KHO:2017:57 — Mervärdesskatt

A Ab, som var moderbolag till bolag som bedrev försäljning av i huvudsak mervärdeskattefria hälso- och sjukvårdstjänster och socialtjänster, hade för avsikt att till A Ab koncentrera olika tjänster som hörde till koncernförvaltningen. A Ab hade för avsikt att för dessa tjänster debitera sina dotterbolag på vad det kostade att utföra tjänsterna, utan någon vinstmarginal. Frågan i målet gällde om de tjänster som A Ab utförde för sina dotterbolag skulle befrias från mervärdesskatt med stöd av 60 a § i mervärdesskattelagen och artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg med hänvisning till bland annat unionens domstols dom i målet C-407/07, Toetsing, att A Ab:s dotterbolag inte självständigt hade kommit fram till att de ville verka genom en bolagsstruktur som skulle ta hand om funktioner som syftade till att de skulle kunna utföra sina tjänster. Eftersom A Ab:s dotterbolag var bolag där A Ab hade bestämmanderätten, skulle dotterbolagen inte heller betraktas som sådana medlemmar i en sammanslutning som avses i ovan nämnda bestämmelser i mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet. Följaktligen var de belopp som A Ab debiterade koncernbolagen för tjänsterna inte skattefria med stöd av 60 a § i mervärdesskattelagen.

Centralskattenämndens förhandsavgörande för tiden 8.4.2016 — 31.12.2017

Mervärdesskattelagen 60 a §

Rådets direktiv om ett gemensamt system för mervärdesskatt 2006/112/EG artikel 132.1 f

Unionens domstols domar i målen C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing och C-8/01, Assurandør-Societetet, som företräder Taksatorringen

A Oy, joka oli pääasiassa arvonlisäverosta vapautettujen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen ja sosiaalihuoltopalvelujen myyntiä harjoittavien yhtiöiden emoyhtiö, aikoi keskittää itselleen erilaisia konsernihallinnon palveluja. A Oy:n tarkoituksena oli veloittaa näistä palveluista tytäryhtiöiltään palvelujen suorittamisesta aiheutuvien kustannusten määrä ilman katetta. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n tytäryhtiöilleen suorittamat palvelut vapautettava arvonlisäverosta arvonlisäverolain 60 a §:n ja arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan nojalla.

Korkein hallinto-oikeus katsoi muun muassa unionin tuomioistuimen tuomioon asiassa C-407/07, Toetsing, viitaten, etteivät A Oy:n tytäryhtiöt olleet itsenäisesti päätyneet toimimaan sellaisen rakenteen kautta, joka on ottanut hoidettavakseen näiden yhtiöiden palvelujen toteuttamiselle tarkoitettuja toimintoja. Koska A Oy:n tytäryhtiöt olivat A Oy:n määräysvallassa, niitä ei ollut myöskään pidettävä edellä mainituissa arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin säännöksissä tarkoitettuina yhteenliittymän jäseninä. Näin ollen A Oy:n palveluveloitukset konserniyhtiöiltä eivät olleet arvonlisäverolain 60 a §:n nojalla verottomia.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 8.4.2016 — 31.12.2017.

Arvonlisäverolaki 60 a §

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 132 artikla 1 kohta f alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-407/07, Stichting Centraal Begeleidings­orgaan voor de Intercollegiale Toetsing, ja C-8/01, Assurandør-Societetet, joka edustaa Taksatorringeniä

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunnan päätös 8.4.2016 nro 16/2016

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

A-konserni

A Oy kuuluu A-konserniin, joka on yksityinen terveys- ja sosiaalipalvelujen tuottaja Suomessa. A-konserni tuottaa ja järjestää laaja-alaisesti erilaisia terveys- ja sosiaalipalveluja kuluttajille, kunnille sekä vakuutusyhtiöille ja muille yrityksille. Konsernin laaja-alainen toiminta on jaoteltu viiteen eri liiketoiminta-alueeseen, joita ovat terveyspalvelut, suun terveyden palvelut, ikääntyneiden palvelut, mielenterveys- ja vammaispalvelut sekä lastensuojelupalvelut.

Konserni koostuu useista yhtiöistä, jotka tuottavat ja järjestävät edellä mainittuja palveluja. Tällä hetkellä konserniin kuuluu emoyhtiö A Oy:n lisäksi 30 tytäryhtiötä. Vuoden 2015 alussa A Oy hankki omistukseensa B Oy:n ja sen omistuksessa olleet 18 tytäryhtiötä, joista osa on hoiva- ja lastensuojelualalla toimivia yhden toimintayksikön yhtiöitä.

Konsernirakenteen yksinkertaistaminen

Konsernissa on käynnissä konsernirakenteen uudelleenjärjestelyprosessi, jolla tavoitellaan rakenteen ja toimintojen yksinkertaistamista, selkeyttä­mistä ja tehostamista. Useiden pienten ja erillisten yhtiöiden aiheuttamaa hallinnollista rasitusta ja toimintojen päällekkäisyyksiä pyritään karsi­maan pääasiassa sulautumisin sekä lopettamalla yksittäisiä yhtiöitä. Tavoitteena on, että vuonna 2016 konsernin terveydenhoito-, sairaanhoito- ja sosiaalihuoltoalan eri toiminnot olisi organisoitu pääasiallisesti seuraavasti:

A Oy:n pääasiallinen toiminta on arvonlisäverottomien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen tuottaminen, mukaan lukien suun terveyden palvelut. A Oy tuottaa myös mielenterveys- ja vammaispalveluja. Arvonlisä­verollista toimintaa on ainoastaan työterveyspalvelujen yhteydessä tarjottavat työhyvinvointipalvelut, lääketutkimus ja pakolaisten vastaan­ottokeskus­toiminta, jotka muodostavat noin yhden prosentin yhtiön liike­vaihdosta.

A Oy:n tytäryhtiöt tuottavat arvonlisäverottomia lastensuojelupalveluja, ikääntyneiden hoivapalveluja ja eräitä muita sosiaalipalveluja, suun terveyden liiketoimintaa sekä kunnille terveys- ja sosiaali­huolto­palveluja ja lisäksi arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.

Konsernihallintoon liittyvät palvelut

Tällä hetkellä eri konserniyhtiöissä on niiden omilla palkkalistoilla yhtiöstä riippuen 1 — 8 henkilöä, jotka hoitavat kyseisten yhtiöiden hallinnollisia tehtäviä. Osa henkilöistä voi hoitaa useamman kuin yhden pienen tytäryhtiön toimintoja ja saada näin ollen palkkaa useasta yhtiöstä.

Uudelleenjärjestelyllä pyritään tehostamaan hallinnollisten tehtävien hoitamista keskittäen näiden palvelujen tuottamista emoyhtiö A Oy:öön ja eräisiin muihin yhtiöihin. Käytännössä eri yhtiöiden palveluksessa olevia työntekijöitä voi siirtyä palveluja keskitetymmin tuottavien yhtiöiden palvelukseen. Tuotettavat palvelut ja työtehtävät jatkuvat pitkälti ennallaan. Tarkoitus on tuottaa palvelut keskitetysti emoyhtiöstä ja eräistä muista yhtiöistä käsin ja veloittaa kustannukset muilta yhtiöiltä siinä suhteessa, kun ne käyttävät palveluja ja hyötyvät palveluista.

Palveluveloitukset voivat koostua esimerkiksi seuraavien palvelujen tuottamisesta:

1. Konsernin liiketoiminnan johtaminen, strateginen suunnittelu ja kehittä­minen huomioiden paitsi yleisesti sosiaali- ja terveydenhuoltoalan tulevaisuuden näkymät, kilpailutilanne ja sääntely, myös yksiköiden erityistarpeet koskien esimerkiksi lupamenettelyjä, yksiköihin kohdistu­vaa valvontaa ja laatustandardeja.

2. Taloushallintoon ja sisäiseen valvontaan liittyvien palvelujen suun­nittelu, hankinta, ylläpito ja kehittäminen sosiaali- ja terveyden­huolto­alan sääntely huomioiden ja varmistaen, että taloushallinnon järjestel­mistä saadaan tuotettua esimerkiksi sosiaali- ja terveydenhuoltoalan toiminnassa vaadittavia raportteja muun muassa viranomaisia varten.

3. Erilaisten markkinointi-, viestintä- ja raportointipalvelujen ja -järjestelmien tarjoaminen ja kehittäminen sosiaali- ja terveyspalvelujen erityistarpeisiin esimerkiksi lupa-asioita koskien tai alan yhtiöiden omavalvontaa varten, jossa tarkastellaan laatujärjestelmävaatimuksia, dokumentaatiota, poikkeamien raportointia ja ennaltaehkäiseviä toimia.

4. Henkilöstöhallintoon liittyvien toimintojen järjestäminen, koordinointi ja räätälöinti huomioiden muun muassa ammattihenkilöiden toimilupiin liittyvät erityisseikat, sosiaali- ja terveysalan eri työehtosopimuksiin liittyvät erityispiirteet, ulkomaisten tutkintojen suorittaneiden laillistus­prosessit, perehdytystä, koulutusta ja valvontaa koskeva erityissääntely, toimipaikkojen omavalvontaa koskeviin tarkastuksiin valmistautuminen sekä henkilöstöresursseja koskeva sääntely toimilupia myönnettäessä.

5. Konserniyhtiöiden rahoitukseen ja taloudelliseen asemaan liittyvä neuvonta, suunnittelu ja järjestäminen.

6. IT- ja tietohallintoon liittyvien palvelujen ja järjestelmien suunnittelu, hankinta, räätälöinti ja kehittäminen koskien esimerkiksi potilastieto- ja raportointijärjestelmiä ja tietopankkeja sekä yhteensopivuuden varmista­minen erilaisten ulkopuolisten alalla käytössä olevien järjestelmien, esimerkiksi e-resepti, kanssa.

7. Konsernia koskeva lakiasioiden hoito.

8. Konsernia koskevien hankintojen hoito huomioiden muun muassa lääkeaineisiin, niiden varastointiin ja käyttöön liittyvät erityspiirteet, lääkinnällisiin tarvikkeisiin ja laitteisiin liittyvät vaatimukset ja tuottei­den testaus, henkilöstö- ja potilasturvallisuuteen liittyvät asiat sekä yhteistyökumppaneiden evaluointiin liittyvät asiat.

10. Konsernia koskeva sisäinen tarkastus ja compliance-tehtävien hoito.

Edellä mainittujen palvelujen tuottamista varten A Oy ostaa jossain määrin ulkopuolisilta palveluntarjoajilta palveluja, jotka se räätälöi sosiaali- ja terveydenhuoltoalan vaatimukset huomioiden tytäryhtiöiden tarpeita vastaaviksi. Tuotetuista palveluista noin 40 prosenttia tulee vastaamaan yhtiön palveluksessa olevien henkilöiden palkkakustan­nuksia. Ulkopuolelta ostettujen palvelujen osuus on noin 60 prosenttia.

Veloitukset ovat käytännössä konsernin kulujen jakamista aiheuttamis­periaatteen mukaisesti. Palvelut tuotetaan siten konserniyhtiöille oma­kustannushintaan. Hintoihin ei ole tarkoitus lisätä katetta, vaan tarkoituksena on käyttää veloituksen perusteena työntekijöiden työhön käyttämän ajan palkka­kustannuksia sivukuluineen sekä mahdollisten ulkopuolelta ostettujen palvelujen kustannusten määrää. A Oy ei myy vastaavia palveluja ulkopuolisille.

Sosiaali- ja terveydenhuoltoala liiketoimintana poikkeaa huomattavasti perinteisestä tavarakaupasta tai verollisten palvelujen myynnistä, joita varten on markkinoilla suuri määrä geneerisiä järjestelmiä eikä muu lainsäädäntö aseta toimijoille erityisvaatimuksia. Sosiaali- ja terveys­palvelut on poikkeuksellisen säännelty ja valvottu toimiala. Sääntelyn määrän lisäksi on olennaista huomioida, että sääntely on muuttuvaa, koska kyseessä on poliittisesti ohjattu ja koko yhteiskunnan kannalta merkittävä toiminta-alue.

A-konsernin toiminta on myös poikkeuksellisen laajaa, kattaen sekä julkisesti että yksityisesti rahoitettua toimintaa, sekä sosiaali- että terveyspalveluja, mikä tekee alan sääntelyn huomioon ottamisen erityisen haasteelliseksi. Asiakkaat ovat osin kuluttajia, osin yrityksiä ja osin kuntia julkisine hankintoineen, mikä yhdistettynä siihen, että palvelujen tuottaminen ja rahoittaminen on pääosin säänneltyä ja sääntely elää, vaatii, että liiketoimintaa johdetaan ja tuetaan yhtiön sisäisin resurssein.

Eri toiminnot vaativat erilaisia lupia ja ilmoituksia, joiden sisältö riippuu muun muassa siitä, onko toiminta kussakin yksikössä ympärivuoro­kautista vai jotain muuta. Henkilöstön osalta on sekä erilaisia mitoitus­vaatimuksia, minkä lisäksi suurelta osalta henkilöstöltä vaaditaan sekä lakisääteisesti että myös sopimusten kautta tiettyä koulutusta ja viranomaisten taholta laillistamista tai muuta virallista hyväksyntää. Tilojen tulee täyttää viranomaisten vaatimukset ja suositukset. Toimin­toja valvotaan viranomaisten toimesta. Myös tietosuoja ja hoitovirhe-epäilyjen käsittely ja korvausvastuu on säädetty erikseen.

Sosiaali- ja terveydenhuoltoalalla henkilötietojen suojaaminen on erityisen tärkeää. Toimintatavat, IT-järjestelmät, raportointi ja henkilöstö­hallinto on luotava sellaisiksi, että tavoite varmasti toteutuu. Myös alalla sovellettavan erityislainsäädännön noudattaminen ja sääntöjen vaikutus arvonlisäverokäsittelyyn asettaa järjestelmille, toimintatavoille ja liiketoiminnan suunnittelulle erityisvaatimuksia. Palvelujen tuottaminen jokaisessa yhtiössä erikseen olisi erittäin epätaloudellista ja hallinnon sekä johtamisen kannalta perusteetonta.

Vastaavia palveluja ei ole ostettavissa suoraan ulkopuolelta, vaan ne vaativat huomattavan määrän yhtiöt ja toimialan tuntevien asiantunti­joiden suorittamaa räätälöintiä. Käytännössä vastaavantyyppisiä palveluja olisi osittain mahdollista ostaa vain yhtiön sosiaali- ja tervey­denhuolto­alalla toimivilta kilpailijoilta. Konserniyhtiöiden toisilleen tuottamat palvelut eivät estä ulkopuolisia pääsemästä markkinoille, koska sellaisia markkinoita ei ole.

Konsernin toiminnan edellyttämien palvelujen hankkiminen ulkopuo­lisilta tavallisilta palveluntuottajilta ilman talonsisäisiä omia resursseja ei ole käytännössä mahdollista ottaen huomioon toiminnan laatu, moninaisuus ja laajuus.

Arviointi A Oy:n kannalta

A Oy on jäsenistään erillinen itsenäinen elinkeinonharjoittaja. Yhteenliittymää koskevassa säännöksessä ja sitä koskevassa hallituksen esityksessä yhteenliittymän oikeudellinen muoto on jätetty vapaasti valittavaksi, joten myös osakeyhtiö voi olla mukana arvonlisäverolain 60 a §:ssä tarkoitetussa yhteenliittymässä.

Kaikki nyt kysymyksessä olevan yhteenliittymän jäsenet ovat pääasial­lisesti verotonta terveyden- ja sairaanhoitotoimintaa tai verotonta sosiaalihuoltotoimintaa harjoittavia yhtiöitä. Hallituksen esityksen mukaan yhteenliittymän jäsenenä voisi olla muun muassa verotonta terveyden- ja sairaanhoitoa tai sosiaalihuoltoa harjoittava henkilö. Keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun nro 39/2014 mukaan se, että yhteenliittymän jäsenillä on vähäisessä määrin arvonlisäverollista toimintaa, ei ole esteenä yhteenliittymäsäännöksen soveltamiselle.

Edellä selostetut hallinnolliset palvelut ovat välttämättömiä yhteen­liittymän jäsenille. Tähän asti jäsenet ovat tuottaneet palvelut pääsään­töisesti itse yksittäisen yhtiön sisällä tai muutaman yhtiön kesken. Käytännössä konsernin sisäiset veloitukset ovat yhteisten toimintojen aiheuttamien kustannusten jakoa. Kysymyksessä olevia palveluja ei voida pitää niin sanottuina yleisluonteisina hallinnon palveluina, koska palvelut on räätälöity ensiksikin säännellylle terveydenhuoltoalalle ja toiseksi konsernin tarpeisiin huomioiden sosiaali- ja terveydenhuoltoalan kaikki erityispiirteet, kuten luottamuksellisuuden vaatimukset, luvanvaraisuudet, erityislainsäädännöt ja järjestelmien sopivuus käsittelemään esimerkiksi potilastietoja. Palvelujen voidaan siten katsoa olevan välittömässä yhteydessä yhtiöiden harjoittamaan arvonlisäverottomaan sosiaali- ja terveydenhuoltotoimintaan ja ne ovat välttämättömiä sosiaali- ja terveydenhuoltotoiminnalle.

Arvonlisäverolakiin otetun yhteenliittymää koskevan säännöksen tarkoituksena on hallituksen esityksen mukaan se, että yhteenliittymän kautta jäsenet voisivat tuottaa tiettyjä toiminnassaan tarpeellisia palveluja yhteisesti vastaavalla verorasituksella kuin jos ne tuottaisivat palvelut kukin itse. Näin ollen sellaiset pienet toimijat, joilla ei ole mahdollisuutta tuottaa kyseisiä palveluja itse, voivat yhteenliittymän kautta tuottaa palveluja siten, että verorasitus ei muodostu suuremmaksi kuin palvelut itse tuottavalla suurella toimijalla. Nyt käsiteltävänä olevassa asiassa on kyse juuri näitä syitä koskevasta järjestelystä, jossa A Oy:n omistamilla tytäryhtiöillä ei ole kustannustehokkaasti mahdollista järjestää sosiaali- ja terveydenhuoltotoiminnalle välttämät­tömiä hallinnollisia palveluja omalla henkilökunnallaan. Järjestelyn tarkoituksena on siten jakaa voimavaroja mittakaavaetujen hankki­miseksi.

Arvonlisäverotuksellisesti samaan lopputulokseen päästäisiin, jos A Oy ja sen tytäryhtiöt maksaisivat kukin oman osuutensa palkasta suoraan työntekijöille. Tällainen järjestely, jossa työntekijällä on useampi työnantaja, on kuitenkin hallinnollisesti monimutkainen ja yksittäiselle työntekijälle epäedullinen vaihtoehto.

A Oy tuottaa palvelut tytäryhtiöilleen omakustannushintaan. Palveluveloitus perustuu eli kustannukset jaetaan kunkin jäsenen toteutuneen käytön ja jäsenen saaman hyödyn mukaan.

Unionin tuomioistuimen (jäljempänä myös EUT) kustannusten­jako­ryhmää koskevien tuomioiden C-407/07,

, ja C-8/01,

, perusteella kustan­nustenjakoryhmän perusajatuksena on, että verotonta toimintaa harjoit­tavat toimijat, joilla ei ole mahdollisuutta tuottaa kyseisiä palveluja itse, voivat yhteenliittymän kautta tuottaa palveluja siten, että verorasitus ei muodostu suuremmaksi kuin palvelut itse tuottavalla toimijalla. Vero­vapauden tarkoituksena on siten parantaa arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuutta.

EUT:n asiassa C-8/01 antaman tuomion perusteella kilpailuneutraa­lisuuteen voidaan vedota ainoastaan tilanteessa, jossa on olemassa todellinen vaara siitä, että vapautus voisi aiheuttaa kilpailun vääristy­mistä. EUT myös muistuttaa, että yhteenliittymää koskevaa säännöstä ei ole tarkoitus tulkita niin, että vapautuksen soveltaminen tehtäisiin käytännössä mahdottomaksi.

Konsernin konsernirakenteen yksinkertaistamistoimilla tähdätään muun ohella ylimääräisten hallinnollisten kulujen karsimiseen. Tällä hetkellä hallinnon henkilökuntaa on hajallaan useissa yhtiöissä tuottamassa palveluja kyseisille yhtiöille. Vastaavia palveluja on tarkoi­tus nyt keskittää A Oy:öön, eikä kilpailutilanne markkinoilla muutu. Hallinnolliset palvelut on tuotettu ja tullaan tuottamaan konsernin sisällä riippumatta palvelujen arvonlisävero­käsittelystä. Yhteenliittymää koskevan arvonlisäverolain säännöksen soveltaminen ei siten muuta millään tavalla markkinatilannetta eikä aiheuta pienemmissäkään määrin kilpailuhaittaa markkinoille.

Järjestelyllä saavutettu lisääntynyt tehokkuus nimenomaisesti lisää arvonlisäverotuksessa säädettyä terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen verovapautuksen perimmäistä tarkoitusta. Julkisasiamies on ratkaisu­ehdotuk­sessaan asiaan C-407/07 todennut, että sairaalahoito ja lääkärinhoito ovat vapautettuja arvonlisäverosta koko yhteiskunnan eduksi, jotta näistä hoidoista potilaille tulevia kustannuksia voidaan alentaa. Vapautusta ei siten ole tarkoituksenmukaista rajoittaa jättämällä terveyden- ja sairaanhoitopalveluille välttämättömiä tukipalveluja vapautuksen ulkopuolelle, kun ne on mittakaavaetujen vuoksi annettu yhteisessä määräysvallassa olevien yksiköiden suoritettaviksi (kohta 14).

$136

Lisäksi yhä enenevissä määrin on suuntauksena ollut, että rahoitus- ja vakuutussektorin toimijat ottavat tuottaakseen terveyden-, sairaanhoito- ja sosiaalihuoltopalveluja. Kilpailuneutraliteetin vääristymän aiheuttavat siten myös sellaiset terveyden- ja sosiaalihuoltoalan toimijat, jotka ovat jäsenenä rahoitus- ja vakuutusalan arvonlisäveroryhmässä, jolloin erilaiset tukipalvelut voidaan myöskin tuottaa verottomana.

Johtopäätöksenä hakemuksessa on todettu, että A Oy ja sen terveyden-, sairaanhoito- ja sosiaalihuoltopalveluja suorittavat tytäryhtiöt muodostavat arvonlisäverolain 60 a §:ssä tarkoitetun itsenäisen yhteenliittymän, eikä A Oy:n ja muun palveluja tuottavan yhtiön tule suorittaa arvonlisäveroa tämän yhteenliittymän jäseniltä veloittamistaan ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuista ja vastaavista muista palveluista.

Ennakkoratkaisukysymys

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

A Oy:n ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkemmin kuvatut palveluveloitukset muilta arvonlisäverottomilla toimialoilla toimivilta konserniyhtiöiltä ovat arvonlisäverolain 60 a §:n mukaisesti arvonlisä­verottomia.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 8.4.2016 — 31.12.2017.

Keskusverolautakunta on, selostettuaan arvonlisäverolain 34 §:n, 37 §:n ja 60 a §:n sekä yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan säännökset, hallituksen esityksen (HE 108/2013 vp) perusteluja sekä unionin tuomioistuimen (EUT) asioissa C-348/87,

, C-8/01,

vastaan

, ja C-407/07,

, antamia tuomioita, perustellut antamaansa ennakkoratkaisua seuraavasti:

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan yhteenliittymän jäsenet harjoittavat pääsääntöisesti arvonlisäverolain 34 §:n mukaista terveyden- ja sairaanhoitopalvelua tai lain 37 §:n mukaista sosiaalihuoltona tapahtuvaa palvelujen myyntiä. Hakemuksen mukaan ne harjoittavat verollista toimintaa vain hyvin rajoitetusti.

$13b

Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatut palvelut ovat hakemuksen ja lisäselvitysten mukaan välttämättömiä jäsenten harjoittaman verottoman toiminnan kannalta. Palvelut ovat sellaisia, jotka jäsenet jo nyt tuottavat tai ostavat toimintansa harjoittamista varten. Kyseessä olevia palveluja ei voida pitää yleisluonteisina palveluina, koska hakemuksen mukaan ne on räätälöity jäsenten tarpeisiin. Palvelut kohdistuvat lähes yksinomaan jäsenten harjoittamaan verottomaan toimintaan.

Yhtiö tuottaa palvelut tytäryhtiöilleen omakustannushintaan. Kustannukset jaetaan kunkin jäsenen toteutuneen käytön ja jäsenen saaman hyödyn mukaan.

Hakemuksen mukaan palvelut on tuotettu ja tullaan tuottamaan konsernin sisällä riippumatta palvelujen arvonlisäverokäsittelystä. Konsernin toiminnan edellyttämien palvelujen hankkiminen ulko­puolisilta tavallisilta palveluntuottajilta ilman konsernin sisäisiä omia resursseja ei ole hakemuksen mukaan käytännössä mahdollista ottaen huomioon toiminnan laatu, moninaisuus ja laajuus. Vapautuksen soveltaminen ei siten muuta markkinatilannetta. Ostetut palvelut eivät ole yhteenliittymälle vähennyskelpoisia riippumatta siitä, kuka ne ostaa. Hakemuksen perusteella ei ole syytä katsoa, että verovapautus estäisi riippumattomia toimijoita pääsemästä markkinoille. Yhtiön myymien palvelujen arvonlisäverottomuuden ei voida siten katsoa vääristävän kilpailua.

Edellä esitetyillä perusteilla ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen toimijoiden voidaan katsoa muodostavan arvonlisäverolain 60 a §:ssä tarkoitetun itsenäisen yhteenliittymän, eikä A Oy:n tule suorittaa arvonlisäveroa tämän yhteenliittymän jäseniltä veloittamistaan ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuista palveluista.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A Oy:n palveluveloitukset konserniyhtiöiltä eivät ole arvonlisäverolain 60 a §:n nojalla verottomia.

Vaatimustensa tueksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Arvonlisäverolain 60 a §:n säännöstä voidaan soveltaa, kun on olemassa:

1) sopimus itsenäisestä yhteenliittymästä,

2) yhteenliittymän jäsenten veroton toiminta,

3) tässä verottomassa toiminnassa tarpeelliset ja käytettävät palvelut,

4) edellä todettujen palvelujen tuottaminen kustannustenjako­periaat­teella, ja

5) tilanne, jossa näiden palvelujen tuottaminen yhteenliittymän toimesta ilman arvonlisäveroa ei aiheuta kilpailun vääristymistä.

EUT on antanut ratkaisuja, joissa se on ottanut kantaa arvonlisävero­direktiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan ja tätä vastanneen kuudennen arvonlisäverodirektiivin säännöksen tulkintaan.

Asiassa C-348/87 annetun ratkaisuehdotuksen kohdassa 6 julkisasiamies toteaa komission olevan oikeassa siinä, että vapautuksen edellytyksenä on se, että kaikki säännöksessä [kuudennen arvonlisäverodirektiivin arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohtaa vastaava säännös] tarkoitetut ehdot täyttyvät. Ratkaisuehdotuksen kohdassa 12 todetaan yhteenliittymillä tarkoitettavan henkilöitä, jotka suorittavat palveluita jäsenilleen. Ratkaisuehdotuksen mukaan tuossa asiassa esillä ollut tapaus oli sellainen, jossa palvelu suoritettiin yhdelle toimijalle, joka toimija suoritti sitten tästä korvauksen. Ratkaisuehdotuksessa todetaan lisäksi, että yhteenliittymässä on oltava vähintään kaksi jäsen­tä. Tuomiossa asiassa C-348/87 päädytään yhteenliittymäsäännöksen suppeaan tulkintaan.

Tuomiossa asiassa C-407/07 EUT vahvistaa yhteenliittymäsäännöksestä tulkinnan, jonka mukaan säännöksen soveltaminen ei edellytä sitä, että yhteenliittymän jokainen jäsen hankkisi samat palvelut kuin muut. EUT perustelee tätä säännöksen tavoitteella ja sillä, että tällainen edellytys merkitsisi sitä, että yhden kieltäytyminen tietyn palvelun käyttämisestä johtaisi siihen, että liittymän kaikki jäsenet menettäisivät mahdollisuuden saada yhteenliittymän kautta kyseisen palvelun verotta.

Ratkaisuehdotuksessa asiaan C-8/01 pohditaan yhteenliittymä­säännök­seen kirjattua edellytystä siitä, että vapautus ei saa johtaa kilpailun vääristymiseen. Tuomiossa viitataan ratkaisuehdotuksen kohtaan 131 ja hyväksytään näkemys, jonka mukaan, jos vapautuksesta riippumatta ryhmittymät ovat varmoja jäsenistään koostuvan asiakaskunnan säily­misestä, ei ole syytä katsoa, että juuri näille myönnetty verovapaus estää riippumattomia toimijoita pääsemästä markkinoille.

Ratkaisuehdotuksessa asiaan C-219/13, K, todetaan verotuksen neutraalisuudesta muun ohessa seuraavaa: Oikeus­käytännön mukaan yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään erottamattomana osana kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista on erityisesti se, että samankaltaisia ja siis keskenään kilpailevia tavaroita tai palveluja kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla. Siinä on siis kyse yhden­vertaisen kohtelun yleisen periaatteen ilmentymästä arvonlisäverotuksen alalla.

Oikeuskäytännön perusteella säännöksessä todetun kilpailun vääristy­misen kannalta on keskeistä arvioida sitä, olisiko yhteenliittymä ole­massa myös vaikka palvelut, joita jäsenet siltä ostavat, olisivat arvon­lisäverollisia. Jos näin ei olisi, on olemassa todellinen vaara kilpailun vääristymisestä. Oikeuskäytännössä ei täsmennetä yhteenliittymän käsitettä.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että keskusverolautakunta on 10.9.2014 antanut arvonlisäverolain 60 a §:n soveltamiseen liittyvän ratkaisun nro 39/2014. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan keskusverolautakunnan ratkaisun olosuhteet poikkeavat käsillä olevan asian olosuhteista. Yhteenliittymä ylläpiti lakisääteisessä työeläke­vakuutta­misessa tarvittavia tietojärjestelmiä. Yhteenliittymän tarjoamat palvelut liittyivät siten välittömästi jäsenten harjoittamaan toimintaan.

Käsillä olevassa asiassa yhtiön tuottamat palvelut liittyvät terveyden- ja sosiaalihuoltopalvelujen tarjoamiseen. Kysymys ei kuitenkaan ole palveluista, jotka olisivat välittömästi tarpeellisia konserniyhtiöiden arvonlisäverolain 60 a §:ssä tarkoitetulle toiminnalle. Kysymyksessä olevia palveluja voivat tuottaa muutkin tahot, vaikka terveys- ja sosiaalialan vaatimukset olisikin otettava huomioon.

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan valitus pitäisi hyväksyä. Yhtiön tuottamat palvelut eivät ole välittömästi tarpeellisia konserni­yhtiöiden arvonlisäverolain 60 a §:ssä tarkoitetulle toiminnalle. Palveluja voivat tuottaa muutkin tahot. Lisäksi oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että hallituksen esityksen mukaan yleispalvelut eivät ole verottomia arvonlisäverolain 60 a §:n nojalla.

on valituksen johdosta anta­massaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikön mukaan tuotetut palvelut eivät olisi välittö­mästi tarpeellisia konsernin toiminnalle, koska niitä voisivat tuottaa myös muut tahot. Lisäksi oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että palvelut ovat yleispalveluja. Yhtiö on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt ja antanut esimerkkejä eri palvelujen osalta siitä, miksi ja miltä osin ne vaativat yhtiön toiminnan ja toimialan edellyttäminä räätälöintiä.

Yhtiö on ennakkoratkaisuhakemuksen yhteydessä tuonut esille, että hakemuksessa tuotettuja palveluja on tuotettu tähän asti kussakin konserniyhtiössä eriytetysti ja ulkopuolisilta palveluja varten tehdyt ostot on tehty kuhunkin erilliseen konserniyhtiöön. Yhteenliittymä­säännöstä sovellettaessa tilanne markkinoilla ei vastoin oikeuden­valvontayksikön valituksessa esittämää muutu, eikä säännöksen soveltaminen aiheuta vaaraa kilpailun vääristymisestä. Konserni ostaa vastaavat palvelut edelleen ulkopuolisilta tuottajilta. Ulkopuoliset ostot ainoastaan keskitetään yhteen yhtiöön, jossa tehdään oman henkilö­kunnan tuottama palvelujen räätälöinti yhtiön arvonlisäverotonta sosiaalihuolto- sekä terveyden- ja sairaanhoitopalveluja varten sen sijaan, että se toteutettaisiin jokaisessa tytäryhtiössä erikseen.

Toisin kuin oikeudenvalvontayksikkö väittää, palvelut ovat välttämättö­miä konserniyhtiöiden tuottamia sosiaalihuolto- sekä terveyden- ja sairaan­hoito­palveluja varten. Palveluja on tuotettu tähänkin asti konserni­yhtiöissä ja jatkossa konsernin toiminnan tehokkuuden lisäämiseksi ne on ainoastaan tarkoitus keskittää tiettyyn yhtiöön.

Oikeudenvalvontayksikkö esittää valituksessaan, että yhtiön tilanne poikkeaisi keskusverolautakunnan 10.9.2014 antaman päätöksen olosuhteista, jossa oli kyse yhteenliittymästä, joka ylläpiti lakisääteisessä työeläkevakuuttamisessa tarvittavia tietojärjestelmiä. A-konsernin toiminta käsittää esimerkiksi lakisääteisen työterveyspalvelujen tuotta­misen ja muutoinkin konsernin harjoittama toiminta on erittäin tiukasti lakien ja säännösten säätelemää. Pelkästään terveydenhuollon henkilökuntaa ja koko terveydenhuoltoliiketoimintaa säännellään useassa laissa ja asetuksessa. Valituksenalaiset olosuhteet eivät poikkea keskusverolautakunnan antaman ratkaisun olosuhteista siten, etteivätkö mainitun ratkaisun oikeusohjeet soveltuisi myös yhtiön tilanteessa.

Oikeudenvalvontayksikön valituksessa mainitaan ristiriitaisesti, että yhtiön tuottamat palvelut eivät ole tarpeellisia yhtiön arvonlisäverolain 60 a §:n toiminnalle. Samalla kuitenkin perustellaan, että yhtiön toiminta ei olisi lain 60 a §:ssä tarkoitettua toimintaa. Selvyyden vuoksi yhtiö huomauttaa, että valituksen kohteena olevassa ennakkoratkaisussa kuvatut palvelut ovat välittömästi tarpeellisia lain 60 a §:ssä tarkoitetulla tavalla konsernin lain 34 §:ssä ja 37 §:ssä tarkoitetulle verottomalle toiminnalle. Kyse ei ole yleispalveluista, sillä yhtiön tiukasti säännelty toimiala huomioiden palvelut vaativat erityisosaamista ja räätälöintiä yhtiön omalta henkilökunnalta täyttääkseen yhtiölle ja toimialalle asetetut vaatimukset.

on antanut vastaselityksen.

on antanut lausuman vastaselitykseen.

Yhtiön lausuma on lähetetty

.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Perustelut

Arvonlisäverolain 60 a §:n (761/2013) mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta itsenäisen yhteenliittymän harjoittamasta palvelun myynnistä jäsenilleen, jos

1) jäsenet harjoittavat toimintaa, joka ei oikeuta vähennykseen tai ei tapahdu liiketoiminnan muodossa;

2) palvelu on välittömästi tarpeellinen jäsenten 1 kohdassa tarkoitetulle toiminalle; ja

3) vastike palvelusta on kunkin jäsenen osuus yhteisistä kustannuksista.

Arvonlisäverolain 60 a §:n 2 momentin mukaan pykälän 1 momentissa säädettyä ei sovelleta, jos verottomuus on omiaan aiheuttamaan kilpailun vääristymistä.

Laki 761/2013 on tullut voimaan 1.1.2014.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (

) 132 artiklan 1 kohdan f ala­koh­dan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sellaisten riippumattomien yhteenliittymien, joiden toiminta, oikeastaan joiden jäsenten toiminta, on vapautettu arvon­lisä­verosta tai jotka, oikeastaan jonka jäsenet, eivät ole toiminnastaan arvonlisäverovelvollisia, jäsenilleen suorittamat palvelut, jotka ovat välittömästi tarpeellisia näiden toiminnalle, jos nämä yhteenliittymät vaativat jäseniltään korvaukseksi ainoastaan kunkin osuuden yhteisistä kustannuksista, edellyttäen, että tällainen vapautus ei ole omiaan johtamaan kilpailun vääristymiseen.

Vastaava säännös on sisältynyt aikaisemmin kuudennen arvonlisävero­direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan A kohdan 1 kohdan f alakohtaan.

Arvonlisäverolakiin lailla 761/2013 lisätyn 60 a §:n osalta on hallituksen esityksen (HE 108/2013 vp) yleisperusteluissa todettu muun ohella seuraavaa: Euroopan unionin tuomioistuimen 11 päivänä joulukuuta 2008 asiassa C-407/07

, vastaan

Verottomuuden edellytyksenä on edellä mainittujen yleisperustelujen mukaan kuitenkin, että se ei ole omiaan johtamaan kilpailun vääristymiseen. Euroopan unionin tuomioistuimen 20 päivänä marraskuuta 2003 edellä mainitussa asiassa C-8/01

Hallituksen esityksen yleisperusteluissa on todettu myös, että arvonlisä­verolakia muutettaisiin vastaamaan paremmin arvonlisäverodirektiivin säännöksiä ottamalla arvonlisäverolakiin arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohtaa vastaava säännös. Veroa ei olisi tietyin edellytyksin suoritettava itsenäisen yhteenliittymän harjoittamasta palvelun myynnistä jäsenilleen. Yhteenliittymän kautta jäsenet voisivat tuottaa tiettyjä toiminnassaan tarpeellisia palveluita yhteisesti vastaavalla verorasituksella kuin, jos ne tuottaisivat palvelut kukin itse. Näin ollen esimerkiksi sellaiset pienet toimijat, joilla ei ole mahdollisuutta tuottaa kyseisiä palveluita itse, voivat yhteenliittymän kautta tuottaa palveluita siten, että verorasitus ei muodostu suuremmaksi kuin palvelut itse tuottavalla suurella toimijalla. Yhteenliittymällä tarkoitettaisiin verotuksessa jäsenistä erillistä elinkeinonharjoittajaa sen oikeudellisesta muodosta riippumatta.

$148

Hallituksen esityksen yksityiskohtaisissa perusteluissa on 60 a §:n osalta todettu lisäksi muun muassa, että yhteenliittymällä tarkoitettaisiin verotuk­sessa jäsenistään erillistä elinkeinonharjoittajaa. Yhteenliittymän ja sen jäsenten vähennysoikeus määräytyisi arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A Oy:n palveluveloitukset konserniyhtiöiltä eivät ole arvonlisäverolain 60 a §:n nojalla verottomia. Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut valitustaan pääasiassa sillä, että yhtiön tuottamat palvelut eivät ole välittömästi tarpeellisia konserniyhtiöiden verosta vapautetulle toiminnalle sekä sillä, että yleispalvelut eivät ole verottomia arvonlisäverolain 60 a §:n nojalla.

Arvonlisäverolain 60 a §:ssä ja arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa säädetyn verovapauden edellytyksenä on, että palvelut suoritetaan itsenäisen yhteenliittymän jäsenille. Tämän vuoksi asiassa on ensin ratkaistava, onko konsernin emoyhtiötä A Oy:tä, joka on päättänyt keskittää itselleen ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja konsernipalveluja, pidettävä edellä mainituissa arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin säännöksissä tarkoitettuna yhteenliittymänä.

Yhteenliittymän käsitettä ei ole määritelty arvonlisäverolaissa eikä arvonlisäverodirektiivissä. Sen vuoksi yhteenliittymän ja sen jäsenen käsitettä on tulkittava säännösten tarkoituksen perusteella, sellaisena kuin se ilmenee arvonlisäverolain 60 a §:ää koskevan hallituksen esityksen (HE 108/2013 vp) perusteluista ja EUT:n oikeuskäytännöstä. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan tarkoituksena on EUT:n asiassa C-407/07,

, antaman tuomion mukaan välttää se, että verosta vapautettuja palveluja suorittava henkilö olisi velvollinen suorittamaan ostoissaan arvonlisäveroa, jos se on päätynyt toimimaan sellaisen yhteisen rakenteen kautta, joka on ottanut hoidettavakseen kyseisten palvelujen toteuttamiselle tarkoitettuja toimintoja (tuomion 37 kohta). Arvonlisäverolain 60 a §:ää koskevan hallituksen esityksen perusteluissa on mainitun säännöksen soveltamisalaa koskien siteerattu julkisasiamiehen ratkaisuehdotusta asiaan C-8/01,

., josta ilmenee säännöksen tarkoituksena olevan, että pieni toimija on joutunut toimimaan yhteistyössä muiden samoja palveluja tarjoavien toimijoiden kanssa yhteisen rakenteen kautta, joka on ottanut hoidettavakseen tiettyjä suorituksen toteuttamiselle tarpeellisia toimintoja.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, etteivät A Oy:n tytäryhtiöt ole itsenäisesti päätyneet toimimaan sellaisen rakenteen kautta, joka on ottanut hoidettavakseen näiden yhtiöiden palvelujen toteuttamiselle tarkoitettuja toimintoja. Koska A Oy:n tytäryhtiöt ovat emoyhtiönsä määräysvallassa, niitä ei ole myöskään pidettävä edellä mainituissa arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin säännöksissä tarkoitettuina yhteenliittymän jäseninä.

Tämän vuoksi asiassa ei ole tarpeen lausua siitä, ovatko A Oy:n tytäryhtiöilleen suorittamat palvelut välittömästi tarpeellisia tytäryhtiöiden harjoittamalle verosta vapautetulle toiminnalle, eikä siitä, olisiko verottomuus omiaan aiheuttamaan kilpailun vääristymistä.

Edellä esitetyillä perusteilla A Oy:n muille konserniyhtiöille suorittamia palveluja ei ole vapautettava verosta arvonlisäverolain 60 a §:n nojalla. Tämän vuoksi keskusverolautakunnan päätös on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Yhteenliittymän juridinen muoto ja yhteenliittymän jäsenet

Palvelujen välitön tarpeellisuus jäsenten toiminnassa

Palvelujen hinnoittelu omakustannusperiaatteella

Kilpailuneutraalisuus

Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing

Taksatorringen

SUFA

Assurandør-Societetet, joka edustaa Taksatorringeniä,

Skatteministeriet

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Yhtiö

tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvonta­yksikölle

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

arvonlisäverodirektiivi

Staatssecretaris van Financiën

Assurandør-Societetet, joka edustaa Taksatorringeniä

Assurandør-Societetet jne

Oikeudellinen arviointi

Johtopäätös