittamat rahoitusvastikkeet siltä osin kuin vastikkeilla on lyhennetty osakkeisiin kohdistunutta yhtiölainaosuutta osa luovutusvoiton verotuksessa huomioon otettavaa osakkeiden hankintamenoa.

Tuloverolaissa ei ole nimenomaista säännöstä siitä, mitkä erät luetaan luonnollisen henkilön tuloverotuksessa hänen hankkimiensa osakkeiden hankintamenoon. Vakiintuneesti on kuitenkin katsottu, että luonnollisen henkilön tuloverotuksessa hänen omistamiensa osakkeiden hankintamenoon luetaan muun muassa hänen osakkeiden hankinnan jälkeen yhtiöön tekemänsä lisäsijoitukset. Tällaiselle lisäsijoitukselle on pidettävä tunnusomaisena sitä, että se kirjataan suorituksen saaneen asunto-osakeyhtiön kirjanpidossa pääomatilille.

Asunto-osakeyhtiön kirjanpidossa tulouttamia rahoitusvastikkeita on sen sijaan pidettävä muina suorituksina kuin osakkeenomistajan tekeminä, osakkeiden hankintamenoon lisättävinä lisäsijoituksina. Tästä pääsäännöstä on voitu poiketa tilanteissa, joissa luovutuksen yhteydessä osakkeenomistaja on maksanut jäljellä olevan yhtiölainaosuuden kertasuorituksena. Esillä olevassa asiassa ei kuitenkaan ole kyse tällaisesta tilanteesta.

A on maksanut luovutettuihin osakkeisiin liittyen rahoitusvastiketta kuukausittain osana yhtiövastikettaan. Rahoitusvastikkeet on käsitelty asunto-osakeyhtiön kirjanpidossa tulosvaikutteisina erinä. Tämän vuoksi A:n maksamia rahoitusvastikkeita ei ole tullut lukea luovutettujen asunto-osakkeiden hankintamenoon, kun A:lle kertyneen luovutusvoiton määrä on vahvistettu. Näin ollen hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset on kumottava ja toimitettu verotus on saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Paula Makkonen.

A:n

Verotuksen oikaisulautakunta

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Kirsi Särkilä, Ulla Partanen ja Hannu Raahensalo. Esittelijä Katja Sorsimo.

A

Perustelut