KHO:2017:112 — Mervärdesskatt

I ett mervärdesskatteärende hade högsta förvaltningsdomstolen att ta ställning till hur led d i artikel 148 i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG skulle tolkas i en situation där lastningen och lossningen av lasten i ett fartyg i yrkesmässig internationell trafik utfördes av en underleverantör till A Ab, som fakturerade en tredje part på kostnaden, varefter denna tredje part i sin tur fakturerade antingen redaren eller lastens innehavare.

I den dom som unionens domstol 4.5.2017 meddelade i målet C-33/16 med anledning av en begäran om förhandshandsavgörande som högsta förvaltningsdomstolen framställt yttrade unionens domstol följande:

1) Artikel 148 d i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas på så sätt att tjänster i form av lastning och lossning av ett fartyg är sådana tjänster som täcker direkta behov för den last som fraktas av sådana fartyg som avses i artikel 148 a i detta direktiv.

2) Artikel 148 d i direktiv 2006/112 ska tolkas på så sätt att undantaget från skatteplikt inte endast avser tjänster i form av lastning och lossning av ett fartyg som avses i artikel 148 a i direktivet som sker i sista handelsledet för en sådan tjänst, utan även tjänster som utförs i ett tidigare skede, såsom en tjänst som utförs av en underentreprenör åt en ekonomisk aktör, som därefter vidarefakturerar ett speditionsföretag eller ett transportföretag för kostnaden, och att undantaget även avser tjänster i form av lastning och lossning som utförs för innehavaren av denna last, såsom exportören eller importören.

Med hänsyn till vad unionens domstol yttrat i sitt förhandsavgörande ansåg högsta förvaltningsdomstolen att de i ansökan om förhandsavgörande avsedda tjänsterna för lastningen och lossningen av ett fartyg i yrkesmässig internationell trafik var sådana skattefria tjänster som avses i 71 § 3 mom. i mervärdesskattelagen, när bolaget i sin tur vidarefakturerade speditions- eller transportföretaget för den tjänst som utförts av en underleverantör.

Centralskattenämndens förhandsavgörande om mervärdesskatt för tiden 1.10.2014 — 31.12.2015

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten och 71 § 3 punkten

Rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, leden a och c i artikel 2.1 samt leden a, c och d i artikel 148

Asiassa oli ratkaistavana kysymys arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 148 artiklan d alakohdan tulkinnasta tilanteessa, jossa lastin nosto ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevaan vesialukseen ja pois mainitunlaisesta aluksesta suoritettiin A Oy:n alihankkijan toimesta ja A Oy veloitti palvelun edelleen taholta, joka veloitti sen edelleen joko laivanvarustajalta tai lastinhaltijalta.

Unionin tuomioistuin lausui korkeimman hallinto-oikeuden sille tekemän ennakkoratkaisupyynnön johdosta 4.5.2017 antamassaan tuomiossa C-33/16, A, että

1) Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 148 artiklan d alakohtaa on tulkittava siten, että lastin nosto alukseen ja pois aluksesta ovat palvelujen suorituksia, jotka suoraan palvelevat kyseisen direktiivin 148 artiklan a alakohdassa tarkoitettujen merialusten lastin välittömiä tarpeita.

2) Arvonlisäverodirektiivin 2006/112 148 artiklan d alakohtaa on tulkittava siten, että yhtäältä arvonlisäverosta voidaan vapauttaa sekä ne lastin nostamista kyseisen direktiivin 148 artiklan a alakohdassa tarkoitettuun merialukseen tai pois aluksesta koskevat palvelut, jotka suoritetaan kyseisen palvelun viimeisessä myyntiportaassa, että myös aikaisemmassa myyntiportaassa suoritettavat palvelut, kuten palvelu, jonka alihankkija suorittaa tietylle talouden toimijalle, joka sitten laskuttaa sen edelleen huolinta- tai kuljetusliikkeeltä, ja toisaalta arvonlisäverosta voidaan vapauttaa myös kyseisen lastin haltijalle, kuten sen viejälle tai tuojalle, suoritettavat lastin nostopalvelut.

Kun otettiin huomioon unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisussa lausuttu, korkein hallinto-oikeus katsoi, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut lastin nostopalvelut ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevaan vesialukseen ja pois aluksesta olivat arvonlisäverolain 71 §:n 3 kohdassa tarkoitettuja verosta vapautettuja palveluja, kun yhtiö veloitti alihankkijan toimesta suoritetun palvelun edelleen huolinta- tai kuljetusliikkeeltä.

Keskusverolautakunnan arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 1.10.2014 — 31.12.2015.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta ja 71 § 3 kohta

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta sekä 148 artikla a, c ja d alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-33/16, A

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunnan päätös 1.10.2014 nro 42/2014

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on kahdessa satamassa toimiva B Oy:n omistama yhtiö. Yhtiö tuottaa yksilöllisiä ja asiakaslähtöisiä kokonaispalveluja lastinantajille, laivaajille ja varustamoille sekä satamassa että maaterminaalissa. Palvelut koostuvat ahtaus- ja terminaalipalveluista, varastointipalveluista, laivan selvityspalveluista, huolintapalveluista sekä Venäjä-logistiikkapalveluista.

Yhtiö saa toimeksiantoja myös muilta kuin B Oy:ltä, kuten huolintaliikkeeltä, joka vastaa tavaran kokonaiskuljetuksesta asiakkaalle, tai tavaranhaltijalta. Hakemuksessa on kysymys asiakkaista, joilla on kiinteä toimipaikka ja kotipaikka Suomessa.

Yhtiön palvelut käsittävät muun muassa tavaran kuljettamista ja nostamista satamalaiturilta laivaan ja laivasta satamalaiturille. Yhtiö myy nostopalveluja sekä osana kuljetuspalvelua että erillisenä palveluna toimeksiannosta riippuen. Palvelut myydään joko lastinantajalle tai kokonaiskuljetuksesta vastaavalle yritykselle, kuten B Oy:lle, tai varustamolle. Yhtiön suorittamat nostopalvelut voivat koskea pelkästään lastin nostoa alukseen tai pois aluksesta tai ne voivat liittyä edellä mainitulla tavalla lastinkuljetukseen.

Alukset, joihin tai joista lasti nostetaan, ovat ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevia vesialuksia.

Esimerkkinä lastin nostamisesta alukseen yhtiö on esittänyt, että ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevaan vesialukseen lastataan raakakiveä tai pylväitä. Nostotyön suorittaa yhtiön alihankkija, joka laskuttaa palvelun yhtiöltä. Yhtiö laskuttaa nostotyön edelleen joko laivaajalta tai varustamolta toimeksiantajasta riippuen.

Esimerkkinä lastin nostamisesta pois aluksesta yhtiö on esittänyt, että ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevasta vesialuksesta puretaan ratakiskoja suoraan junanvaunuihin tai satamakentän kautta junanvaunuihin. Nostotyön suorittaa yhtiön alihankkija, joka laskuttaa palvelun yhtiöltä. Yhtiö laskuttaa nostotyön ja muun ahtaamiseen liittyvän palvelun B Oy:ltä, joka laskuttaa palvelun edelleen asiakkaaltaan.

Ovatko hakemuksessa tarkoitetut lastin nostopalvelut ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevaan vesialukseen ja pois aluksesta arvonlisäverolain 71 §:n 3 kohdassa tarkoitettuja verosta vapautettuja palveluja tilanteessa, jossa yhtiö veloittaa alihankkijan toimesta suoritetun palvelun edelleen huolinta- tai kuljetusliikkeeltä?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Hakemuksessa tarkoitettuja lastin nostopalveluja ei ole pidettävä arvonlisäverolain 71 §:n 3 kohdassa tarkoitettuina verosta vapautettuina palveluina.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 1.10.2014 — 31.12.2015.

Keskusverolautakunta on päätöksessään viitannut arvonlisäverolain 71 §:n 3 kohdan ja arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 148 artiklan a, c ja d alakohdan säännöksiin sekä unionin tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa C-181/04 — C-183/04,

, antamaan tuomioon.

Keskusverolautakunta on päätöksessään todennut, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kansainvälisille vesialuksille tai niiden lastille suoritetut palvelut voivat olla arvonlisäverosta vapautettuja ainoastaan silloin, kun ne luovutetaan viimeisessä myyntiportaassa. Vapautusta ei voida laajentaa edeltäviin myyntiportaisiin.

Edellä todetun perusteella keskusverolautakunta on katsonut, että kun yhtiö luovuttaa hakemuksessa tarkoitettuja nostopalveluja viimeistä myyntiporrasta edeltävissä myyntiportaissa, myyntiin ei voida soveltaa arvonlisäverolain 71 §:n 3 kohdan vapautussäännöstä.

on valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että hakemuksessa tarkoitetut lastin nostopalvelut ovat arvonlisäverolain 71 §:n 3 kohdassa tarkoitettuja verosta vapautettuja palveluja.

Perusteluina yhtiö on esittänyt muun ohella, että on selvää, että lastin nosto alukseen ja pois aluksesta suoritetaan suoraan ja välittömästi ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen lastin tarpeita varten. Aluksen ja sen lastin välittömiä tarpeita varten suoritetut palvelut on vapautettava verosta riippumatta siitä, keneltä palvelut laskutetaan. Arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä ei ole säädetty ostajaa koskevia edellytyksiä.

on valituksen johdosta antamassaan vastineessa viitannut unionin tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa C-181/04 — C-183/04,

, sekä asiassa C-526/13,

antamiin tuomioihin. Niiden perusteella on katsottava, että hakemuksessa tarkoitetut lastin nostopalvelut eivät ole verosta vapautettuja palveluja.

on antanut vastaselityksen.

Korkein hallinto-oikeus on välipäätöksellään 15.1.2016 taltionumero 90 päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää unionin tuomioistuimelta Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisun arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 148 artiklan d alakohdan tulkinnasta.

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Onko yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 148 artiklan d alakohtaa tulkittava siten, että lastin nosto alukseen ja pois aluksesta ovat kyseisessä säännöksessä tarkoitettuja palveluja, jotka suoraan palvelevat artiklan a alakohdassa tarkoitettujen merialusten lastin välittömiä tarpeita?

2. Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa C-181/04 — C-183/04,

, antaman tuomion 24 kohdassa lausuttu, jonka mukaan säännöksessä säädettyä vapautusta ei voida laajentaa koskemaan palveluja, jotka suoritetaan edeltävässä myyntiportaassa, onko arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 148 artiklan d alakohdan säännöstä tulkittava siten, että tämä koskee myös nyt kysymyksessä olevaa palvelua, jossa ensimmäisessä vaihdannan vaiheessa A Oy:n alihankkijan toimesta suoritettu palvelu käsittää fyysisesti suoraan lastiin kohdistuvan palvelun, jonka A Oy veloittaa edelleen huolinta- tai kuljetusliikkeeltä?

3. Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen edellä mainitun tuomion Elmeka 24 kohdassa lausuttu, jonka mukaan kyseisessä säännöksessä säädettyä vapautusta sovelletaan ainoastaan palveluihin, jotka suoritetaan laivanvarustajalle, onko arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 148 artiklan d alakohdan säännöstä tulkittava siten, että säännöksessä säädettyä vapautusta ei voida soveltaa, jos palvelu suoritetaan lastin haltijalle, kuten lastina olevan tavaran viejälle tai tuojalle?

Unionin tuomioistuin on 4.5.2017 asiassa C-33/16,

, antamallaan tuomiolla ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät kysymykset. Tuomiota on korkeimman hallinto-oikeuden nyt ratkaistavana olevan asian kannalta perusteltu seuraavasti:

17 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään olennaisilta osin sitä, onko direktiivin 2006/112 148 artiklan d alakohtaa tulkittava siten, että lastin nosto alukseen ja pois aluksesta ovat palvelujen suorituksia, jotka suoraan palvelevat kyseisen direktiivin 148 artiklan a alakohdassa tarkoitettujen merialusten lastin välittömiä tarpeita.

18 Aluksi on syytä muistuttaa, että direktiivin 2006/112 148 artiklan d alakohdan mukaan arvonlisäverosta vapautetaan muut kuin kyseisen artiklan c alakohdassa tarkoitetut palvelujen suoritukset, jotka suoraan palvelevat saman artiklan a alakohdassa tarkoitettujen alusten tai niiden lastin välittömiä tarpeita.

20 Mainituista edellytyksistä toisesta on todettava, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin näyttää katsovan sen täyttyvän pääasiassa, ja tämän seikan tarkistaminen kuuluu mainitulle tuomioistuimelle.

23 On mainittava, että direktiivin 2006/112 148 artiklan c alakohdassa vapautetaan arvonlisäverosta muun muassa vuokraus, korjaus ja huolto silloin, kun ne kohdistuvat kyseisen artiklan a alakohdassa tarkoitetuissa merialuksissa käytettävään varustukseen. Olennaisilta osin voidaan todeta, että kyseisessä 148 artiklan c alakohdassa säädetään näin ollen palvelujen suorituksen ja kyseisen aluksen käyttämisen välistä yhteyttä koskevasta edellytyksestä (ks. vastaavasti tuomio 4.7.1985, Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299, 21 kohta).

24 Lastin nostopalvelut täyttävät kyseisen edellytyksen. Lastin kuljetus on nimittäin tavanomainen avomeriliikenteeseen käytettävän aluksen käyttämismuoto. Jotta lasti voidaan kuljettaa ja jotta alusta voidaan käyttää tällaiseen tarkoitukseen, mainittu lasti on lastattava kyseiseen alukseen lähtösatamassa ja purettava määränpääsatamassa.

25 Niinpä tällaisten palvelujen on katsottava palvelevan direktiivin 2006/112 148 artiklan a alakohdassa tarkoitetun merialuksen lastin välittömiä tarpeita ja myös kyseisen merialuksen välittömiä tarpeita siitä syystä, että ne ovat välttämättömiä lastin kuljettavan merialuksen käyttämiselle.

26 Tässä tilanteessa ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että direktiivin 2006/112 148 artiklan d alakohtaa on tulkittava siten, että lastin nosto alukseen ja pois aluksesta ovat palvelujen suorituksia, jotka suoraan palvelevat kyseisen direktiivin 148 artiklan a alakohdassa tarkoitettujen merialusten lastin välittömiä tarpeita.

27 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella ja kolmannella kysymyksellään, jotka voidaan tutkia yhdessä, olennaisilta osin sitä, onko direktiivin 2006/112 148 artiklan d alakohtaa tulkittava siten, että arvonlisäverosta vapautetaan yksinomaan ne lastin nostamista kyseisen direktiivin 148 artiklan a alakohdassa tarkoitettuun merialukseen tai pois aluksesta koskevat palvelut, jotka suoritetaan kyseisen palvelun viimeisessä myyntiportaassa, vai siten, että arvonlisäverosta vapautetaan myös aikaisemmassa myyntiportaassa suoritettavat palvelut, kuten palvelu, jonka alihankkija suorittaa tietylle talouden toimijalle, joka sitten laskuttaa sen edelleen huolinta- tai kuljetusliikkeeltä. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee myös sitä, onko mainitun 148 artiklan d alakohtaa tulkittava siten, että arvonlisäverosta vapautetaan myös kyseisen lastin haltijalle, kuten sen viejälle tai tuojalle, suoritettavat lastin nostopalvelut.

28 Ensimmäiseksi on mainittava, ettei direktiivin 2006/112 148 artiklan d alakohdassa viitata siinä tarkoitettujen palvelujen suoritusten osalta tiettyyn niiden myyntiketjun vaiheeseen eikä mainita, keneltä kyseiset palvelut on laskutettava. Niinpä kyseisen säännöksen pelkän sanamuodon perusteella ei voida katsoa palvelujen, joita ei suoriteta viimeisessä myyntiportaassa tai jotka laskutetaan välittäjältä, jäävän siinä säädetyn vapautuksen ulkopuolelle.

29 Tässä tilanteessa on tutkittava, voiko tällainen poissuljenta perustua asiayhteyteen, johon direktiivin 2006/112 148 artiklan d alakohta kuuluu.

30 Tässä yhteydessä on mainittava, että direktiivin 2006/112 131 artiklan, jossa toistetaan samansisältöisesti kuudennen direktiivin 15 artiklan ensimmäinen virke, mukaan jäsenvaltioiden on voitava panna direktiivin 2006/112 148 artiklan d alakohdassa säädetty vapautus täytäntöön tavalla, joka mahdollistaa vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen sekä kaikenlaisten petosten, verojen kiertämisen ja väärinkäytösten estämisen.

31 Tällaista asiayhteyttä koskeneen 14.9.2006 annetun tuomion Elmeka (C-181/04‒C-183/04, EU:C:2006:563) 24 kohdassa, johon ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa, on todettu, että kuudennen direktiivin 15 artiklan 8 alakohdassa, jonka sanamuoto on toistettu identtisenä direktiivin 2006/112 148 artiklan d alakohdassa, säädettyä vapautusta sovelletaan ainoastaan suorituksiin kyseessä olevan palvelun viimeisessä myyntiportaassa.

32 On kuitenkin muistutettava, että 14.9.2006 annettuun tuomioon Elmeka (C 181/04‒C-183/04, EU:C:2006:563) johtaneissa erityislaatuisissa yhdistetyissä asioissa oli kyse polttoaineen kuljetuksista sellaisen toimeksiantajan lukuun, joka sitten myi kyseisen polttoaineen laivanvarustajille. Ennen kuin kyseisiä palvelujen suorituksia voitiin käyttää kuudennen direktiivin 15 artiklan 8 alakohdassa tarkoitettuja tarpeita varten, oli toteutettava aineellisesti useita liiketoimia, ja tällainen käyttötapa varmistui vasta, kun polttoaine toimitettiin alusten käyttäjille. Niinpä tuomiossa katsottiin, että säädetyn vapautuksen ulottaminen kyseisen palvelun myyntiketjun aikaisempiin vaiheisiin olisi edellyttänyt valvonta- ja seurantajärjestelmien käyttöön ottamista mainitun polttoaineen lopullisen käyttötarkoituksen varmistamiseksi. Tällaiset järjestelmät olisivat merkinneet velvoitteita, jotka ovat yhteensoveltumattomia vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen kanssa.

33 Tällaista oikeuskäytäntöä, joka on sopeutettu mainittuun tuomioon johtaneiden asioiden, jotka koskivat sellaisia palvelujen suorituksia, joiden lopullinen käyttötarkoitus saattoi olla vilpillinen, erityispiirteisiin, ei voida saattaa koskemaan tilanteita, joissa palvelujen suorituksen lopullista käyttötarkoitusta voidaan suorituksen luonteen vuoksi pitää varmana jo suorituksesta sopimisesta lähtien. Tällaisissa tilanteissa direktiivin 2006/112 148 artiklan d alakohdassa säädetyn vapautuksen oikea ja selkeä soveltaminen voidaan näet varmistaa tarvitsematta ottaa käyttöön valvonta- ja seurantajärjestelmiä.

34 Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisten lastin nostopalvelujen tilanne on tällainen. Ensimmäiseen kysymykseen annettavasta vastauksesta nimittäin ilmenee, että sen ratkaiseminen, täyttävätkö nämä palvelut direktiivin 2006/112 148 artiklan d alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisedellytykset, riippuu yksinomaan sen merialuksen tyypistä, johon tai josta lasti nostetaan. Niinpä kyseisten palvelujen käyttötarkoitusta voidaan pitää varmana jo siitä saakka, kun niiden toteuttamista koskevista yksityiskohdista sovitaan.

35 Koska millään erityisellä seikalla ei voida perustella mainitun direktiivin 148 artiklan d alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisen rajoittamista kyseessä olevien palvelujen myyntiketjun viimeiseen portaaseen, on katsottava, että kyseistä vapautusta sovelletaan pääasiassa kyseessä olevan kaltaisiin lastin nostopalveluihin sekä kyseisten palvelujen viimeisessä myyntiportaassa että myös aikaisemmissa vaiheissa.

36 Tätä päätelmää tukee lisäksi direktiivin 2006/112 148 artiklan tavoite.

37 Kuten kyseisen direktiivin IX osaston 7 luvun otsikosta ilmenee, direktiivillä on tarkoitus edistää kansainvälistä tavara- ja henkilöliikennettä. Direktiivin 2006/112 148 artiklan d alakohdassa säädetyn vapautuksen tulkitseminen siten, että sitä sovelletaan ainoastaan nostopalvelujen myyntiketjun viimeisessä vaiheessa, olisi vastoin kyseistä tavoitetta, sillä tällaisesta tulkinnasta seuraisi siitä syystä, että kyseisen ketjun kaikki väliportaiden toimijat vyöryttävät arvonlisäveron maksamisen rahoittamisesta aiheutuvan kustannuksen asiakkailleen, kansainvälisessä liikenteessä sovellettavien hintojen kallistuminen ilman, että kallistumista voitaisiin kuitenkaan perustella tarpeella taata vapautuksen oikea ja selkeä soveltaminen.

38 Toiseksi tietylle talouden toimijalle suoritettavien mutta toiselta toimijalta, kuten huolinta- tai kuljetusliikkeeltä, edelleen laskutettavien lastin nostopalvelujen osalta on todettava yhtäältä olevan riidatonta, että talouden toimijoiden oletetaan toimivan omissa nimissään. Toisaalta on niin, että kun henkilö suostuu maksamaan toisen puolesta laskun palvelujen suorituksesta, sen voidaan katsoa osallistuneen välikätenä kyseisen palvelun suorittamiseen.

39 Direktiivin 2006/112 28 artiklassa säädetään, että verovelvollisen, joka omissa nimissään mutta toisen lukuun toimien osallistuu palvelujen suoritukseen, on katsottava itse vastaanottaneen ja suorittaneen kyseiset palvelut.

40 Tästä seuraa, että kun tietylle talouden toimijalle suoritettava lastin nostopalvelu laskutetaan edelleen huolinta- tai kuljetusliikkeeltä, on katsottava niitä tilanteita lukuun ottamatta, joissa osoitetaan, ettei kyseinen yritys toiminut omissa nimissään, että on suoritettu uusi palvelu, jonka vaikutuksesta aikaisemman palvelun järjestys kyseisten palvelujen myyntiketjussa muuttuu.

41 Yksinomaan kyseisen seikan perusteella ei kuitenkin voida saattaa kyseenalaiseksi direktiivin 2006/112 148 artiklan d alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamista lastin nostopalveluihin. Koska nimittäin edellä 35 kohdasta ilmenevällä tavalla kyseisessä säännöksessä tarkoitettua vapautusta sovelletaan tällaisiin palveluihin riippumatta siitä, missä myyntiketjun vaiheessa palvelu suoritetaan, uuden palvelun liittyminen kyseiseen ketjuun ei vaikuta mainitun vapautuksen soveltamiseen.

42 Kolmanneksi on todettava siitä, voidaanko direktiivin 2006/112 148 artiklan d alakohdassa säädettyä vapautusta soveltaa kyseisten lastien haltijoille suoritettaviin lastin nostopalveluihin, että tällaiset palvelujen suoritukset voidaan vapauttaa arvonlisäverosta sillä edellytyksellä, että ne kuuluvat kyseiseen myyntiketjuun, koska vapautusta voidaan edellä mainitulla tavalla soveltaa lastin nostopalveluihin riippumatta siitä, missä myyntiketjun vaiheessa palvelu suoritetaan.

43 Tässä yhteydessä on mainittava, että — kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa — 14.9.2006 annetun tuomion Elmeka (C-181/04 — C-183/04, EU:C:2006:563) 24 kohdassa todettiin, että kyseiseen tuomioon johtaneissa asioissa kysymyksessä olleen palvelun myyntiketju päättyi, kun mainittu palvelu oli suoritettu kyseessä olleen merialuksen varustajalle.

44 Kyseinen ratkaisu on kuitenkin sijoitettava asiayhteyteensä. Asioissa oli nimittäin kyse alusten moottoripolttoaineen kuljetuspalveluista. Koska tällaisilla palveluilla pyrittiin palvelemaan kyseessä olevien merialusten tarpeita ilman välitöntä yhteyttä kuljetettavaan lastiin, niiden kustannuksia ei voitu sellaisenaan vyöryttää kyseisten lastien haltijoille.

45 Koska lastin nostopalveluilla on välitön yhteys kuljetettaviin lasteihin ja koska niiden kustannukset voidaan vyöryttää sellaisenaan kyseisten lastien haltijoille, on katsottava, että näiden palveluiden suorittaminen kyseisten lastien haltijoille on edelleen osa näiden palveluiden myyntiketjua. Tästä seuraa, että tällaiset palvelut voidaan vapauttaa arvonlisäverosta direktiivin 2006/112 148 artiklan d alakohdan perusteella.

46 Tässä tilanteessa toiseen ja kolmanteen kysymykseen on vastattava, että direktiivin 2006/112 148 artiklan d alakohtaa on tulkittava siten, että yhtäältä arvonlisäverosta voidaan vapauttaa sekä ne lastin nostamista kyseisen direktiivin 148 artiklan a alakohdassa tarkoitettuun merialukseen tai pois aluksesta koskevat palvelut, jotka suoritetaan kyseisen palvelun viimeisessä myyntiportaassa, että myös aikaisemmassa myyntiportaassa suoritettavat palvelut, kuten palvelu, jonka alihankkija suorittaa tietylle talouden toimijalle, joka sitten laskuttaa sen edelleen huolinta- tai kuljetusliikkeeltä, ja toisaalta arvonlisäverosta voidaan vapauttaa myös kyseisen lastin haltijalle, kuten sen viejälle tai tuojalle, suoritettavat lastin nostopalvelut.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin on ratkaissut asian seuraavasti:

1) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 148 artiklan d alakohtaa on tulkittava siten, että lastin nosto alukseen ja pois aluksesta ovat palvelujen suorituksia, jotka suoraan palvelevat kyseisen direktiivin 148 artiklan a alakohdassa tarkoitettujen merialusten lastin välittömiä tarpeita.

2) Direktiivin 2006/112 148 artiklan d alakohtaa on tulkittava siten, että yhtäältä arvonlisäverosta voidaan vapauttaa sekä ne lastin nostamista kyseisen direktiivin 148 artiklan a alakohdassa tarkoitettuun merialukseen tai pois aluksesta koskevat palvelut, jotka suoritetaan kyseisen palvelun viimeisessä myyntiportaassa, että myös aikaisemmassa myyntiportaassa suoritettavat palvelut, kuten palvelu, jonka alihankkija suorittaa tietylle talouden toimijalle, joka sitten laskuttaa sen edelleen huolinta- tai kuljetusliikkeeltä, ja toisaalta arvonlisäverosta voidaan vapauttaa myös kyseisen lastin haltijalle, kuten sen viejälle tai tuojalle, suoritettavat lastin nostopalvelut.

on ennakkoratkaisun johdosta antamassaan lausumassa uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa.

on antanut ennakkoratkaisun johdosta lausuman.

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

A Oy:n valitus hyväksytään. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut lastin nostopalvelut ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevaan vesialukseen ja pois aluksesta ovat arvonlisäverolain 71 §:n 3 kohdassa tarkoitettuja verosta vapautettuja palveluja, kun yhtiö veloittaa alihankkijan toimesta suoritetun palvelun edelleen huolinta- tai kuljetusliikkeeltä.

Perustelut

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 71 §:n 3 kohdan (1359/2009) mukaan veroa ei suoriteta palvelun myynnistä ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen tai sen lastin välittömiä tarpeita varten.

Arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta tavaroiden luovutukset vesialusten polttoaineen tankkausta ja varastojen täydennystä varten, kun kyseessä ovat avomeriliikenteeseen käytettävät vesialukset, joilla kuljetetaan matkustajia korvausta vastaan tai joita käytetään kaupalliseen tai teolliseen toimintaan.

Arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan c alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta edellä a alakohdassa tarkoitettujen merialusten luovutus, muutostyöt, korjaus, huolto ja vuokraus sekä näihin merialuksiin liittyvät tai niissä käytetyn varustuksen, mukaan lukien kalastusvarusteet, luovutus, vuokraus, korjaus ja huolto.

Arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan d alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta muut kuin edellä c alakohdassa tarkoitetut palvelujen suoritukset, jotka suoraan palvelevat a alakohdassa tarkoitettujen merialusten ja niiden lastin välittömiä tarpeita.

Asiassa on ratkaistava, ovatko ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut lastin nostopalvelut ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevaan vesialukseen ja pois aluksesta arvonlisäverolain 71 §:n 3 kohdassa tarkoitettuja verosta vapautettuja palveluja, kun yhtiö veloittaa alihankkijan toimesta suoritetun palvelun edelleen huolinta- tai kuljetusliikkeeltä.

Korkeimman hallinto-oikeuden pyydettyä edellä selostetun mukaisesti ennakkoratkaisun unionin tuomioistuimelta tuomioistuin on 4.5.2017 antamallaan tuomiolla asiassa C-33/16 ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät kysymykset arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 148 artiklan d alakohdan tulkinnasta seuraavasti:

1) Arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan d alakohtaa on tulkittava siten, että lastin nosto alukseen ja pois aluksesta ovat palvelujen suorituksia, jotka suoraan palvelevat kyseisen direktiivin 148 artiklan a alakohdassa tarkoitettujen merialusten lastin välittömiä tarpeita.

2) Arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan d alakohtaa on tulkittava siten, että yhtäältä arvonlisäverosta voidaan vapauttaa sekä ne lastin nostamista kyseisen direktiivin 148 artiklan a alakohdassa tarkoitettuun merialukseen tai pois aluksesta koskevat palvelut, jotka suoritetaan kyseisen palvelun viimeisessä myyntiportaassa, että myös aikaisemmassa myyntiportaassa suoritettavat palvelut, kuten palvelu, jonka alihankkija suorittaa tietylle talouden toimijalle, joka sitten laskuttaa sen edelleen huolinta- tai kuljetusliikkeeltä, ja toisaalta arvonlisäverosta voidaan vapauttaa myös kyseisen lastin haltijalle, kuten sen viejälle tai tuojalle, suoritettavat lastin nostopalvelut.

Unionin tuomioistuimen antaman tuomion perusteella korkein hallinto-oikeus pitää nyt riidattomana, että arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan d alakohdassa säädetty vapautus koskee ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja lastin nostopalveluja ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevaan vesialukseen ja pois aluksesta tilanteessa, jossa A Oy veloittaa alihankkijan toimesta suoritetun palvelun edelleen huolinta- tai kuljetusliikkeeltä.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut lastin nostopalvelut ovat arvonlisäverolain 71 §:n 3 kohdassa tarkoitettuja verosta vapautettuja palveluja. Tämän vuoksi keskusverolautakunnan päätös on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Marita Eeva.

1. Asian käsittely keskusverolautakunnassa valituksenalaisilta osin

Ennakkoratkaisukysymys

Elmeka

2. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Fast Bunkering Klaipėda,

3. Korkeimman hallinto-oikeuden välipäätös ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta

4. Unionin tuomioistuimen tuomio

A

Ensimmäinen kysymys

Toinen ja kolmas kysymys

5. Kuuleminen ennakkoratkaisun johdosta

Oy

6. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Kansalliset arvonlisäverosäännökset

Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset

Sovellettavat säännökset