KHO:2017:193 — Mervärdesskatt

$b4

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att även om det enligt 36 § 1 punkten i mervärdesskattelagen inte är ett villkor för befrielse från skatt att verksamhetsutövaren har ett tillstånd som avses i lagen om privat hälso- och sjukvård, kan sjuktransportverksamhet inte lagligen utövas utan ett sådant tillstånd. Trots att det i artikel 132.1 p i mervärdesskattedirektivet föreskrivs att befrielse från skatt förutsätter att transporterna utförs av organ med vederbörligt tillstånd, saknade denna skillnad i ordalydelsen mellan bestämmelserna i mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet följaktligen betydelse för tillämpningen av lagen.

$b5

Skatteförvaltningens förhandsavgörande för tiden 24.2.2016 — 31.12.2017.

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten, 34 § 1 mom., 35 § och 36 § 1 punkten

Lagen om privat hälso- och sjukvård (152/1990) 2 § 1 mom. 8 punkten och 2 mom. samt 4 §

Lagen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården (559/1994) 2 § 1 mom. och 5 § 1 mom.

Rådets direktiv om ett gemensamt system för mervärdesskatt 2006/112/EG artikel 2.1 a och 2.1 c samt artikel 132.1 b, 132 1 c och 132.1 p

A Oy teki asiakkainaan olevien terveydenhuollon yksiköiden kanssa sopimuksen kiireettömien sairaankuljetusten hoitamisesta. Sairaankuljetukset suorittivat A Oy:n alihankkijoina toimivat yksityiset Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston (Valvira) toimiluvan nojalla toimivat sairaankuljetusyritykset. A Oy hoiti sairaankuljetusten koordinoinnin, joka koostui muun muassa tilausten vastaanottamisesta, kokonaisuuden suunnittelusta, toiminnan valvonnasta ja kehittämisestä, toiminnallisten ohjeiden antamisesta, laskutuksesta ja raportoinnista. Alihankkijat veloittivat sairaankuljetuspalveluista A Oy:tä, joka veloitti nämä palvelut edelleen asiakkailtaan osana kokonaislaskutusta. A Oy:llä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettua toimilupaa. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa terveydenhuollon toimintayksiköiltä veloittamastaan kokonaispalvelusta.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että vaikka arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa sairaankuljetuksen verottomuuden edellytykseksi ei ollut asetettu yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa, sairaankuljetustoimintaa ei voitu laillisesti harjoittaa ilman mainitussa laissa tarkoitettua toimilupaa. Näin ollen, vaikka arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan p alakohdassa sairaankuljetuksen verosta vapauttamisen edellytykseksi asetettiin toiminnan harjoittaminen asianmukaisesti hyväksyttyjen yhteisöjen toimesta, arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin säännösten sanonnallisella eroavaisuudella ei ollut lain soveltamisen kannalta merkitystä.

Korkein hallinto-oikeus totesi lisäksi, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan p alakohdassa verosta vapautetut sairaankuljetuspalvelut oli määritelty yhtäältä palvelun sisällön perusteella ja toisaalta edellyttämällä toiminnan harjoittajan olevan asianmukaisesti hyväksytty yhteisö. Sen sijaan arvonlisäverodirektiivissä tai arvonlisäverolaissa ei ollut säädetty, että sairaankuljetuspalvelut on vapautettava verosta vain toiminnan harjoittajan myyminä. Tällaista edellytystä ei voitu johtaa myöskään verosta vapauttamisen tarkoituksesta. Arvonlisäverotuksessa sovellettavan neutraalisuuden periaatteen katsottiin edellyttävän tulkintaa, jonka mukaan verosta vapautetun sairaankuljetuspalvelun edelleenmyynnistä ei ollut suoritettava veroa. Kun A Oy:n kuljetusten järjestämiseen liittyvistä toimenpiteistä osana kokonaispalvelua veloittamia palkkioita oli pidettävä osana sairaankuljetuspalveluista veloitettavaa vastiketta, A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa näiden kokonaispalvelujen myynnistä.

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 24.2.2016 — 31.12.2017.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 34 § 1 momentti, 35 § ja 36 § 1 kohta

Laki yksityisestä terveydenhuollosta (152/1990) 2 § 1 momentti 8 kohta ja 2 momentti sekä 4 § 1 momentti

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta sekä 132 artikla 1 kohta b, c ja p alakohta

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 17.11.2016 nro 16/1150/4

A Oy on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

$113

Toimintojen yhtiöittämisen myötä sairaankuljetusten järjestäminen ja koordinointi siirtyvät kokonaisuudessaan yhtiön järjestettäväksi. Vastaavasti myös kuntayhtymän nimissä olevat palveluntarjoajien kanssa solmitut sopimukset siirtyvät yhtiön nimiin ja palveluntarjoajat laskuttavat palveluistaan yhtiötä. Yhtiön tehtäviin kuuluvat kokonai­suuden suunnittelu, hankintavalmistelu, toiminnan valvonta ja kehittä­minen, kuljetuspalvelujen toiminnallisten ohjeiden antaminen, laadun seuranta sekä laskutus ja raportointi. Yhtiö tuottaa palvelut omalla henkilökunnallaan varsinaista sairaankuljetusta lukuun ottamatta. Kaikki edellä mainitut palvelut eli sairaankuljetuksen ja kuljetusten koordinoin­nin yhtiö myy kokonaisuutena edelleen omissa nimissään asiakkaiden kanssa sovituilla tavoilla. Yhtiön asiakkaat ovat julkisia ja yksityisiä terveydenhuollon yksiköitä ja suurin asiakkaista tulee olemaan Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymä.

Yhtiö edellyttää kuljetuspalvelujen tarjoajilta lainmukaisen sairaan­kuljetuskaluston ja terveydenhuollon henkilöstön lisäksi tiettyä valmiut­ta palvelun laadun takaamiseksi, jotta yhtiön vastuulla oleva sairaan­kuljetus toteutuu kokonaisuutena asianmukaisesti. Kuljetuspalvelun tuottaja vastaa siitä, että hänen suorittamansa palvelu täyttää lainsää­dännössä ja muussa viranomaisohjeistuksessa asetetut vaatimukset.

Ennakkoratkaisukysymys

Ovatko yhtiön myymät ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkemmin kuvatut sairaankuljetuspalvelut arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa tarkoitettuja arvonlisäverottomia sairaankuljetuspalveluja, joiden myynnistä yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa?

on 24.2.2016 yhtiölle ajalle 24.2.2016 — 31.12.2017 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että yhtiön myymät sairaan­kuljetuspalvelut eivät ole arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa tarkoi­tettuja arvonlisäverottomia sairaankuljetuspalveluja. Yhtiön tulee suorittaa kyseisten palvelujen myynnistä arvonlisäveroa, koska yhtiöllä ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa kyseisen toiminnan harjoittamiseen.

Yritysverotoimisto on, selostettuaan soveltamansa säännökset ja niiden esitöitä sekä Verohallinnon ohjeistusta, lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

$115

Yksityinen terveydenhuollon yksikkö harjoittaa toimintaansa yksityi­sestä terveydenhuollosta annetun lain mukaisen luvan nojalla. Tästä säännöstä on kuitenkin kaksi poikkeusta. Lupaa ei tarvita, jos:

a) terveyden- ja sairaanhoitopalveluja tuotetaan alihankintana joko julkisessa terveydenhuollon yksikössä tai sellaisessa yksityisen tervey­den­huollon yksikössä, jolla on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa, ja

b) palvelut suorittaa yksityisessä terveydenhuollon yksikössä yksityisten palvelujen antajien rekisteriin (Valveri) itsenäisenä ammatinharjoittajana merkitty henkilö.

Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen tuottamisessa käytetään alihank­kijoita samoin kuin muillakin toimialoilla. Vaikka kyse olisi edelleen­laskutuksesta, on arvonlisäverotuksessa kuitenkin aina kyse myynnistä. Jokaista myyntiä tarkastellaan erillisenä tapahtumana itsenäisesti ja erikseen. Tällöin tulee tutkittavaksi ensinnäkin myyjän muodolliset edellytykset, joilla tarkoitetaan terveyden- ja sairaanhoitoa koskevien lainsäädännöllisten edellytysten täyttymistä. Yksityisellä sektorilla tapahtuva terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynti voi olla verotonta ainoastaan, jos palvelun myyjällä eli yksityisellä terveydenhuollon yksiköllä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa (laki yksityisestä terveydenhuollosta 4 §).

Koska yhtiötä ei ole merkitty yksityisten terveydenhuoltopalvelujen tuottajien rekisteriin eikä sillä siten ole sairaankuljetustoimintaa koske­vaa lupaa, ei lupaa koskeva muodollinen edellytys yhtiön osalta täyty. Näin ollen yhtiö ei voi myydä verottomasti edelleen sairaankuljetus­palveluja, vaikka se ostaakin palvelut verottomina sellaisilta toimijoilta, joilla on oikeus tuottaa kyseisiä palveluja.

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysvero­toimiston päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön myymät sairaankuljetus­palve­lut ovat arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa tarkoitettuja arvonlisä­verottomia sairaankuljetuspalveluja, joiden myynnistä yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa.

$117

Asiassa ei ole kiistaa tai epäselvyyttä siitä, etteikö yhtiön alihankintana ostama, palveluntarjoajien tuottama palvelu olisi arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdan mukainen arvonlisäveroton terveyden- ja sairaan­hoito­palvelu. Ennakkoratkaisun perusteella Verohallintokaan ei kiistä sitä, etteikö kiireetön sairaankuljetuspalvelu olisi sisällöltään ja luonteel­taan arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdan mukainen sairaankuljetus­palvelu.

Yhtiö ostaa arvonlisäverottoman sairaankuljetuspalvelun ja myy tämän saman palvelun eteenpäin, eikä palvelun sisältö ja luonne siten käytän­nössä muutu. Verohallinto tulkitsee palvelun edelleenmyynnin arvonlisä­verolliseksi vain ja ainoastaan sillä perusteella, että yhtiöllä itsellään ei ole sellaista lupaa, jonka saaminen määräytyy muun lainsäädännön kuin arvonlisäverolain perusteella. Verohallinnon ratkaisun perusteella lupa­viranomaisen lupamenettely ratkaisisi siten arvonlisäverolain mukaisen verokohtelun.

$118

on antanut valituksen johdosta vastineen.

on antanut vastaselityksen ja toimittanut valituksen täydennyksenä Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston (Valvira) 8.7.2016 yhtiölle antaman kirjeen.

on antanut lisävastineen ja

lisävastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut yritysverotoimiston päätöksen valituksen­alaisilta osin ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että yhtiön yksi­tyi­sestä terveydenhuollosta annetun lain 2 §:n 1 momentin 8 kohdan ja 4 §:n 1 momentin mukaisen luvan nojalla sairaankuljetusta tuottavalta taholta ostamat ja edelleen palvelukokonaisuutena myymät sairaankulje­tus­palvelut ovat arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa tarkoitettuja arvonlisäverottomia sairaankuljetuspalveluita, joiden myynnistä yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa säännökset ja niiden esitöitä sekä unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytäntöä, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan 1 alakohta, oikeastaan p alakohta, on nyt kysymyksessä olevassa asiassa yksiselitteinen. Kun otetaan huomioon, ettei direktiivin säännöksiä voida soveltaa suoraan verovelvollisen vahingoksi, nyt kysymyksessä olevassa asiassa ratkai­sevana on pidettävä sitä, miten sairaankuljetuksen myyntiä koskeva poikkeus myynnin verollisuudesta on toteutettu Suomen arvonlisä­verolaissa.

Arvonlisäverolain voimaantulohetkellä 1.6.1994 yksityisessä hallinnassa olevalla sairasautolla tapahtuva sairaankuljetus oli luvanvaraista luvan­varaisesta henkilöliikenteestä annetun lain 5 ja 6 §:n mukaisesti. Sai­raan­kuljetusta koskeva sääntely on 3.12.2009 voimaan tulleella yksityi­sestä terveydenhuollosta annetun lain muutoksella 928/2009 siirretty liikenne- ja viestintäministeriön alaisuudesta sosiaali- ja terveyden­huollon lainsäädännön piiriin. Tätä aiemmin sairaankuljetustoimintaa harjoittaneelta yrittäjältä ei ole hallituksen esityksen (HE 191/2009 vp) nykytilaa koskevan arvioinnin mukaan edellytetty terveydenhuollon lainsäädännön mukaista lupaa. Arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohtaa ei ole muutettu sairaankuljetuslupasäännösten muutosten johdosta.

Hallinto-oikeus toteaa, että arvonlisäverolakia säädettäessä ei lain 36 §:n 1 kohdan mukaiselta sairaankuljetuspalvelujen myyjältä ole edellytetty yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa. Arvonlisä­verolakiin ei myöskään ole sisällytetty viittausta silloisiin henkilöliiken­nettä koskeviin lupasäännöksiin. Pelkästään sairaankuljetuksen rinnasta­minen arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) ter­vey­den- ja sairaanhoitopalveluihin ei hallinto-oikeu­den näkemyksen mukaan edellytä arvonlisäverolain 36 §:n 1 koh­dan mukaisen verottoman myynnin tapahtuvan luvan nojalla. Hallinto-oikeus katsoo, että arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohta ei sanamuotonsa mukaisesti edellytä, että myyjällä, joka myy sairaankuljetuspalvelun erityisesti tätä tarkoitusta varten varustetulla kuljetusvälineellä, tulisi itsellään olla yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 2 §:n 1 mo­men­tin 8 kohdan ja 4 §:n 1 momentin mukainen lupa.

Yhtiö myy edelleen palvelukokonaisuuden, joka muodostuu hake­muk­sen mukaan ulkopuoliselta palveluntarjoajalta ostetusta yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaisen luvan nojalla harjoitetusta sairaankuljetuksesta, jonka edelleenmyyntiä on edellä mainitusti pidet­tävä arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdan mukaisesti verottomana, sekä yhtiön itsensä tuottamasta kuljetusten koordinoinnista. Asiassa on kysymys siitä, onko koko yhtiön omissa nimissään myymä palvelu­kokonaisuus arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa tarkoitettua sairaan­kuljetuksen myyntiä.

$11d

$11e

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituk­sessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kysymys siitä, onko arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa tarkoitettu sairaankuljetus erityisellä tätä tarkoitusta varten varustetulla kuljetusvälineellä vapautettu arvonlisäverosta, jos palvelun luovuttajalla itsellään ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa kyseisen toiminnan harjoittamiseen.

$121

Jotta yhtiön toiminta voisi olla vapautettu verosta arvonlisävero­direk­tiivin 132 artiklan 1 kohdan b tai p alakohdan nojalla, tulisi kyseisen artiklan 1 kohdan b ja p alakohdassa tarkoitettujen edellä mainittujen toiminnan harjoittajaa koskevien edellytysten täyttyä. Jotta näin olisi, tulisi yhtiön toiminnan kuulua yhteiskunnan valvonnan piiriin. Koska yhtiöllä ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa, ei yhtiön toiminta kuulu yhteiskunnan valvonnan piiriin, eikä yhtiö ole viranomaisten tunnustama yksityinen terveydenhuolto­palve­lujen tuottaja. Näin ollen yhtiötä ei voida pitää arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuna asianmukaisesti hyväk­syttynä laitoksena tai 132 artiklan 1 kohdan p alakohdassa tarkoi­tettuna asianmukaisesti hyväksyttynä yhteisönä. Yhtiön harjoittamaa toimintaa ei siten voida vapauttaa verosta näiden arvonlisävero­direk­tiivin säännösten nojalla.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että ratkaistavana olevassa asiassa yhtiö ostaa sairaankuljetuspalvelun sen tuottajalta ja myy palvelun omissa nimissään ja omaan lukuunsa sairaanhoitopiirille tai muulle toimijalle. Tällaisessa tilanteessa kumpaakin myyntiä arvioidaan arvon­lisävero­koh­telun kannalta itsenäisesti. Koska yhtiö on hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen myyjä, arvioidaan verottomuuden edellytysten täyttyminen siten yhtiön omasta toiminnasta käsin. Toisin sanoen, jotta yhtiön toiminta voisi olla verosta vapautettua, tulee vapauttamisen edellytysten täyttyä yhtiön omalla kohdalla.

Yhtiön asiaa ratkaistaessa merkitystä ei ole sillä, miten yhtiön käyttä­mien alihankkijoiden toiminta käsitellään arvonlisäverotuksessa. Ratkaistavana olevassa asiassa ei siten ole merkitystä sillä, että yhtiön käyttämillä alihankkijoilla on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa toiminnalleen. Kysymys ei nyt ole myöskään sellai­sista vastaavista tilanteista, joista korkeimman hallinto-oikeuden päätöksissä KHO 2013:39 ja KHO 2013:40 oli kysymys. Korkeimman hallinto-oikeuden päätökset poikkeavat käsiteltävästä tapauksesta siten, että ne koskivat yhtiöitä, joiden palveluksessa olevat työntekijät olivat laillistettuja ja rekisteröityjä terveydenhuollon ammattihenkilöitä.

Yhtiöllä ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa. Hakemuksessa tarkoitettuja palveluja suorittavat henkilöt eivät ole yhtiön omassa palveluksessa olevia laillistettuja ja rekisteröityjä tervey­denhuollon ammattihenkilöitä. Arvonlisäverosta vapauttamisen muodol­liset edellytykset eivät täyty, kun yhtiö myy hakemuksessa tarkoitettuja palveluja. Yhtiön on siten suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen myynnistä.

on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan vaatimus julkisen valvonnan piiriin kuulumisesta koskisi myös arvonlisäverolain 36 §:n mukaista sairaankuljetusta ja olisi siten arvonlisäverottomuuden edellytyksenä. Kuten yhtiö on esittänyt, niin arvonlisäverolain 36 §:n yksiselitteisestä sanamuodosta tai lain esitöistä tällaista vaatimusta ei voida johtaa eikä oikeudenvalvontayksikkö ole valituksessaan millään tavoin osoittanut sitä, mihin voimassa olevan lain säännökseen tämä vaatimus perustuu. Pelkkä Verohallinnon ohjeistus asiaan liittyen ei riitä oikeudenvalvontayksikön vaatimuksen perusteeksi ilman sen kanssa vastaavaa lain tasoista säännöstä.

$123

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus on hylättävä lakiin perustumattomana. Arvonlisäverolain 36 § ei sanamuotonsa mukaan aseta pykälän 1 kohdassa tarkoitetun sairaankuljetuspalvelun arvonlisä­verotto­muuden edellytykseksi sitä, että palvelun myyjällä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa. Viranomainen ei voi arvonlisäverolain sanamuodon sivuuttaen vedota yksityisen vahingoksi sellaiseen arvonlisäverodirektiivin säännökseen, joka on pantu täytän­töön kansallisessa laissa olennaisesti direktiivistä poikkea­valla tavalla.

on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan vetoamalla lakisidonnai­suuden periaatteeseen yhtiö pyrkii torjumaan direktiivin tulkintavaiku­tuksen merkityksen. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että se ei voi ottaa tulkintalähtökohdaksi direktiivin tulkintavaikutuksen sivuuttamista. Tämä johtuu lojaliteettiperiaatteesta. EUT on todennut tästä periaatteesta seuraavalla tavalla (asia C-62/00,

, 24 kohta):

Verohallinnon kantaa ja oikeuden­valvontayksikön valituksessaan esittämää tulkintaa voidaan puolustaa siltä kannalta, että tulkinnalla tavoitellaan lojaliteettiperiaatteen sitomana direktiivin mukaista tulkintaa. Tämä lähestymistapa ilmenee suoraan myös korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännöstä. Esimerkiksi päätöksessä KHO 2012:117 korkein hallinto-oikeus seurasi direktiivin säännöksestä ilmenevää periaatetta. Korkein hallinto-oikeus on toisaalta painottanut myös lakisidonnaisuuden periaatetta esimerkiksi tilanteessa, jossa arvonlisäverolaissa ei ole ollut direktiiviä vastaavaa säännöstä (KHO 2014:190) ja lisäksi edellyttänyt myös, että säännöksen tosiasiallisen soveltamisen on yksityiskohtaisesti tullut vastata direktiivissä säädettyä (KHO 2014:121). Kysymys siitä, milloin direktiivin tulkintavaikutus voidaan ottaa rajatapauksissa huomioon, on tulkinnanvarainen.

Oikeudenvalvontayksikkö on siten eri mieltä yhtiön kanssa siitä, että arvonlisäverolain sanamuoto käsillä olevassa asiassa estäisi tulkitse­masta arvonlisäverolakia direktiivin mukaisesti. Sairaankuljetusta koske­vien säännösten keskinäisistä eroista huolimatta tulkinnassa voidaan päätyä direktiivin mukaiseen lopputulokseen eli siihen, että sairaankulje­tusta harjoittavan toimijan on oltava asianmukaisesti hyväksytty toimija, jotta sen toiminta olisi vapautettu arvonlisäverosta.

Edellä todettua päättelyä ei ole perusteltua kyseenalaistaa myöskään lain esitöiden tarkastelun kautta. Ensinnäkin arvonlisäverolakia koskevasta hallituksen esityksestä (HE 88/1993 vp) ilmenee, että lainsäätäjän tarkoitus on ollut vapauttaa verosta vain yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva yksityinen hoito­toiminta. Toiseksi myös hallituksen esityksessä laeiksi yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain ja sairausvakuutuslain muuttamisesta (HE 191/2009 vp) korostetaan sairaankuljetuksen luonnetta kiinteänä osana terveydenhuoltoa. Tässä hallituksen esityksessä nimenomaisesti todetaan, että yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaisen sairaankuljetusluvan myöntämisen edellytykset siten painottuvat lääketieteelliseen asianmukaisuuteen ja potilasturvallisuuteen, mitä terveydenhuoltoon kiinteästi kuuluvan sairaankuljetuksen osalta pide­tään ensisijaisena.

Edellä esitettyjen näkökohtien valossa on siten perusteltua, että vaatimus julkisen valvonnan piiriin kuulumisesta koskee myös arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa tarkoitettua sairaankuljetusta ja siten yksityistä sairaankuljetuspalvelujen myyjää. Oikeudenvalvontayksikön esittämä tulkinta asiassa johtaa siihen, että arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohtaa tulkitaan yhdenmukaisesti arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 koh­dan p alakohdan kanssa.

Vapautusta ei voida ratkaista vain palvelusuorituksen luonteen perus­teella, vaan toimijan tulee täyttää myös muodollinen edellytys. Päinvas­tainen tulkinta tarkoittaisi sitä, että kuka tahansa voisi perustaa verotto­mia sairaankuljetuksia myyvän instanssin olematta lainkaan miltään osin itse yhteiskunnan valvonnan alainen. Tällainen asiantila ei ole lain­säätäjän tarkoitus.

Käsillä olevassa asiassa yhtiöllä ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettua lupaa eivätkä sairaankuljetuksen suorittavat terveydenhuollon ammattihenkilöt, joiden työpanoksen yhtiö myy eteenpäin, ole yhtiön palveluksessa. EUT:n oikeuskäytännössä edelly­tetään kaikkien eri vaihdantavaiheiden toimijoiden olevan luokiteltavissa joko direktiivin 132 artiklan 1 kohdan b, c tai p alakohdassa tarkoitetuksi toimijaksi, jotta näiden toimijoiden palvelun myynti on verotonta.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että myös keskusverolautakunta on julkaisemassaan ratkaisussa nro 20/2016 (lainvoimainen) katsonut, että terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen edelleenlaskuttamisesta tulee suorittaa arvonlisäveroa, jos yhtiöllä ei ole yksityisestä terveyden­huol­losta annetun lain mukaista lupaa palvelujen antamiseen.

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan sairaankuljetuspalvelujen myynti verottomana myyjän nimissä ja lukuun edellyttää, että yksi­tyisellä palvelun myyjällä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa sairaankuljetuspalvelun suorittamiseen. Jos verotto­muuden edellytykset eivät täyty myyjän kohdalla, sairaankuljetus­palve­lujen veloittaminen verottomana edellyttää sitä, että laskutus tapahtuu palvelut suorittaneen luvan haltijan nimissä ja lukuun, jolloin myyjänä pidetään sairaankuljetuspalvelujen luvanhaltijaa. Ratkaistavana olevassa asiassa eivät ole esillä tällaiset tosiseikat. Asiassa on siten merkitystä sillä, että yhtiöllä itsellään ei ole Valviran myöntämää lupaa ja että palvelun suorittavat terveydenhuollon ammattihenkilöt eivät ole yhtiön työntekijöitä.

on antanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselityksen johdosta lausuman.

Yhtiön lausuma on lähetetty

.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeuden­valvonta­yksikölle valitusluvan ja tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta ta­varan ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta tervey­den- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdan mukaan veroa ei suoriteta myöskään sairaankuljetusten myynnistä erityisesti tätä tarkoitusta varten varuste­tulla kuljetusvälineellä.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mu­kaan lähtökohtana verovapaan terveyden- ja sairaan­hoidon laajuuden määrittelyssä olisi, että verovapaus mahdollisimman pitkälti noudattaisi yleispoliittisia tavoitteita siitä, minkä tyyppisen hoidon tulee kuulua yhteiskunnan tuen piiriin. Verottomuus ei koskisi kauneudenhoitoa, yleistä virkistäytymistä tai muuta vastaavaa toimintaa. Soveltamisongelmien välttämiseksi tavoitteena määrittelyssä olisi, että rajanveto olisi mahdollisimman selkeä. Verottomuus koskisi sekä julkista että yksityistä terveyden- ja sairaanhoitoa. Yksityinen toiminta rajattaisiin verotuksen ulkopuolelle siten, että verosta vapautettaisiin vain yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoitotoiminta.

Arvonlisäverolain 36 §:n osalta hallituksen esityksessä on todettu, että pykälässä lueteltaisiin eräitä terveyden- ja sairaanhoitopalveluihin liittyviä palveluja ja tavaroita, joiden myynti olisi vapautettu verosta. Pykälän 1 kohdassa verottomaan terveyden- ja sairaanhoitoon rinnastet­taisiin sairaankuljetukset erityisesti tätä tarkoitusta varten varustetulla kuljetusvälineellä. Verottomuus koskisi ambulanssikuljetuksia tai sairaankuljetuksia muulla erityisesti sairaankuljetukseen varustetulla kuljetusvälineellä, esimerkiksi helikopterilla. Vapautus ei sitä vastoin koskisi sellaisia, esimerkiksi taksilla tapahtuvia kuljetuksia, jotka tietyissä tapauksissa oikeuttavat sairausvakuutuksesta maksettavaan korvaukseen. Verottomuus ei koskisi myöskään invatakseja.

Yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) 2 §:n (928/2009) 1 momentissa on säädetty siitä, mitä tarkoitetaan terveydenhuollon palveluilla. Mainitun mo­mentin 8 kohdan mukaan tervey­den­huollon palveluilla tarkoitetaan sairaankuljetuspalveluja. Pykälän 2 momentin mukaan palvelun tuottajalla tarkoitetaan sellaista yksittäistä henkilöä taikka yhtiötä, osuuskuntaa, yhdistystä tai muuta yhteisöä taikka säätiötä, joka ylläpitää terveydenhuollon palveluja tuottavaa yksikköä, sekä sairaankuljetuspalveluja tarjoavaa itsenäistä ammatinharjoittajaa.

Lain 3 §:n (928/2009) 1 momentin mukaan terveydenhuollon palveluja annettaessa on oltava asianmukaiset tilat ja laitteet. Sairaankuljetus­palveluja annettaessa on oltava asianmukainen sairaankuljetusajoneuvo varusteineen. Lisäksi palvelujen tuottajalla tulee olla toiminnan edellyttämä, asianmukaisen koulutuksen saanut henkilökunta. Pykälän 2 momentin mukaan toiminnan on oltava lääketieteellisesti asianmukaista ja siinä tulee ottaa huomioon potilasturvallisuus.

Lain 4 §:n (689/2005) 1 momentin (928/2009) mukaan palvelujen tuottajalla on oltava lupaviranomaisen myöntämä lupa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Luvasta tulee ilmetä palvelujen tuottajan 2 §:n mukainen palveluala. Lupaan voidaan liittää potilasturvallisuuden varmistamiseksi välttämättömiä ehtoja palvelujen määrästä, henkilös­töstä, tiloista, sairaankuljetusajoneuvosta ja sen varusteista, laitteista ja tarvikkeista sekä toimintatavoista.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan b alakoh­dan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta julkisyhteisöjen yl­läpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sai­raanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet. Saman ar­tiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan verosta on vapautettava lääketie­teellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrit­telemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön am­mattien harjoittamisen yhteydessä. Saman artiklan 1 kohdan p alakohdan mukaan verosta on vapautettava asianmukaisesti hyväksyttyjen yhtei­söjen harjoittama sairaiden tai loukkaantuneiden henkilöiden kuljetus erityisesti tätä tarkoitusta varten varustetuilla kulkuneuvoilla.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on ratkaistavana, ovatko A Oy:n yksityisestä terveyden­huol­losta annetun lain (152/1990) 2 §:n 1 momentin 8 kohdan ja 4 §:n 1 momentin mukaisen luvan nojalla sairaankuljetusta tuottavalta taholta ostamat ja edelleen palvelukokonai­suu­tena myymät sairaan­kulje­tus­palvelut arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa tarkoitettuja verosta vapautettuja sairaankuljetuspalveluja, joiden myynnistä yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa, vaikka yhtiöllä ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa säädettyä toimilupaa.

$129

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan johdantolauseen mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta mainitussa kohdassa luetellut liiketoimet. Verosta vapautetut liiketoimet on määritelty liiketoimen sisällön ja toiminnan harjoittajan mukaan siten, että nyt kyseessä olevien liiketoimien tulee olla sisällöltään sairaiden tai loukkaantuneiden henkilöiden kuljettamista erityisesti tätä tarkoitusta varten varustetuilla kulkuneuvoilla ja toiminnan harjoittajan osalta siten, että toimintaa harjoittaa asianmukaisesti hyväksytty yhteisö. Mainitut edellytykset koskevat siten vain toiminnan harjoittajaa.

Arvonlisäverodirektiivissä tai arvonlisäverolaissa ei ole säädetty, että sairaankuljetuspalvelut vapautetaan verosta vain toiminnan harjoittajan myyminä. Verosta vapautetun palvelun edellytykset täyttävien palvelujen myyjälle ei ole arvonlisäverodirektiivissä asetettu edellytystä, jonka mukaan palvelun myyjän, joka ei ole toiminnan harjoittaja, tulisi olla yhteiskunnan valvoma asianmukaisesti hyväksytty yhteisö, eikä tällaista edellytystä voida johtaa myöskään verosta vapauttamisen tarkoituksesta. Sen sijaan arvonlisäverotuksessa sovellettavan verotuksen neutraalisuuden periaatteen on katsottava edellyttävän tulkintaa, jonka mukaan verosta vapauttamisen edellytykset täyttävän palvelun edelleenmyynti on vapautettu verosta.

Edellä esitetyillä perusteilla ja kun yhtiön sairaankuljetusten koordinoinnista ja vastaavista toimenpiteistä osana kokonaispalvelua veloittaman vastikkeen on katsottava olevan osa yhtiön sairaankuljetuspalveluista veloittamaa vastiketta, yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa näiden kokonaispalvelujen myynnistä. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Marita Eeva.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Matti Haapaniemi (äänestys perusteluista) ja Elina Halimaa, joka on myös esitellyt asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Yhtiö

tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvonta­yksikölle

Ennakkoratkaisuhakemus

Verohallinnon Lounais-Suomen yritysverotoimisto

yhtiö

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä