KHO:2017:162 — Inkomstbeskattning

A hade ägt ett gårdsbruk, som hade omfattat 13 olika fastigheter, bland annat fastigheten X, för vilken en stranddetaljplan hade trätt i kraft år 1995. Enligt planen fanns det på fastigheten minst sju strandtomter, av vilka A sedermera hade sålt minst fem.

A hade år 2012 till sin son B sålt hela gårdsbruket, även de två återstående outbrutna strandtomterna på fastigheten X. Den fråga som skulle avgöras var huruvida den köpeskilling som A fått vid överlåtelsen i sin helhet skulle betraktas som skattefri inkomst enligt 48 § 1 mom. 3 punkten. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att A hade börjat använda de strandtomter som överlåtits i samband med överlåtelsen av gårdsbruket för annat ändamål än det jord- och skogsbruk som A bedrev. Denna ståndpunkt grundade högsta förvaltningsdomstolen på den omständigheten att A under tiden mellan det att stranddetaljplanen hade trätt i kraft och överlåtelsen hade sålt andra strandtomter från fastigheten X. Köpeskillingen var således inte skattefri inkomst för A till den del som den hänförde sig till överlåtelsen av de två strandtomterna. Högsta förvaltningsdomstolen upphävde förvaltningsdomstolens beslut och satte i kraft den verkställda beskattningen.

Skatteåret 2012. Omröstning 3 — 2.

Inkomstskattelagen 48 § 1 mom. 3 punkten (1251/2009)

A oli omistanut maatilakokonaisuuden, johon oli kuulunut 13 tilaa mukaan lukien tila X. Tilaa X koskeva ranta-asemakaava oli tullut voimaan vuonna 1995. Kaavan mukaan tilalla X oli ainakin seitsemän rantatonttia, joista A oli sittemmin myynyt ainakin viisi.

A oli vuonna 2012 myynyt maatilakokonaisuuden, mukaan lukien tilalla X sijaitsevat kaksi jäljellä olevaa lohkomatonta rantatonttia, pojalleen B:lle. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A:n luovutuksesta saama kauppahinta katsottava kokonaisuudessaan tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla verovapaaksi tuloksi. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A oli ryhtynyt käyttämään maatilakokonaisuuden yhteydessä luovutettuja rantatontteja muussa tarkoituksessa kuin hänen harjoittamassaan maa- ja metsätaloudessa, kun otettiin huomioon, että A oli ranta-asemakaavan voimaantulon ja maatilakokonaisuuden luovutuksen välisenä aikana myynyt tilalla X sijaitsevia muita rantatontteja. Siten maatilakokonaisuuden luovutuksessa kahden rantatontin osalta kertynyt kauppahinta ei ollut A:n verovapaata tuloa. Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen ja saattoi toimitetun verotuksen voimaan. Verovuosi 2012. Äänestys 3 — 2.

TVL 48 § 1 momentti 3 kohta (1251/2009)

Päätös, josta valitetaan

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 23.10.2015 nro 15/0595/1

Asian aikaisempi käsittely

on A:n verovuoden 2012 verotusta toimittaessaan katsonut, että A:n maatilakokonaisuuden luovutuksesta saama kauppahinta on pääosin ollut tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla verovapaata tuloa mutta että kauppahinta on ollut veronalaista tuloa siltä osin, kuin se on kertynyt kahden tilalla X sijaitsevan rantatontin osalta. Rantatonttien osalta kertyneen luovutusvoiton määrä on laskettu hankintameno-olettamaa käyttäen.

on 10.4.2014 tekemällään päätöksellä hylännyt A:n vaatimuksen rantatonttien luovutusvoittoverotuksen poistamisesta.

Päätöksensä perusteluina lautakunta on todennut muun ohella, että vakiintuneen verotuskäytännön mukaan rakennusmaa arvostetaan tonttimaana. Sen ei katsota olevan maa- tai metsätaloutta palvelevassa käytössä, mikäli se sijaitsee asemakaava-alueella ja tonttivarasto on otettu käyttöön myymällä yksi tai useampia tontteja, ja tontilla on rakennusoikeutta. Tonttien arvo määritetään todellisen pinta-alan ja myyntihetken käyvän arvon perusteella. Puheena olevat kaksi rantatonttia eivät ole maa- tai metsätalouden kiinteää omaisuutta, vaan ne ovat siirtyneet muuhun käyttöön kaavoituksen ja viereisten tonttien myynnin vuoksi. Tuloverolain verovapaussäännöstä ei sovelleta rantatonttien myyntiin eikä toimitettua verotusta ole aihetta muuttaa.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että maatilakaupassa myytyjen kahden lohkomattoman rantarakennuspaikan luovutukseen on sovellettava tuloverolain 48 §:n verovapaussäännöstä. Mikäli mainitun säännöksen soveltamisedellytykset eivät täyty, on sovellettava Verohallinnon varojen arvostamisohjetta ja tilan arvoa on korotettava tonttien vaikutuksella.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt A:n valituksen ja poistanut A:n pääomatuloista rantatonttien luovutusvoiton 38 740,50 euroa.

Hallinto-oikeus on selostettuaan tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan säännöksen ja tuloverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 200/1992 vp) yksityiskohtaisia perusteluja perustellut päätöstään seuraavasti:

A on 17.12.2012 myynyt pojalleen C:n kunnassa sijaitsevat 13 tilaa maa- ja metsätalousirtaimistoineen ja osuuksineen yhteisistä alueista sekä muista erityisistä oikeuksista ja etuuksista. Tilojen pinta-ala on yhteensä noin 91,9 hehtaaria. Kauppahinta on ollut 550 000 euroa ja ostaja on ottanut vastatakseen yhteensä 116 017,34 euron veloista. Myyjä on pidättänyt elinikäisen käyttö- ja asumisoikeuden asuinrakennukseen vapaine sähköineen ja lämpöineen.

Verotusta toimitettaessa luovutetun varallisuuden käyväksi arvoksi on katsottu 804 784 euroa. Luovutushintana on pidetty 550 000 euron rahakauppahinnan lisäksi asumisoikeuden kustannuksina 82 150 euroa, eli yhteensä 632 150 euroa. Luovutuksen vastikkeelliseksi osuudeksi on siten saatu 78,55 prosenttia. Muu osuus on katsottu lahjaksi. Luovutusta on pidetty lähtökohtaisesti verovapaana sukupolvenvaihdosluovutuksena.

Verovapauden ei kuitenkaan ole katsottu koskevan kahta X-tilalla sijaitsevaa lohkomatonta rantatonttia. Tontteja on pidetty maa- ja metsätalouteen kuulumattomana maa-alueena, koska ne sijaitsevat ranta-asemakaava-alueella ja niillä on rakennusoikeutta. Lisäksi A on vuosina 1999 — 2007 myynyt samalta tilalta yhteensä viisi rantatonttia.

Kauppakirjassa rantatonttien arvoa ei ole eritelty. Verohallinto on arvioinut niiden käyvän arvon ottaen huomioon aikaisemmin samalta tilata myytyjen tonttien hinnat sekä Verohallinnon varojen arvostamista perintö- ja lahjaverotuksessa koskevan ohjeen (diaarinumero 763/36/2011) mukaiset keskineliöhinnat. Tonttien käyväksi arvoksi on katsottu 82 200 euroa ja niiden vastikkeelliseksi osuudeksi kauppahinnasta siten 64 567,50 euroa. Luovutusvoiton määräksi on 40 prosentin hankintameno-olettaman vähentämisen jälkeen laskettu 38 740,50 euroa.

Edellä mainitun hallituksen esityksen mukaan sukupolvenvaihdosluovutuksen verovapaus on rajoitettu koskemaan vain varsinaisia tulonhankkimistoimintaan liittyviä luovutuksia. Tässä yhteydessä maa-alueiden kuuluminen tulonhankkimistoimintaan on ratkaistava lähtökohtaisesti niiden tosiasiallisen käytön perusteella. Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain säännöksiä ja Verohallinnon varojen arvostamista koskevaa edellä mainittua ohjetta voidaan soveltaa määritettäessä luovutettavan omaisuuden käypää arvoa. Omaisuuden arvostusratkaisu taikka omaisuuden kuuluminen kiinteistöverotuksen piiriin ei sinällään kuitenkaan osoita omaisuuden käyttötarkoitusta tai sen kuulumista tiettyyn tulolähteeseen.

X-tilalla sijaitsevien rantatonttien ei ole väitettykään olevan tosiasiallisesti A:n yksityiskäytössä, esimerkiksi loma-asuntona tai muun elinkeinotoiminnan käytössä. A on itse lausunut, että tontit ovat edelleen metsätalousmaana. Vaikka X-tilalla sijaitsevat rakennusoikeutta omaavat ranta-asemakaavaan merkityt rantatontit on arvioitu Verohallinnon edellä mainituista ohjeistakin ilmenevällä tavalla muuta maa- ja metsätalousmaata arvokkaammaksi omaisuudeksi, niiden ei silti voida näissä olosuhteissa todeta muuttuneen metsätalouden harjoittamiseen kuulumattomaksi omaisuudeksi. Kyse on siten maa- ja metsätalouden tulonhankkimistoimintaan kuuluvasta kiinteästä omaisuudesta, jonka luovutuksesta saatu voitto on tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla verovapaata tuloa.

Asian näin päättyessä raukeaa enemmän lausuman antaminen toissijaisen vaatimuksen osalta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja että A:n säännönmukainen verotus verovuodelta 2012 saatetaan voimaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Ennen vuotta 2000 voimassa olleen rakennuslain 123 a §:ssä säädettiin rantakaavan laatimistarpeesta. Milloin meren tai vesistön rannalta olevan alueen rakentamisen ja muun käytön suunnitteleminen pääasiassa loma-asutuksen järjestämistä varten on tarpeen sen johdosta, että alueella on alettu myydä, vuokrata tai ositella maata tällaista asutusta varten taikka alueella muutoin on odotettavissa maankäytön järjestämistä edellyttävän loma-asutuksen muodostumista, eikä asema- tai rakennuskaavaa ole pidettävä tarpeellisena, on alueelle laadittava rantakaava. Rakennuslain 123 c §:n mukaan rantakaavan laatiminen oli kaavoitettavan alueen omistajan tai omistajien asia. Myös nykyisen maankäyttö- ja rakennuslain mukaan maanomistajalla on oikeus rantakaavan laatimiseen. Sanotun lain 74 §:n mukaan maanomistaja voi huolehtia ranta-asemakaavaa koskevan ehdotuksen laatimisesta omistamalleen ranta-alueelle.

Käsillä olevassa tapauksessa X-tilalle vahvistettu ranta-asemakaava on tullut voimaan jo 9.10.1995. Kysymyksessä on siten ollut edellä mainittuihin rakennuslain säännöksiin perustuva, maanomistajan itse laadituttama kaava kiinteistön hyödyntämiseksi rantarakentamista varten. Oikaisulautakunnan päätöksen mukaan X-tilalta on verovelvollisen omistusaikana myyty viisi rantatonttia ja kaksi on edelleen jäljellä. Kiinteistötietojärjestelmästä ilmenee kuitenkin, että X-tilasta on rantakaavan vahvistamisen jälkeen luovutettu jo seitsemän rantatonttia, joiden pinta-alat ovat 5 030 — 6 470 neliömetriä. Myös jäljellä olevat kaksi kaavatonttia ovat samaa suuruusluokkaa. Kaavaan sisältyviä rantatontteja on siten ollut kaikkiaan ainakin yhdeksän kappaletta.

Verovelvollisen toimet osoittavat, ettei kysymys enää ole maa- ja metsätalouteen käytettävästä maasta. Toisaalta myöskään verovapaussäännöksen sanamuodon mukainen tulkinta taikka Verohallinnon ohjeistus eivät puolla hallinto-oikeuden tekemää ratkaisua. Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaista luovutusvoiton verovapautta ei siten tule soveltaa rantatonttien myyntiin, vaan säännönmukainen luovutusvoittoverotus tulee palauttaa voimaan.

A on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään. A on todennut muun ohella seuraavaa:

Lisäksi A on vaatinut verohallinnon arvostamisohjeen soveltamista tonttien tilan arvoa korottavana, mikäli korkein hallinto-oikeus katsoisi, että tuloverolain 48 §:n edellytykset eivät täyty.

Tonttien arvostamisesta todetaan verohallinnon varojen arvostamisohjeessa seuraavaa: Kiinteistön arvoa voidaan korottaa määrällä, joka vastaa noin 40 prosenttia erillisten rantatonttien arvojen yhteismäärästä. Kun lisäksi lohkomattoman tontin pinta-alana pidetään saman arvostamisohjeen mukaan 2 000 neliömetriä/kpl, tulisi näiden kahden rantarakennuspaikan tilakokonaisuuden arvoa korottavaksi vaikutukseksi 32 000 euroa (= 2 x 2 000 m2 x 8 euroa/m2 x 40%).

Kauppahinta maatilakokonaisuudesta on ollut 550 000 euroa. Asumisoikeuden arvo ei ole osa kauppahintaa, vaan se on huomioitu tilan arvoa alentavana tekijänä. Kun tilakokonaisuuden käypä arvo on ollut 804 784,00 euroa, vastikkeellinen osuus on näin ollen 68,34 %. Edelleen tonttien osuudeksi kauppahinnasta tulee 68,34 % x 32 000 euroa = 21 869 euroa. Mikäli tonteista määrättäisiin luovutusvoittoveroa, se tulee laskea 21 869 eurosta eli 21 869 euroa — hankintameno-olettama 40 % eli luovutusvoitto olisi tällöin 13 122 euroa.

on antanut vastaselityksen, jossa on todettu, että käsillä olevassa tapauksessa ei ole kysymys Verohallinnon ohjeessa tarkoitetusta laajasta ranta-alueesta, joka voidaan ohjeen mukaan ottaa maatilan arvostuksessa huomioon korottamalla kiinteistön arvoa noin 40 prosentilla arvioitujen rantatonttien lukumäärään perustuvasta arvosta. Tässä tapauksessa on kysymys maatilalle ranta-asemakaavassa määritellyistä rakennuspaikoista, joita on aiempien myyntien jälkeen jäljellä vielä kaksi kappaletta. Sillä seikalla, että tontteja ei ole lohkottu erillisiksi kiinteistöiksi, ei ole merkitystä tässä asiassa.

Esillä olevassa asiassa ei ole kyse maatilalla olevista saunamökkien tai vastaavien vapaa-ajan rakennusten tonttimaasta. Tämän vuoksi rakennuspaikan suuruudeksi ei ole katsottava vastineessa esitettyä 2 000 neliömetriä, vaan tonttien arvostuksen perusteeksi on otettava sitovassa kaavassa määritetty tonttien pinta-ala.

Asiassa on kysymys D:n kaupungin lähietäisyydellä olevasta alueesta, jolla on runsaasti loma-asutusta. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan kysymys ei ole mistään yksittäisestä pikkujärvestä vaan E-veden reittiin liittyvästä laajemmasta järvialueesta. Luovutusvoittoverotuksen laskentaperusteena ei ole kuitenkaan käytetty F-maakunnan rantatonttien arvostuksessa tuolloin sovellettua keskimääräistä neliöhintaa (18 euroa/m2) vaan naapurimaakunnan, G:n, huomattavasti alhaisempaa arvoa (8 euroa/m2). Myös tämä seikka osoittaa, että tontteja ei ole luovutusvoittoverotuksessa arvostettu liian korkeaan arvoon.

on antanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselityksen johdosta lausuman. Lausuma on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja toimitettu verotus saatetaan voimaan.

Perustelut

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa harjoittamaansa maatalouteen tai metsätalouteen kuuluvaa kiinteää omaisuutta, avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön osuuden taikka sellaisen yhteisön osakkeita tai osuuksia, jotka oikeuttavat vähintään 10 prosentin omistusosuuteen mainitussa yhtiössä ja saajana on joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa hänen lapsensa tai tämän rintaperillinen taikka hänen sisarensa, veljensä, sisarpuolensa tai velipuolensa ja jos omaisuus on ollut yhteensä yli 10 vuotta verovelvollisen tai hänen ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta hän on saanut sen vastikkeettomasti.

Tuloverolain säätämistä koskevan hallituksen esityksen (HE 200/1992 vp) yksityiskohtaisissa perusteluissa on sukupolvenvaihdosluovutuksia koskevan säännöksen osalta lausuttu, että sukupolvenvaihdosluovutuksia koskeva huojennus rajoitettaisiin koskemaan vain varsinaisia tulonhankkimistoimintaan liittyviä sukupolvenvaihdostilanteita. Aikaisemmin huojennus on koskenut myös esimerkiksi pörssiosakkeiden tai vapaa-ajan kiinteistöjen luovutuksia. Esityksessä ehdotetaan, että myyntivoittoverotuksen huojennus voisi vastaisuudessa koskea vain maatalouteen tai metsätalouteen kuuluvaa kiinteää omaisuutta.

A on omistanut 13 tilaa käsittävän maatilakokonaisuuden, johon on muun ohessa kuulunut tila X. A:n tilaa koskeva ranta-asemakaava on tullut voimaan vuonna 1995. Kaavan mukaan tilalla on ainakin seitsemän rantatonttia. A on sittemmin myynyt ainakin viisi rantatonttia. A on 17.12.2012 myynyt maatilakokonaisuuden, mukaan lukien jäljellä olleet kaksi pinta-alaltaan 4 395 ja 5 880 neliömetrin suuruista rantatonttia, pojalleen 550 000 euron kauppahinnalla. A on pidättänyt elinikäisen käyttö- ja asumisoikeuden A:n tilalla olevaan asuinrakennukseen vapaine sähköineen ja lämpöineen.

Verotusta toimitettaessa luovutetun varallisuuden käyväksi arvoksi on katsottu 804 784 euroa ja luovutushinnaksi 550 000 euron kauppahinnan ja 82 150 euron arvoisen käyttö- ja asumisoikeuden yhteismäärä 632 150 euroa. Luovutusta on pidetty 78,55 prosentin suuruiselta osalta vastikkeellisena ja siten lähtökohtaisesti verovapaana sukupolvenvaihdosluovutuksena. Verovapauden ei ole katsottu koskevan kahta X:n tilalla sijaitsevaa rantatonttia. Kun kauppakirjassa ei ollut eritelty rantatonttien arvoa, niiden suhteellinen osuus vastikkeellisesta kauppahinnasta on toimitetussa verotuksessa vahvistettu 8 euron neliömetrihinnan mukaan. Luovutusvoiton määräksi on 40 prosentin hankintameno-olettaman vähentämisen jälkeen saatu 38 925,03 euroa.

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys siitä, voidaanko tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan säännöstä luovutusvoiton verovapaudesta soveltaa kaupan kohteena olevan kahden ranta-asemakaava-alueella sijaitsevan rantatontin osalta.

Kysymyksessä olevat X:n tilalla sijaitsevat lohkomattomat rantatontit ovat ranta-asemakaavaan merkittyjä tontteja, joilla on rakennusoikeutta. Tilaa koskeva ranta-asemakaava on tullut voimaan vuonna 1995. A on rantakaavan voimaantulon ja nyt esillä olevan maatilakokonaisuuden luovutuksen välisenä aikana myynyt samalta tilalta ainakin viisi vastaavanlaista rantatonttia. Kun otetaan huomioon, että A on jo ennen maatilakokonaisuuden kauppaa myynyt ranta-asemakaava-alueella sijaitsevia tontteja, A:n on katsottava ryhtyneen käyttämään myös maatilakokonaisuuden yhteydessä luovutettuja rantatontteja muussa tarkoituksessa kuin hänen harjoittamassaan maa- ja metsätaloudessa.

A:n rantatonteista saama kauppahinta ei siten ole ollut tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla verovapaata tuloa. Koska A:n myymää maatilakokonaisuutta koskevassa kauppakirjassa ei ole eritelty rantatonttien arvoa, tonttien suhteellinen osuus vastikkeellisesta kauppahinnasta on voitu A:n verotusta toimitettaessa vahvistaa arvioimalla käyttäen laskentaperusteina tonttien käyvän arvon ohella kauppahintaa, johon on luettu myös pidätettyjen etuuksien arvo, sekä tonttien todellisia pinta-aloja.

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätös kumottava ja toimitettu verotus saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Petri Harsu.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Leena Romppaisen äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Mikko Pikkujämsä yhtyi:

Asian esittelijän oikeussihteeri Petri Harsun esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin oikeusneuvos Leena Romppaisen äänestyslausunto.

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

Asiassa saatu selvitys

Johtopäätökset

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Aarne Reiman, Eija Mäkelä

(eri mieltä)

ja Johanna Virmavirta, joka on myös esitellyt asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

A

Sovellettava säännös ja sen esityöt

Tosiseikat

Asian arviointi ja johtopäätös