KHO:2017:164 — Mervärdesskatt

Grossisten A Ab hade i försäljningsfrämjande syfte inlett en kampanj där företagskunder erbjöds möjlighet att ansluta sig till en klubb för stamkunder, där klubbmedlemmarna fick stamkundspoäng enligt storleken av sina inköp. Stamkunderna kunde använda sina poäng till att beställa en stamkundspresent ur A Ab:s presentkatalog eller alternativt till att vederlagsfritt ur A Ab:s försäljningssortiment få en produkt som till sitt värde motsvarade poängen. Stamkundspoängen kunde också användas som delbetalning för produkter som A Ab saluförde.

Med hänvisning till unionens domstols dom i målet C-48/97, Kuwait Petroleum, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att till den del som de varor som A Ab överlåtit inte skulle betraktas som sedvanliga reklamgåvor, vilket det inte var frågan om i högsta förvaltningsdomstolen, skulle A Ab med stöd av 21 § 1 mom. 2 punkten i mervärdesskattelagen betala mervärdesskatt för eget bruk av vara så att skattebeloppet beräknades på värdet av de varor som mot stamkundspoäng överlåtits till stamkunder. Skatt skulle betalas såväl för överlåtelse av varor som kunde beställas ur presentkatalogen som för varor som enligt kundens fria val hade överlåtits ur A Ab:s försäljningssortiment. När kunden använde stamkundspoängen som delbetalning för betalning av inköp som kunden gjort av A Ab, ansågs det däremot vara frågan om en kundrabatt, för vilken A Ab inte skulle betala mervärdesskatt. Omröstning 3 — 2 om beslutsskälen.

Debitering av mervärdesskatt för räkenskapsperioderna 1.1 — 31.12.2011 och 1.1 — 31.12.2012.

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten, 18 § 1 mom., 20 §, 21 § 1 mom. 2 punkten, 73 § 1 mom., 78 § 1 mom. 1 punkten och 118 §

Rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt artiklarna 2.1.a, 16, 73, 79.b, 90.1, 184 och 185.1

Unionens domstols dom i målet C-48/97,

Kuwait Petroleum

Tukkukauppaa harjoittavan A Oy:n myynninedistämiskampanjassa yritysasiakkaat saattoivat liittyä kanta-asiakaskerhoon, jonka jäsenet saivat ostostensa määrään perustuvia kanta-asiakaspisteitä. Kanta-asiakkaat saattoivat käyttää näitä pisteitä tilaamalla kanta-asiakaslahjan A Oy:n julkaisemasta palkintoluettelosta tai vaihtoehtoisesti saamalla pisteiden arvoa vastaavan tuotteen veloituksetta A Oy:n myyntivalikoimasta. Kanta-asiakaspisteitä voitiin käyttää myös A Oy:n myyntituotteiden osamaksuna.

Korkein hallinto-oikeus katsoi unionin tuomioistuimen tuomioon asiassa C-48/97, Kuwait Petroleum, viitaten, että A Oy:n oli arvonlisäverolain 21 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla suoritettava oman käytön arvonlisäveroa kanta-asiakkaille kanta-asiakaspisteitä vastaan luovutettujen tavaroiden arvosta siltä osin kuin tavaroita ei ollut pidettävä tavanomaisina mainoslahjoina, mistä korkeimmassa hallinto-oikeudessa ei ollut kysymys. Veroa oli suoritettava sekä erillisestä palkintoluettelosta tilattavissa olevien tuotteiden luovutuksista että asiakkaan vapaan valinnan mukaan A Oy:n myyntivalikoimaan kuuluvien tuotteiden luovutuksista. Sen sijaan asiakkaan käyttäessä kanta-asiakaspisteitä osamaksuna asiakkaan A Oy:ltä suorittamien ostojen maksamiseen kysymyksessä katsottiin olevan asiakkaalle myönnetty alennus, josta A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa. Äänestys 3 — 2 perusteluista.

Arvonlisäveron maksuunpanot tilikausilta 1.1. — 31.12.2011 ja 1.1. — 31.12.2012.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 18 § 1 momentti, 20 §, 21 § 1 momentti 2 kohta, 73 § 1 momentti, 78 § 1 momentti 1 kohta ja 118 §

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a alakohta, 16 artikla, 73 artikla, 79 artikla b kohta, 90 artikla 1 kohta, 184 artikla ja 185 artikla 1 kohta

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 31.5.2016 nro 16/0644/4

Asian aikaisempi käsittely

on 10.11.2014 tekemillään päätöksillä toimittanut A Oy:n, jäljempänä myös yhtiö, arvonlisäveron maksuunpanot tilikausien 1.1. — 31.12.2011 ja 1.1. — 31.12.2012 kohdekausilta 12/2011 ja 12/2012 verotarkastuskertomuksen perusteella. Yhtiön myynnin veroihin on lisätty arvonlisäverot kanta-asiakaspalkintojen luovutuksista, koska ne on katsottu vastikkeettomiksi luovutuksiksi, joista olisi tullut tilittää oman käytön veroa. Veroja on korotettu viidellä prosentilla arvonlisäverolain 182 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella, koska yhtiö on antanut kausiveroilmoituksensa vaillinnaisina.

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että kanta-asiakaspalkintoja koskevat arvonlisäveron maksuunpanot ja veronkorotukset kumotaan kokonaan ja yhtiön maksuunpanon perusteella maksamat arvonlisäverot ja veronkorotukset palautetaan yhtiölle säädettyine korkoineen. Toissijaisesti kanta-asiakaspalkintoja koskevat arvonlisäveron maksuunpanot ja veronkorotukset on kumottava ainakin siltä osin kuin ne koskevat yhtiön normaaliin myyntivalikoimaan kuuluvien tuotteiden luovuttamista asiakasyrityksille kanta-asiakaspisteitä vastaan. Yhtiö on vedonnut myös luottamuksensuojaan.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa säännökset sekä korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) ja unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytäntöä, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

A Oy:öön on suoritettu verotarkastus, josta on laadittu verotarkastuskertomus nro x. Yhtiö on tukkukauppaa harjoittava yhtiö. Toimitettu verotarkastus on kohdistunut arvonlisäverotuksen osalta tilikausiin 2011 ja 2012.

Tarkastuskertomuksen mukaan yhtiö käyttää myyntituotteidensa myynnin edistämiseksi markkinointikeinoa, jossa ostouskolliset yritysasiakkaat saavat lahjaksi asiakaspalkintoja. Yhtiö hallinnoi tätä myynninedistämiskeinoa kanta-asiakaskerhollaan. Tämän kerhon jäsen saa kaikista ostoista 1 pisteen/1 euron ostos. Kertyvillä pisteillä kerhon jäsen voi tilata yhtiöltä merkkituotteita palkintoluettelosta tai vaihtoehtoisesti matkalahjakortteja tai yhtiön omia myyntituotteita. Palkintoluettelossa 2013 on esitelty tavarapalkintoina muun muassa Helkama Jopo -polkupyörä, 227 Escape Arctic -lumikengät ja Moccamaster CDGT20 -kahvinkeitin.

Kanta-asiakaskerhoa varten hankittujen tavaroiden ostohintaan sisältynyt arvonlisävero, lukuun ottamatta matkalahjakortteja, on vähennetty yhtiön arvonlisäverotuksessa. Luovuttaessaan palkintoja asiakkaille vastikkeetta yhtiö kirjaa nämä luovutukset ilman arvonlisäveroa. Verotarkastuskertomuksella on esitetty, että yhtiön tulee tilittää oman käytön veroa näistä vastikkeettomista palkintoluovutuksista. Valituksenalaiset päätökset on tehty tarkastuskertomuksen esityksen mukaisesti.

Asiassa on riidatonta, että yhtiöllä on ollut oikeus vähentää tavarapalkintoina luovuttamiensa tavaroiden hankintaan sisältyvä arvonlisävero. Asiassa on ratkaistavana se, onko yhtiön tullut suorittaa arvonlisäveroa tavarapalkintojen luovuttamisesta yritysasiakkaille tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten perusteella.

Oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverotuksessa veron perusteeksi katsotaan tavarasta tai palvelusta tosiasiallisesti saatu vastike. Myynnin veron perusteeseen luetaan sekä ostajalta että kolmannelta osapuolelta veloitettu tai saatu korvaus. Veron perustetta voidaan vähentää alennuksella. Alennuksella, jota ei ole sisällytettävä veron perusteeseen, tarkoitetaan erityisesti eroa normaalin hinnan ja myyjän todellisuudessa saaman rahamäärän välillä.

EUT tai KHO eivät ole antaneet ratkaisua, jossa olisi ollut esillä juuri käsillä olevan asian kanssa yhteneväiset olosuhteet. Valituksenalaisissa päätöksissä mainitussa KHO:n ratkaisussa KHO 2012:13 oli kyse siitä, että kulutuselektroniikkakauppaa harjoittava yhtiö järjesti myyntikilpailuja valtuutettujen jälleenmyyjiensä myyntihenkilöstölle. Koska tapauksessa KHO 2012:13 kilpailut kohdistuivat jälleenmyyjien myyntihenkilöstölle ja palkinnot luovutettiin vastikkeetta jälleenmyyjäyritysten työntekijöille, tapausta ei voida soveltaa nyt käsillä olevaan tapaukseen, jossa tavarat on luovutettu kanta-asiakaspisteitä vastaan A Oy:n asiakasyrityksen tekemien ostojen perusteella asiakkaille. Myöskään KHO:n ratkaisua KHO 2013:89 ei voida soveltaa suoraan nyt käsillä olevaan tapaukseen, koska mainitussa tapauksessa tavarat oli luovutettu asiakkaille heti liittymäsopimusta tehtäessä. A Oy ei ole luovuttanut kanta-asiakaspisteitä vastaan tavaroita samaan aikaan kuin myymiään tuotteita.

$123

KHO:n ratkaisua KHO 2001:18 ei voida soveltaa suoraan nyt käsillä olevaan tapaukseen, jossa yritysasiakkaat voivat tavaraostoistaan kertyneillä pisteillä hankkia vastikkeetta valitsemiaan tuotteita palkintoluettelosta tai yhtiön omia myyntituotteita kanta-asiakaspisteitä vastaan. A Oy luovuttaa itse hallinnoimassaan järjestelmässä nyt puheena olevat tavarat. Kysymys ei siten ole kahden eri yhtiön luovutuksesta. Bonusten kertyminen on sidoksissa asiakkaan ostojen määrään, mutta bonuksia ei voi järjestelmässä vaihtaa rahaksi.

A Oy ei ole myöskään antanut hyvityslaskua kanta-asiakaspisteitä vastaan luovutetuista tavaroista. Yhtiö on laatinut vain lähetteen tavanomaiseen myyntivalikoimaan kuuluvista tuotteista, josta ei ilmene hintatietoja eikä arvonlisäverolain 209 b §:n 3 momentissa tarkoitettua viittausta aikaisempaan laskuun. Yhtiö ei ole siten antanut arvonlisäverolain 209 a §:ssä säädettyä arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua hyvityslaskua ostajayritykselle.

Kun kyse on yhtiön itsensä ylläpitämästä järjestelmästä ja yhtiön kanta-asiakaspistejärjestelmässä yhtiö ei ole antanut asiakasyrityksille hyvityslaskua, hallinto-oikeus katsoo, että kysymys ei ole näissä olosuhteissa ollut arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta ostajalle annetusta alennuksesta, joka yhtiöllä olisi oikeus vähentää myynnin veron perusteesta.

Kun yhtiö on luovuttanut kanta-asiakaspisteitä vastaan tavaroita yritysasiakkaille, on kyseessä ollut arvonlisäverolain 21 §:ssä tarkoitettu tavaran ottaminen omaan käyttöön, josta yhtiön on ollut suoritettava oman käytön veroa. Koska yhtiö ei ollut suorittanut palkinnoista oman käytön veroa, Verohallinnon on tullut maksuunpanna ilmoittamatta jääneet verot yhtiön maksettavaksi. Asian arvioinnin kannalta ei ole merkitystä sillä, hankkiiko asiakasyritys kanta-asiakaspisteillä yhtiön normaaliin myyntivalikoimaan kuuluvia tuotteita vai tuotteita palkintoluettelosta. Hallinto-oikeus katsoo, että lisättyjä määriä ei ole osoitettu virheellisiksi.

Arvonlisäverolain 176 §:n 2 momentin mukaan veroa ei määrätä, jos asia on Verohallinnon päätöksellä ratkaistu aikaisemmin. Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaan, asia on ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisestä syystä muuta johdu.

Luottamuksensuojan katsotaan arvonlisäverotuksessa syntyvän pääsääntöisesti vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön sekä viranomaisen asianomaiselle verovelvolliselle antaman nimenomaisen ratkaisun perusteella.

Hallinto-oikeus katsoo, että arvonlisäveron suorittamisesta tavaran luovuttamisesta kanta-asiakas-pisteitä vastaan yritysasiakkaille yhtiön kanta-asiakaspistejärjestelmän kaltaisessa järjestelmässä tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten perusteella ei ole vuosina 2011 — 2012 ollut verotus- ja oikeuskäytäntöä eikä Verohallinto ole ottanut yhtiön verotukseen aikaisemmin sillä tavalla kantaa, että yhtiölle olisi muodostunut asiassa luottamuksensuojaa.

Valituksenalaisilla päätöksillä veroja on korotettu viidellä prosentilla arvonlisäverolain 182 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella. Verohallinto on voinut katsoa yhtiön antaneen kausiveroilmoitukset olennaisesti vaillinaisina ja korottaa veroja arvonlisäverolain 182 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla. Määrättyjä veronkorotuksia ei ole pidettävä liiallisina.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan kokonaan kanta-asiakaspalkintojen osalta. Yhtiö on toissijaisesti vaatinut, että päätökset kumotaan siltä osin kuin ne koskevat yhtiön normaaliin myyntivalikoimaan kuuluvien tuotteiden luovuttamista asiakasyrityksille kanta-asiakaspisteitä vastaan. Yhtiö on esittänyt valituksessaan muun ohella seuraavaa:

Oman käytön verotusta koskevia säännöksiä ei voida soveltaa valituksenalaiseen tilanteeseen, jossa tavaroita ei luovuteta asiakasyrityksille vastikkeettomasti. Tavaroiden luovutuksen ei voida katsoa tapahtuvan vastikkeettomasti pelkästään sillä perusteella, että asiakasyritys ei maksa ostohyvityksenä luovutettavasta tavarasta erillistä rahallista vastiketta. Esimerkiksi paljous- ja vuosialennusten luonteeseen kuuluu tyypillisesti se, että asiakkaan oikeus alennukseen syntyy asiakkaan tiettynä ajanjaksona tekemien ostojen määrän perusteella. Kysymys on tällöin asiakkaan saamasta alennuksesta tai muusta alennuksen luonteisesta edusta siitä riippumatta, saako asiakas ostohyvityksen hyväkseen rahana vai tavaroina maksettavana ostohyvityksenä.

Kanta-asiakasjärjestelmien arvonlisäverotuksesta on useita KHO:n ja keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuja. Julkaistut ratkaisut ovat valtaosin koskeneet useiden eri yritysten muodostamien kauppaketjujen yhteisten kanta-asiakasjärjestelmien arvonlisäverotusta. Tällöin ratkaistavat oikeuskysymykset ovat olleet monitahoisempia, sillä näissä järjestelmissä asiakas voi käyttää esimerkiksi A Oy:stä tekemiensä ostojen määrän perusteella myönnetyn edun ostosten maksamiseen samaan kanta-asiakasjärjestelmään kuuluvassa Z Oy:ssä. Arvonlisäverotuksen kannalta merkitystä ei kuitenkaan ole, kuuluuko järjestelmään yksi vai useampi myyjäyhtiö.

$128

Oikeuskäytäntö osoittaa siten yksiselitteisesti, ettei kertyneitä etupisteitä vastaan tapahtuvassa tavaraluovutuksessa ole kyse vastikkeettomasta luovutuksesta. Kanta-asiakas hankkii tavaran aiemmin kertyneiden ostosten perusteella ansaitsemillaan etupisteillä. Tämä koskee kaikkia näitä tilanteita siitä riippumatta, hankkiiko ja maksaako asiakas tavaran yksinomaan etupisteillä vai osittain etupisteillä ja osittain rahalla. Tulkintaan ei voi myöskään vaikuttaa se, onko kysymys kuluttajiin vaiko yrityksiin suuntautuvasta kanta-asiakasjärjestelmästä.

Valituksenalaisessa tilanteessa asiakasyritys on voinut ostaa yhtiön normaaliin myyntivalikoimaan kuuluvia tuotteita maksaen ne osittain aiemmista ostoksistaan kertyneillä kanta-asiakaspisteillään ja osittain rahalla. Mikäli asiakasyritykselle on kertynyt kanta-asiakaspisteitä tarpeeksi maksakseen haluamansa ostoksen kokonaan kanta-asiakaspisteillä, tällöin asiakasyritys on voinut maksaa tuotteet kokonaan pisteillä. Verohallinto ja hallinto-oikeus ovat katsoneet, että kaikissa näissä tilanteissa asiakasyritykselle olisi luovutettu tavaroita vastikkeetta eli jopa silloinkin, kun yksi tai useampi tuote on maksettu osittain rahalla ja osittain kanta-asiakaspisteillä.

Yhtiön käsityksen mukaan arvonlisäverokohteluun ei pitäisi myöskään vaikuttaa se, ostaako ja maksaako asiakasyritys aiemmin tekemiensä ostosten perusteella kertyneillä ostohyvityspisteillä (kanta-asiakaspisteillä) yhtiön normaaliin myyntivalikoimaan kuuluvia myyntituotteita vai kanta-asiakasjärjestelmän palkintoluettelossa mainittuja hyödykkeitä. Kanta-asiakaspistejärjestelmässä asiakasyritys saa vapaasti valita, minkä tuotteen tai tuotteiden hankintaan se aiempien ostosten perusteella kertyneet pisteensä käyttää. Asiakasyrityksellä on aina nimenomainen mahdollisuus ja oikeus käyttää kanta-asiakaspisteet yhtiön normaaliin myyntivalikoimaan kuuluvien tavaroiden ostamiseen ja maksamiseen.

Näin ollen asiakasyritys tekee tietoisen ostopäätöksen, jos se päättää hankkia yhtiön normaaliin myyntivalikoimaan kuuluvan noin 100 000 tuotteen asemesta kanta-asiakasjärjestelmän palkintoluettelossa mainittuja tuotteita. Koska tuhannen kanta-asiakaspisteen arvo on 20 euroa ostettaessa tavaroita yhtiön normaalista myyntivalikoimasta, asiakasyritykselle muodostuu vastaavalla tavoin määräytyvä hankintahinta kanta-asiakasjärjestelmän palkintoluettelosta kanta-asiakaspisteillä hankitulle tuotteelle. Tavaroita ei siten luovuteta tai vastaanoteta vastikkeettomasti.

$129

Edellä esitetyin perustein yhtiö katsoo, että valituksenalainen päätös on kokonaisuudessaan virheellinen ja pyytää, että se kumotaan.

Siitä riippumatta, mikä tulkinta otetaan kanta-asiakasjärjestelmän palkintoluettelosta tilattavien tuotteiden arvonlisäverokohteluun, yhtiön normaaliin myyntivalikoimaan kuuluvien tuotteiden ostaminen ja maksaminen aiemmin kertyneillä kanta-asiakaspisteillä ei missään tapauksessa tapahdu vastikkeettomasti. Yhtiö korostaa, että sen myyntivalikoimaan kuuluu jopa noin 100 000 erilaista tuotetta, jotka kaikki ovat asiakasyritysten ostettavissa ja maksettavissa kanta-asiakaspisteillä.

on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Suomalaisessa oikeuskäytännössä on tulkittu vakiintuneesti, että lahjaksi hankituista hyödykkeistä on vähennysoikeus huolimatta siitä, että jo hankintahetkellä on tiedossa niiden myöhempi vastikkeeton luovutus. Tämän vuoksi käsillä olevassa asiassa tarkastellaan yksinomaan oman käytön verotusta koskevaa sääntelyä ja oikeuskäytäntöä.

Yhtiön väite, jonka mukaan Verohallinto ja hallinto-oikeus olisivat katsoneet, että osittain kanta-asiakaspisteillä ja osittain rahana maksetut hyödykkeet on luovutettu vastikkeetta, on virheellinen. Yhtiötä on verotettu vain yksinomaan pisteitä vastaan suoritetuista tavaran luovutuksista eli luovutuksista, joita vastaan yhtiö ei ole saanut mitään rahavastiketta.

Oikeudenvalvontayksikkö pitää perusteltuna ratkaisua, jonka mukaan tavaroiden luovutus pisteitä vastaan on vastikkeeton. Näin, kun otetaan huomioon EUT:n tulkinta, jonka mukaan ostohyvityspisteitä kerryttävät liiketoimet ja liiketoimet, joissa tavaroita luovutetaan näitä pisteitä vastaan, ovat eri liiketoimia ja jonka tulkinnan mukaan sadan prosentin alennus hinnasta ei ole alennus, vaan vastikkeeton luovutus. Edellä todettujen seikkojen vuoksi vastikkeettomissa luovutuksissa ei ole myöskään kysymys paljous- tai vuosialennuksista.

Lähtökohtaisesti sillä seikalla, että alkuperäisen vastikkeellisen liiketoimen jälkeen ostajalle toimitetaan lisää samoja tavaroita, ei ole vaikutusta alkuperäiseen liiketoimeen. Näin, ellei alkuperäistä sopimusta muuteta. Mahdollisen alkuperäisen liiketoimen muuttaminen ilmenee hyvityslaskusta. Hyvityslasku kumoaa alkuperäisen laskun ja uudessa laskussa vahvistetaan uusi hinta, jolla samoja hyödykkeitä luovutetaan aiempaa enemmän.

Jos kysymys ei ole samoista tavaroista, alkuperäisen luovutuksen hinta ei muutu myöhempien luovutuksien myötä ja kysymys on siten eri liiketoimista. EUT:n tulkinnan seuraaminen edellyttää sitä, että hyväksytään tulkinta liiketoimien erillisyydestä. Keskeistä on siten tarkastella kutakin liiketointa erikseen. Siltä osin kuin yhtiö viittaa kansallisessa oikeus- ja verotuskäytännössä vaikuttavaan kertaantumattomuusperiaatteeseen, oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että tavaran vastikkeellisen luovutuksen käsite on määritetty EUT:n oikeuskäytännössä. EUT:n vahvistamista tulkintalähtökohdista käsin yhtiön suoritukset ovat vastikkeettomia.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylkäämistä.

on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan todennut, että yhtiötä on verotettu vain yksinomaan kanta-asiakaspisteitä vastaan suoritetuista tavaraluovutuksista ja että yhtiön toteamus, jonka mukaan Verohallinto ja hallinto-oikeus olisivat katsoneet, että osittain kanta-asiakaspisteillä ja osittain rahana maksetut hyödykkeet on myös luovutettu vastikkeettomasti, on virheellinen. Tämä väite ei pidä paikkaansa, vaikka yhtiö myöntääkin, että sen asiassa aiemmin käyttämä ilmaisu on voinut olla harhaanjohtava. Yhtiö korostaa, että valituksenalainen asia koskee käytännössä lähes pelkästään sellaisia tilanteita, joissa tuotteita on luovutettu yksinomaan kanta-asiakaspisteitä vastaan ostohyvityksenä.

Yhtiön näkemyksen mukaan on kuitenkin tärkeää tiedostaa tämän tosiasiallisen vaihtoehdon periaatteellinen ja kuvaava merkitys yhtiön kanta-asiakasjärjestelmän arvonlisäverokohtelun toimivuuden kannalta. Kuten valituksenalaisen asian käsittelyn aikana on korostetusti tuotu esille, kanta-asiakkaalla on mahdollisuus käyttää kanta-asiakaspisteitä ostohyvityksenä tuotteiden ostamiseen yhtiön tavanomaisesta myyntivalikoimasta. Yhtiö on esittänyt tästä seuraavan esimerkin:

— Asiakkaalle on kertynyt kanta-asiakaspisteitä (ostohyvitystä) 1 000 euron edestä.

— Jos asiakas käyttää pisteitä 950 euron arvoiseen tuotteeseen, asiakas ei maksa tästä ostohyvityksellä hankittavasta tuotteesta tässä yhteydessä lainkaan rahavastiketta.

— Jos asiakas päättääkin käyttää pisteet sitä vastoin 1 100 euron arvoiseen tuotteeseen, asiakas maksaa 100 euroa rahana ja loput 1 000 euroa kanta-asiakaspisteillä.

Esimerkki osoittaa, että oikeudenvalvontayksikön noudattama tulkintatapa johtaisi täysin sattumanvaraiseen ja omituiseen arvonlisäverokohteluun, jos ensimmäisessä tilanteessa katsottaisiin tapahtuvan omana käyttönä verotettava vastikkeeton luovutus ja vain toisessa tilanteessa luovutus katsottaisiin vastikkeelliseksi. Kysymys ei kummassakaan tilanteessa ole vastikkeettomasta luovutuksesta.

Oikeudenvalvontayksikkö yrittää samalla luoda uutta oikeusohjetta esittäen, että ellei alkuperäistä sopimusta muuteta, hyvityslaskua ja uutta laskua anneta, alkuperäiseen liiketoimeen ei tapahdu muutosta, eikä saman tuotteen luovuttaminen paljousalennuksen luonteisena etuna olisikaan alennus vaan erillinen vastikkeeton luovutus. Tulkinta on virheellinen. Kanta-asiakasjärjestelmään liittyessään asiakas tulee osaksi kanta-asiakasjärjestelmän sopimusehtoja, jotka suoraan määrittelevät asiakkaan oikeudet ostohyvityksiin asiakkaan tekemien ostojen määrän perusteella. Tarvetta mihinkään erilliseen alkuperäisen sopimuksen muuttamiseen ei luonnollisestikaan ole. Menettely on täysin vakiintunut ja oikeus alennukseen syntyy vastaavalla tavalla kuin esimerkiksi rahana maksettavissa vuosialennuksissa.

$12c

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Yhtiön valitus hyväksytään siltä osin kuin asiassa on kysymys yhtiön myyntituotteiden maksamisesta osittain kanta-asiakaspisteillä. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon maksuunpanopäätökset kumotaan tältä osin.

Yhtiön valitus hylätään muilta osin eli siltä osin kuin asiassa on kysymys yhtiön myyntituotteiden tai palkintoluetteloon sisältyvien tavaroiden luovuttamisesta asiakkaille kanta-asiakaspisteitä vastaan. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei tältä osin muuteta.

Perustelut

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 18 §:n 1 momentin mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista.

Arvonlisäverolain 20 §:n mukaan myyntinä pidetään myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön siten kuin lain 21 — 26 §:ssä säädetään. Lain 21 §:n 1 momentin mukaan tavaran ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja 1) ottaa tavaran yksityiseen kulutukseen, 2) luovuttaa tavaran vastikkeetta, tai 3) siirtää tai muulla tavalla ottaa tavaran muuhun kuin 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Arvonlisäverolain 25 §:n mukaan tavaranäytteenä tai tavanomaisena mainoslahjana tapahtuvaa luovuttamista ei pidetä tavaran ottamisena omaan käyttöön.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan oman käytön verottamisen tarkoituksena on neutraalisuussyistä varmistaa, että yksityiseen kulutukseen siirtyviin hyödykkeisiin sisältyy vero myös silloin, kun niitä ei myydä tavanomaisella tavalla. Hallituksen esityksen mukaan omana käyttönä pidettäisiin 21 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan myös vastikkeetta tapahtuvaa tavaran luovuttamista. Säännös koskisi muun muassa vastikkeettomia luovutuksia yrityksen henkilökunnan yksityiseen kulutukseen. Säännös koskisi myös vastikkeettomia luovutuksia ulkopuolisille, esimerkiksi edustuslahjoja. Tavaranäytteenä tai tavanomaisena mainoslahjana tapahtuvat luovutukset olisivat kuitenkin 25 §:n perusteella verottomia.

Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen mukaan veron laskentaperuste muodostuisi siitä korvauksen kokonaismäärästä, jonka ostaja joutuu hankkimastaan tavarasta tai palvelusta myyjälle maksamaan.

Arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veron perusteesta saadaan vähentää ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä.

Arvonlisäverolain 118 §:n mukaan, jos ostajaa hyvitetään 78 §:n 1 momentin 1 tai 3 kohdassa tai 78 a §:ssä tarkoitetuilla määrillä, vähennettyä veroa on vastaavasti oikaistava.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä

) 2 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 16 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan vastikkeelliseen tavaroiden luovutukseen rinnastetaan yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottaminen verovelvollisen omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön, tavaran vastikkeeton luovutus taikka yleisesti ottaen käyttö yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin, jos tavara tai sen ainesosat ovat oikeuttaneet arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen. Saman artiklan toisen kohdan mukaan tavaroiden ottamista yrityksen tarpeisiin vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten ei kuitenkaan rinnasteta vastikkeelliseen luovutukseen.

Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan mukaan muiden kuin direktiivin 74 — 77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.

Arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan b alakohdan mukaan veron perusteeseen ei sisällytetä sellaisia hankkijalle myönnettyjä hinnanalennuksia tai hyvityksiä hinnasta, jotka toteutuvat sinä hetkenä, jona liiketoimi suoritetaan.

Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan mukaan liiketoimen suorittamisen jälkeen myönnettävän hinnanalennuksen johdosta veron perustetta on vastaavasti alennettava jäsenvaltioiden vahvistamin edellytyksin.

A Oy on tukkukauppaa harjoittava yhtiö. Yhtiössä suoritettu verotarkastus on kohdistunut arvonlisäverotuksen osalta tilikausiin 2011 ja 2012.

Kanta-asiakaskerhoa varten hankittujen tavaroiden ostohintaan sisältynyt arvonlisävero, lukuun ottamatta matkalahjakortteja, on vähennetty yhtiön arvonlisäverotuksessa. Luovuttaessaan palkintoja asiakkaille vastikkeetta yhtiö kirjaa nämä luovutukset ilman arvonlisäveroa. Verotarkastuskertomuksella on esitetty, että yhtiön tulee suorittaa oman käytön veroa niistä vastikkeettomista luovutuksista, joita ei pidetä arvonlisäverolain 25 §:ssä tarkoitettuina tavanomaisina mainoslahjoina. Tavanomaisina mainoslahjoina on pidetty tavaroita, joiden arvo on ollut enintään 35 euroa. Yhtiön antaman selvityksen mukaan maksuunpano on kohdistunut myös yli 35 euron arvoisen tuotteen siihen osuuteen, joka on maksettu kanta-asiakaspisteillä ja kirjattu yhtiön kirjanpidossa kanta-asiakasalennustilille. Verohallinnon maksuunpanopäätökset on tehty tarkastuskertomuksen esityksen mukaisesti.

Asiassa on riidatonta, että yhtiöllä on ollut oikeus vähentää tavarapalkintoina luovuttamiensa tavaroiden hankintaan sisältyvä arvonlisävero. Asiassa on yhtiön valituksesta ratkaistavana se, onko yhtiön tullut suorittaa arvonlisäveroa tavarapalkintojen luovuttamisesta yritysasiakkaille kanta-asiakaspisteitä vastaan tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten perusteella sekä se, syntyykö yhtiölle velvollisuus suorittaa oman käytön veroa asiakkaan maksaessa osan tuotteen hinnasta kanta-asiakaspisteillä.

Yhtiö on valituksessaan vedonnut muun ohella siihen, että kysymyksessä ei ole tavaroiden luovutus vastikkeetta, vaan sen sijaan aiemmista myynneistä myönnetty alennus. Asiaa ratkaistaessa on kuitenkin otettava huomioon myös Euroopan unionista tehdyn sopimuksen 4 artiklan 3 kohdasta ilmenevä niin sanottu lojaalisuusvelvoite, josta seuraa muun ohella, että korkeimman hallinto-oikeuden on tulkittava arvonlisäverolakia arvonlisäverodirektiivin mukaisesti sellaisena kuin arvonlisäverodirektiivin tulkinta ilmenee unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännöstä.

EUT:n asiassa C-48/97,

$132

Edellä esitetyn perusteella on todettava, että arvonlisäverolain 21 §:n 1 momentin 2 kohdan, jonka mukaan tavaran ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja luovuttaa tavaran vastikkeetta, on katsottava kattavan kaikki vastikkeettomat luovutukset, joihin ei sovelleta arvonlisäverolain 25 §:n säännöstä siitä, että tavaranäytteenä tai tavanomaisena mainoslahjana tapahtuvaa luovuttamista ei pidetä tavaran ottamisena omaan käyttöön. Yhtiölle on maksuunpantu oman käytön veroa niistä vastikkeettomista luovutuksista, joiden verollinen ostohinta on ollut yli 35 euroa eli joita ei ole pidetty tavanomaisina mainoslahjoina.

Asiassa ei ole edes väitetty, että asiakkaat, jotka eivät ole liittyneet kanta-asiakasjärjestelmään, ja asiakkaat, jotka ovat siihen liittyneet, eivät maksaisi tuotteista niiden ostohetkellä samaa hintaa. Tämän vuoksi on edellä selostetun EUT:n oikeuskäytännön perusteella katsottava, että tavaroiden luovutusta kanta-asiakaspisteitä vastaan on pidettävä arvonlisäverollisesta tavaran myynnistä erillisenä liiketoimena.

Asian arvioinnissa ei merkitystä ole sillä hallinto-oikeuden mainitsemalla seikalla, ettei yhtiö ole antanut hyvityslaskua kanta-asiakaspisteitä vastaan luovutetuista tavaroista. EUT:n asiassa C-48/97,

, antamassa tuomiossa yhtenä perusteluna on todettu, että polttoaineen ostoa koskevassa laskussa, joka Kuwait Petroleumin oli toimitettava asiakkaille, jotka itsekin olivat verovelvollisia, ei ollut mainittu ostoseteleitä tai niitä vastaan annettuja tavaroita. Tämän on katsottava tarkoittavan, ettei Kuwait Petroleumin näiden tavaroiden luovutuksia voitu tälläkään perusteella katsoa vastikkeellisiksi. Tämän ei sen sijaan voida katsoa tarkoittavan sitä, että vastikkeetta annetut tavarat olisi katsottava alkuperäisiin verollisiin myynteihin kohdistuviksi alennuksiksi. Mahdollinen jälkikäteisen hyvityslaskun antaminen asiakkaille ei siten muuta kanta-asiakaspisteitä vastaan annettujen tavaroiden luonnetta toiseksi, eikä hyvityslaskun antaminen vastaisi asian todellista luonnetta ja tarkoitusta.

Näin ollen yhtiön on tullut suorittaa oman käytön veroa erilliseen palkintoluetteloon sisältyvistä kanta-asiakaspisteitä vastaan luovutettavista tavaroista. Asiaa ei ole arvioitava toisin myöskään kanta-asiakaspisteitä vastaan veloituksetta luovutettavien yhtiön omiin myyntituotteisiin kuuluvien tavaroiden osalta. Näiden tavaroiden osalta kysymys ei ole siitä, että kanta-asiakasjärjestelmään liittynyt asiakas olisi saanut kanta-asiakaspisteitä vastaan lisää samaa tuotetta, josta pisteet ovat kertyneet, vaan asiakkaan valittavissa on ollut mikä tahansa yhtiön myyntivalikoimaan kuulunut tuote. Näin ollen kysymyksessä ei voida katsoa olevan yhtiön myymään tuotteeseen kohdistuva paljousalennus.

Sen sijaan tilanteessa, jossa asiakas on käyttänyt kanta-asiakaspisteitä ostamiensa tavaroiden osamaksuna, kysymyksessä olevien tavaroiden arvonlisäverolain 73 §:ssä tarkoitettuna veron perusteena on pidettävä asiakkaan tavarasta todellisuudessa maksamaa hintaa. Kanta-asiakaspisteillä maksetun osuuden on katsottava olevan arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan b alakohdassa tarkoitettu ostajalle myönnettävä hinnanalennus, joka toteutuu sinä hetkenä, jona liiketoimi suoritetaan. Tämän vuoksi yhtiön ei ole ollut suoritettava arvonlisäveroa myyntituotteista suoritetun vastikkeen osamaksuna käytettyjen kanta-asiakaspisteiden arvosta silloinkaan, kun näitä pisteitä on käytetty yli 35 euron arvosta.

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa siltä osin kuin yhtiön on katsottu olevan velvollinen suorittamaan oman käytön arvonlisäveroa erilliseen palkintoluetteloon sisältyvien tai yhtiön myyntivalikoimaan kuuluvien tuotteiden luovuttamisesta vastikkeetta asiakkaille yhtiön kanta-asiakasjärjestelmästä kertyneitä pisteitä vastaan.

Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon maksuunpanopäätökset on kumottava siltä osin kuin maksuunpanot ovat kohdistuneet määrään, jolla yhtiön myyntituotteiden hintaa on alennettu kanta-asiakaspisteiden arvolla. Verohallinnon asiana on suorittaa tästä aiheutuvat toimenpiteet.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Mikko Pikkujämsä yhtyi:

”Myönnän valitusluvan ja tutkin asian.

Olen samaa mieltä kuin enemmistö siltä osin kuin asiassa on kysymys yhtiön myyntituotteiden maksamisesta osittain kanta-asiakaspisteillä.

Muilta osin hylkään yhtiön valituksen jäljempänä ilmenevin perustein. Kuten enemmistö, en siis enemmälti muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Edellä enemmistön perusteluissa selostettu unionin tuomioistuimen (EUT) asiassa C-48/97,

, antama tuomio koskee myynninedistämiskampanjaa, johon olivat osallistuneet, paitsi yhtiön omat 110 huoltoasemaa, myös 160 riippumatonta jälleenmyyjää. Silloinkin, kun polttoaineen loppuasiakkaalle oli myynyt ja ostosetelin antanut riippumaton jälleenmyyjä, yhtiö itse oli antanut ostoseteleitä vastaan suoraan loppuasiakkaalle tavaran, jonka tämä oli valinnut niin kutsutusta lahjakuvastosta. Tapaus ei siten ole suoraan rinnastettavissa nyt kysymyksessä olevaan tapaukseen, jossa hinnan oikaiseminen on mahdollista, koska A Oy on antanut tavarapalkintoja vain sellaisille omille asiakkailleen, jotka ovat ostaneet yhtiöltä hyödykkeitä.

Mainitussa asiassa

annettu tuomio on lisäksi perustunut, kuten tuomion 31 kohdasta ilmenee, osaltaan siihen, että ostoseteleihin kohdistuvaa hintaa ei ollut mainittu polttoaineen ostoa koskevassa laskussa, joka Kuwait Petroleumin tai riippumattomien jälleenmyyjien oli toimitettava asiakkaille, jotka itsekin olivat verovelvollisia. Tämä muodostaa toisen niistä perusteista, joilla EUT on tuossa asiassa päätynyt katsomaan, että maksettu hinta ei ollut osaksikaan kohdistunut ostoseteleihin. Tapauksessa ei ole ollut esillä mahdollisuus antaa asiakkaalle uusi lasku, jossa ostoseteliin kohdistuva hinta olisi eritelty.

$138

Mahdollisuutta oikaista hinta kuvatulla tavalla jälkikäteen on pidettävä perusteltuna myös siksi, että lopputulos muodostuu arvonlisäverojärjestelmän mukaiseksi. Arvonlisävero tulee nimittäin maksettavaksi vain hyödykkeistä maksetusta kokonaishinnasta ja vastaavasti ostovähennys rajoitetuksi niihin hyödykkeisiin, joita käytetään arvonlisäverollisessa liiketoiminnassa.

Kuten hallinto-oikeus on todennut, A Oy ei kuitenkaan ole antanut asiakasyritykselle arvonlisäverolain vaatimukset täyttävää hyvityslaskua. Yhtiö ei ole näin ollen osoittanut, että se olisi alentanut alun perin myymiensä hyödykkeiden hintaa ja kohdistanut osan saamastaan hinnasta kanta-asiakaspisteitä vastaan luovutetuille tuotteille. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä tältä osin muuttaa.”

C-48/97, Kuwait Petroleum

Verohallinnon Konserniverokeskus

Yhtiö

Verotarkastuskertomus

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Luottamuksensuoja

Veronkorotukset

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Aulikki Pitkänen ja Marianne Lastikka. Esittelijä Ville Summanen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

arvonlisäverodirektiivi

Tosiseikat

Asian oikeudellinen arviointi

Johtopäätös