KHO:2017:131 — Beskattning av personlig inkomst

A hade en fritidsbostad, som låg nära ett skidcentrum och blivit färdig år 2005. Ursprungligen hade A använt fritidsbostaden endast som sin egen fritidsbostad, men år 2011 hade han med en yrkesmäklare ingått ett avtal om förmedling av kortvariga hyreskontrakt på fritidsbostaden. Därefter kunde fritidsbostaden hyras genom hyresmäklarens bokningssystem. Om A själv ville använda fritidsstugan, måste också han boka den genom samma bokningssystem. Under 2012 hade A själv använt fritidsbostaden under 70 dygn och haft den uthyrd under 105 dygn. Den återstående delen av året hade fritidsbostaden stått tom.

Den fråga som högsta förvaltningsdomstolen hade att avgöra var om de kostnader och avskrivningar som hänförde sig till fritidsbostaden var avdragsgilla vid A:s beskattning till den del som de hänförde sig till dagar när fritidsbostaden hade stått tom.

I sitt beslut konstaterade högsta förvaltningsdomstolen att det för bedömningen av frågan om kostnaderna och avskrivningarna var avdragsgilla saknade betydelse att A ursprungligen hade skaffat fritidsbostaden för eget bruk, utan att det avgörande var för vilket ändamål fritidsbostaden hade använts under skatteåret 2012. På basis av en sammantagen bedömning av utredningen om hur bostaden använts och hur uthyrningen ordnats ansåg högsta förvaltningsdomstolen att fritidsbostaden under skatteåret 2012 hade använts huvudsakligen i förvärvsverksamhet. Därför skulle som avdrag från A:s inkomster från uthyrningen av fritidsbostaden inte betraktas endast den del av kostnaderna och avskrivningar på bostaden som hänförde sig till de dagar då fritidsstugan varit uthyrd, utan avdragsgill var även den del av kostnaderna och avskrivningarna som motsvarade de dagar då bostaden under skatteåret stått tom. Skatteåret 2012.

Inkomstskattelagen 54 § 1 mom.

Se HFD 13.8.2008 liggare 1881 (kort referat)

A oli alun perin käyttänyt hiihtokeskuksen lähellä sijaitsevaa, vuonna 2005 valmistunutta vapaa-ajan asuntoaan yksinomaan itse. Vuonna 2011 A oli tehnyt ammattimaisen välittäjän kanssa sopimuksen vapaa-ajan asunnon välittämisestä vuokrattavaksi lyhytaikaisilla vuokrasopimuksilla. Tämän jälkeen asunto oli vuokrattavissa vuokranvälittäjän varausjärjestelmän kautta. Myös A:n oli käytettävä varausjärjestelmää, kun hän varasi asunnon omaan käyttöönsä. Vuonna 2012 A oli käyttänyt vapaa-ajan asuntoa itse 70 vuorokautta ja asunto oli ollut vuokrattuna 105 vuorokautta. Muun ajan vuodesta 2012 asunto oli ollut tyhjillään.

Asiassa oli korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys siitä, olivatko vapaa-ajan asuntoon kohdistuvat kulut ja poistot A:n verotuksessa vähennyskelpoisia niiden päivien osalta, jolloin asunto oli ollut tyhjillään.

Korkein hallinto-oikeus totesi, ettei kulujen ja poistojen vähennyskelpoisuutta arvioitaessa merkitystä ole sillä, että A oli alun perin hankkinut vapaa-ajan asunnon omaa käyttöään varten, vaan että vähennyskelpoisuutta oli arvioitava sen perusteella, mihin tarkoitukseen asuntoa oli verovuonna 2012 käytetty. Kun otettiin huomioon asiassa asunnon käytöstä ja vuokraustoiminnan järjestämisestä esitetty selvitys kokonaisuudessaan, korkein hallinto-oikeus katsoi, että vapaa-ajan asuntoa oli verovuonna 2012 käytetty pääasiassa tulonhankkimistoiminnassa. Tämän vuoksi A:n asunnosta saamien vuokratulojen vähennykseksi ei ollut luettava vain vuokralle annettuja päiviä vastaavaa osaa asuntoon kohdistuvista kuluista ja poistoista, vaan kuluista ja poistoista vähennyskelpoista oli myös se osa, joka vastasi päiviä, jolloin asunto oli verovuoden aikana ollut tyhjillään. Verovuosi 2012.

Tuloverolaki 54 § 1 momentti

Ks. KHO 13.8.2008 T 1881 (lyhyt ratkaisuseloste)

Päätös, jota valituslupahakemus ja valitus koskevat

Helsingin hallinto-oikeus 13.10.2015 nro 15/1452/3

Asian aikaisempi käsittely

on A:n verovuoden 2012 verotusta toimittaessaan hyväksynyt vapaa-ajan asunnosta saatujen vuokratulojen vähennykseksi sen osan eli 29 prosenttia asunnosta aiheutuneista kuluista ja poistoista, joka on vastannut niitä päiviä, jotka asunto on verovuoden aikana ollut vuokrattuna.

on 21.1.2014 tekemällään päätöksellä hylännyt A:n vaatimukset hyväksyä vapaa-ajan asunnon vuokratuloista vähennettäväksi asuntoon kohdistuvista kuluista ja poistoista 81 prosenttia.

on valituksessaan hallinto-oikeuteen vaatinut, että vapaa-ajan asuntoon kohdistuvat kulut on vähennettävä vuokratuloista myös siltä ajalta, jonka asunto on ollut tyhjillään mutta vuokrattavissa. Toissijaisesti kulut on vähennettävä sen tyhjilläänoloajalta vuokrauskäytön ja oman käytön suhteessa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan tuloverolain 54 §:n 1 momentin ja 31 §:n 4 momentin säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

Valittaja on 1.11.2004 ostanut B:n kaupungin C:n hiihtokeskuksessa sijaitsevan 1 099 m

:n suuruisen tontin. Tontille on vuonna 2005 valmistunut 110 m

:n suuruinen lomamökki.

Valittaja on käyttänyt lomakiinteistöä aluksi yksinomaan vapaa-ajan asuntonaan. Vuodesta 2011 lukien valittaja on myös vuokrannut sitä ulkopuolisille vuokranvälittäjien kautta. Vuonna 2011 lomakiinteistö on ollut vuokrattuna 36 vuorokautta (10 %), valittajan omassa käytössä 46 vuorokautta (13 %) ja käyttämättömänä 283 vuorokautta (77 %). Vuonna 2012 lomakiinteistö on ollut vuokrattuna 105 vuorokautta (29 %), omassa käytössä 70 vuorokautta (19 %) ja käyttämättömänä 190 vuorokautta (52 %).

Verohallinto on poikennut valittajan veroilmoituksista siten, että vuokratuloista vähennyskelpoisiksi kuluiksi on hyväksytty vain vuokrattua aikaa vastaava osuus eli 10 prosenttia verovuoden 2011 kuluista ja 29 prosenttia verovuoden 2012 kuluista. Valittaja on katsonut, että kulut tulisi hyväksyä vähennyskelpoisiksi myös siltä ajalta, kun kiinteistö on ollut tyhjillään. Valittajan mukaan kiinteistö on myös tänä aikana ollut hänen tulonhankkimistoimintansa piirissä, sillä se on ollut välittäjien kautta tarjolla vuokrattavaksi. Toissijaisesti valittaja katsoo, että tyhjilläänoloaikaa vastaavat kulut tulisi hyväksyä vähennyskelpoisiksi oman käytön ja vuokrakäytön välisessä suhteessa.

$da

Hallinto-oikeus katsoo näin ollen, että lomakiinteistön vuokratulosta vähennettäväksi vaaditut kulut eivät jo hyväksyttyä määrää ylittäviltä osalta kohdistu valittajan tulonhankkimistoimintaan. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä ei ole syytä muuttaa.

Asian lopputulokseen nähden ei ole kohtuutonta, että valittajan oikeudenkäyntikulut jäävät hänen vastattavikseen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan sekä sen täydennyksessä vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan. Uutena päätöksenä on lausuttava, että vapaa-ajan asuntoon kohdistuvat vuosikulut on vähennettävä vuokratuloista myös siltä ajalta, jonka asunto on ollut tyhjillään. Toissijaisesti asuntoon kohdistuvat vuosikulut on vähennettävä sen tyhjilläänoloajalta vuokrauskäytön ja oman käytön suhteessa.

A on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

A on tarjonnut vapaa-ajan asuntoa ulkopuolisille vuokralaisille vuokralle välittäjien kautta. Asunto sijaitsee C:n hiihtokeskuksessa järven rannalla, joten se on hyvin monipuolinen vuokrauskohde. Asunto on ollut vuokrattuna ja vuokrattavana kaikkina vuoden aikoina. A on esittänyt näytön siitä, että hänellä on ollut tulonhankkimistarkoitus. Hän on vuosina 2011 ja 2012 yrittänyt vuokrata asuntoa jatkuvasti. Vuokraamalla asuntoa lyhytaikaisesti viikkovuokrauksella ympäri vuoden usealle eri vuokralaiselle A on saanut suuremmat vuokratulot siihen verrattuna, että asunto olisi annettu vuokralle yhdelle vuokralaiselle koko vuodeksi.

Se, että vapaa-ajan asunnolla on jonkin verran myös yksityiskäyttöä, ei voi aiheuttaa sitä, että kaikki tyhjilläänolo katsotaan yksityiskäytöksi. Se, ettei asuntoa saada vuokratuksi viikkovuokraussysteemillä joka viikko, ei aiheudu yksityiskäytöstä. Osittainen tyhjillään olo on seurausta sekä viikkovuokraustoiminnan luonteesta että vuokrauskohteesta, joka on tarkoitettu vapaa-ajan käyttöön. Vaikka asunto on tyhjillään, se on silloin kuitenkin tulonhankkimiskäytössä. Asunto on vuokrattavissa, eikä se silloin voi olla omistajan omassa käytössä. Myös se, että A:n perhe siirtää henkilökohtaiset tavaransa lukolliseen varastoon lähtiessään asunnolta, puoltaa vahvasti sitä, että asunto on tulonhankkimiskäytössä kaikki muina aikoina kuin silloin, kun he itse käyttävät asuntoa.

Vapaa-ajan asunnon oma käyttö tapahtuu siten, että A merkitsee itse online-varausjärjestelmään varauksen. Varaus on samanlainen kuin jos asunto olisi annettu ulkopuoliselle vuokralle. Välittäjien ylläpitämän mökkien varauskirjanpidon perusteella A on voinut osoittaa ne vuorokaudet, jotka asunto on ollut perheen yksityiskäytössä. Vuokratulojen maksimoinnin kannalta A:n on kannattanut toimia niin, että hän on tehdyt oman käytön osalta varauksen mahdollisimman myöhään eli vasta siinä vaiheessa, kun on näyttänyt todennäköiseltä, että kukaan ei ole tulossa vuokralle.

Vapaa-ajan asunnon omalla käytöllä on myös vuokraustoimintaa tukeva funktio. Joka kerta kun A:n perhe on käynyt asunnolla, siellä on ollut jotain korjattavaa tai huollettavaa. Itse suoritetut huolto- ja korjaustoimet säästävät kustannuksia sekä edesauttavat sitä, että asunto pysyy sellaisessa kunnossa, että saatava vuokratulo on mahdollisimman korkea.

Omistetun omaisuuden alkuperäisellä käyttötarkoituksella ei ole asiaa ratkaistaessa merkitystä. Vapaa-ajan asunnon käyttötarkoitus on muuttunut sen jälkeen, kun se on hankittu. Menojen vähennysoikeuden ratkaisee omaisuuden omistajan tulonhankintatarkoitus sinä vuonna, jolloin meno on maksettu. Siten esimerkiksi vakituiseksi asunnoksi hankittuun huoneistoon kohdistuvan velan korot vähennetään asuntolainan korkoina, kun asunto on omassa käytössä. Korot vähennetään tulonhankkimislainan korkoina sen jälkeen, kun huoneisto on annettu vuokralle.

Menon vähennyskelpoisuutta verotuksessa ei arvioida sen mukaan, mitä verovelvollinen olisi voinut tehdä, vaan se tulee ratkaista sillä perusteella, miten verovelvollinen on todellisuudessa toiminut ja minkälaisia sopimuksia hän on tehnyt. Kustannukset siltä ajalta, kun vapaa-ajan asunto on ollut tyhjillään ja sitä on samanaikaisesti yritetty aktiivisesti vuokrata, eivät ole elantokustannuksia. Asunnon on oltava valmiina vuokrattavaksi silloin, kun sitä tarjotaan vuokrattavaksi. Tulonhankkimiskulujen vähentäminen ei myöskään edellytä sitä, että omaisuutta omistettaisiin pääasiallisesti tulonhankkimistarkoituksessa. Vähentämisoikeuden synnyttää se, että meno on suoritettu tulonhankkimistarkoituksessa.

on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään. Oikeudenvalvontayksikkö on todennut muun ohella seuraavaa:

$de

on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty

tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hyväksytään. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että A:n vapaa-ajan asuntoon kohdistuvat kulut ja poistot on vähennettävä vuokratuloista myös sitä aikaa vastaavalta osin, jolloin asunto on ollut tyhjillään. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan verovuotta 2012 koskevat päätökset sekä verovuodelta 2012 toimitetun verotuksen ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Tuloverolain 54 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot.

A omistaa B:n kaupungissa hiihtokeskus C:n läheisyydessä sijaitsevan tontin, jolla sijaitsee vuonna 2005 valmistunut 110 neliömetrin suuruinen vapaa-ajan asunto. A on aiemmin käyttänyt asuntoa yksinomaan omana vapaa-ajan asuntonaan, mutta vuodesta 2011 lähtien hän on myös vuokrannut sitä ulkopuolisille lyhytaikaisilla vuokrasopimuksilla vuokranvälittäjien kautta. Vuokranvälittäjä on tällöin markkinoinut asuntoa yleisölle ja asunto on ollut vuokrattavissa vuokranvälittäjän varausjärjestelmän kautta. Verovuonna 2012 asunto on ollut vuokrattuna yhteensä 105 vuorokautta ja omassa käytössä yhteensä 70 vuorokautta. Muun ajan vuodesta asunto on ollut tyhjillään.

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys siitä, ovatko vapaa-ajan asuntoon kohdistuvat kulut ja poistot A:n verotuksessa vähennyskelpoisia myös siltä osin, kun asunnossa ei ole ollut vuokralaisia eikä asunto ole ollut A:n omassa käytössä.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei kulujen ja poistojen vähennyskelpoisuutta arvioitaessa merkitystä ole sillä, että A on alun perin hankkinut vapaa-ajan asunnon omaa käyttöään varten, vaan että vähennyskelpoisuutta on arvioitava sen perusteella, mihin tarkoitukseen asuntoa on verovuonna 2012 käytetty.

A:n esittämän selvityksen perusteella vapaa-ajan asunto on ollut vuonna 2012 ammattimaisella välittäjällä välitettävänä koko vuoden ajan. Vaikka A on verovuoden aikana itse käyttänyt asuntoa paljon, asunto on kuitenkin ollut vuokralle annettuna suuremman osan ajasta kuin A:n omassa käytössä. A:n esittämän selvityksen mukaan hän on tehnyt omaa käyttöä koskevat varaukset saman vuokranvälittäjän varausjärjestelmän kautta kuin ulkopuoliset vuokraajatkin ja asunnon oma käyttö on liittynyt osittain myös asunnon huoltoon vuokraustoimintaa varten.

Kun otetaan huomioon asiassa asunnon käytöstä ja vuokraustoiminnan järjestämisestä esitetty selvitys kokonaisuudessaan, korkein hallinto-oikeus katsoo, että vapaa-ajan asuntoa on verovuonna 2012 käytetty pääasiassa tulonhankkimistoiminnassa. Asunnon käyttötarkoitusta ei ole arvioitava toisin sen tähden, että asunto on ollut tyhjillään yli puolet verovuodesta 2012, koska vapaa-ajan asuntojen vuokraustoiminnalle on tyypillistä, että asunnot ovat osan ajasta tyhjillään, kun vuokraustoimintaa harjoitetaan lyhytaikaisilla vuokrasopimuksilla.

Koska vapaa-ajanasuntoa on verovuonna 2012 käytetty pääosin tulonhankkimistoiminnassa, A:n asunnostaan saamien vuokratulojen vähennykseksi ei ole luettava vain vuokralle annettuja päiviä vastaavaa osaa asuntoon kohdistuvista kuluista ja poistoista, vaan kuluista ja poistoista vähennyskelpoista on myös se osa, joka vastaa päiviä, jolloin asunto on verovuoden aikana ollut tyhjillään. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitettu verotus on tältä osin kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Paula Makkonen.

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

A

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Outi Niemi ja Vesa Heikkilä. Esittelijä Emmi Aakula.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle

Perustelut