KHO:2017:86 — Mervärdesskatt

Ett universitet tillhandahöll idrottstjänster under självkostnadspris för bland annat sina studerande. Överlåtelserna av idrottstjänster riktade sig till en stor skara personer och de tillhandahållna tjänsterna konkurrerade med motsvarande allmänt tillgängliga tjänster på marknaden. Med hänsyn till tolkningsverkan av artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet ansågs universitetet bedriva rörelse omfattande överlåtelse av idrottstjänster. Det saknade betydelse i saken att kostnaderna för verksamheten till stor del täcktes med statligt stöd och att statsmakten eventuellt förutsatte att idrottsverksamhet skulle ordnas vid högskolan.

Enligt en bestämmelse i mervärdesskattedirektivet ska från skatteplikt undantas vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning vilka görs av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning, men denna bestämmelse ansågs inte ha direkt rättsverkan. Universitetet skulle betala mervärdesskatt för överlåtelsen av idrottstjänsterna. Förhandsavgörande.

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten

Rådets direktiv om ett gemensamt system för mervärdesskatt (2006/112/EG) artikel 9.1 och artikel 132.1 led m

Unionens domstols domar i målen C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck, C-520/14, Borsele, C-263/15, Lajvér, och C-592/15, British Film Institute

Yliopisto luovutti liikuntapalveluja muun ohella opiskelijoilleen alle omakustannushinnan.

Yliopiston harjoittama liikuntapalvelujen luovuttaminen kohdistui laajaan henkilöjoukkoon, ja palvelut kilpailivat muiden vastaavien markkinoilta yleisesti saatavilla olleiden palvelujen kanssa. Yliopiston katsottiin arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan tulkintavaikutus huomioon ottaen harjoittavan liikuntapalvelujen luovuttamista liiketoiminnan muodossa. Asiassa ei ollut merkitystä sillä, että toiminnasta kertyneet kustannukset katettiin suurelta osin valtion tuella ja että valtiovalta mahdollisesti edellytti korkeakoululiikunnan järjestämistä.

Arvonlisäverodirektiivin säännöksellä, jonka mukaan tietyt, läheisesti urheiluun ja liikuntakasvatukseen liittyvät palvelujen suoritukset, joita voittoa tavoittelemattomat yhteisöt tarjoavat urheiluun tai liikuntakasvatukseen osallistuville henkilöille, on vapautettava verosta, ei katsottu olevan välitöntä oikeusvaikutusta. Yliopiston oli suoritettava arvonlisäveroa liikuntapalvelujen luovuttamisesta. Ennakkoratkaisu.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi (2006/112/EY) 9 artikla 1 kohta ja 132 artikla 1 kohta m alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck, C-520/14, Borsele, C-263/15, Lajvér, ja C-592/15, British Film Institute

Päätös, josta valitetaan

Asian aikaisempi käsittely täällä kysymyksessä olevilta osin

X yliopisto on, siltä osin kuin nyt on kysymys, pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua hakemuksessa yksilöidyn toiminnan osalta seuraavaan kysymykseen:

Jos X yliopisto tarjoaa liikuntapalveluja yliopiston ja muiden yhteistyösopimuksessa mukana olevien korkeakoulujen opiskelijoille ja henkilöstölle, niin ovatko yliopiston omilta opiskelijoilta ja henkilökunnalta, muiden korkeakoulujen opiskelijoilta ja henkilökunnalta sekä tytäryhtiön henkilökunnalta ja korkeakoulujen eläkeläisiltä perittävät osallistumismaksut arvonlisäverollista myyntiä, josta on suoritettava arvonlisävero?

on 3.11.2014 yliopistolle ajalle 3.11.2014 — 31.12.2015 antamanaan ennakkorat­kaisuna lausunut, että yliopiston omilta opiskelijoilta ja henkilökunnalta ja tytäryhtiön henkilökunnalta ja korkeakoulujen eläkeläisiltä perittävät osallistumismaksut ovat arvonlisäverollista myyntiä, josta on suoritettava arvonlisäveroa, jos yliopisto tarjoaa liikuntapalveluja yliopiston ja muiden yhteistyösopimuksessa mukana olevien korkeakoulujen opiskelijoille ja henkilöstölle.

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysverotoimiston päätös kumotaan siltä osin kuin siinä on katsottu, että yliopiston on suoritettava arvonlisäveroa osallistumismaksuista ja vaatinut uutena ennakkoratkaisuna tältä osin lausuttavaksi, että X yliopiston omilta opiskelijoilta ja henkilökunnalta, muiden korkeakoulujen opiskelijoilta ja henkilökunnalta sekä tytäryhtiön henkilökunnalta ja korkeakoulujen eläkeläisiltä perittävät osallistumismaksut eivät ole arvonlisäverollista myyntiä.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut Verohallinnon päätöksen nyt kysymyk­sessä olevilta osin ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että X yliopiston omilta opiskelijoilta ja henkilökunnalta, muiden korkeakoulujen opiskelijoilta ja henkilökunnalta sekä tytäryhtiön henkilökunnalta ja korkeakoulujen eläkeläisiltä perittävät osallistumismaksut eivät ole arvonlisäverollista myyntiä.

Hallinto-oikeus on selostettuaan ennakkoratkaisuhakemusta ja siinä esitettyjä tietoja ja soveltamiaan säännöksiä ja esitöitä lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Asiassa on ratkaistavana, myykö X yliopisto liikuntapalveluja arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa, kun se perii omilta ja muiden yhteistyösopimuksessa mukana olevien korkeakoulujen opiskelijoilta ja henkilökunnalta sekä tytäryhtiön henkilökunnalta ja korkeakoulujen eläkeläisiltä osallistumismaksuja liikuntapalveluista.

Hallinto-oikeus toteaa, että tarjotut liikuntapalvelut eivät kuulu yliopiston perustehtäviin. Tarjotut liikuntapalvelut ovat tavanomaisia liikuntapalveluja ja ne kilpailevat yksityisten palveluntuottajien tarjoamien vastaavien liikuntapalvelujen kanssa. Liikuntapalvelujen myynti on jatkuvaa ja se kohdistuu huomattavan laajaan asiakaskuntaan. Ennakkoratkaisu perustuu yliopiston antamaan tietoon, jonka mukaan liikuntapalvelujen käyttäjien maksut kattavat noin 33 — 43 prosenttia kustannuksista. Loppuosa kustannuksista katetaan valtion talousarviosta myönnetyillä määrärahoilla sekä muiden korkeakoulujen maksamilla korvauksilla, joiden menot katetaan valtion talousarviosta.

$f1

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallin­to-oikeuden päätöksestä kysymyksessä olevilta osin ja valituksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt vaatimustensa perusteluina muun ohella seuraavaa:

Yliopiston toiminta liikuntapalvelujen suhteen on jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä. Toiminta tapahtuu ansiotarkoituksessa. Liikuntamaksujen perimisellä yliopisto saavuttaa taloudellista hyötyä. Maksuilla voidaan kattaa liikuntapalvelujen hankkimisesta aiheutuneita kustannuksia. Lisäksi yliopiston tarjoamat liikuntapalvelut kilpailevat muiden tarjoamien liikuntapalvelujen kanssa. Kyse ei ole viranomaistoiminnasta. Yliopiston tarjoamat liikuntapalvelut eivät perustu lakiin tai asetukseen, eikä yliopistolla ole niiden tuottamiseen tosiasiallista yksinoikeutta. Nämä seikat huomioon ottaen yliopisto myy liikuntapalveluja liiketoiminnan muodossa.

Korkeakoululiikunta ei sisälly lakisääteisiin koulutuksiin. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohta estäisi palvelusuorituksen verottamisen vain, jos palvelusuoritusta pidettäisiin kyseisessä direktiivikohdassa tarkoitettuna suorituksena ja jos kyseisellä direktiivin kohdalla olisi välitön oikeusvaikutus. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan direktiivi ei estä ratkaisemasta asiaa yliopiston edun vastaisesti.

on antanut vastineen ja vaatinut valituksen hylkäämistä lausuen muun ohella seuraavaa:

Yliopiston liikuntapalvelujen myyntiä ei voida pitää liiketaloudellisin perustein tapahtuvana. Myynti on selkeästi alle omakustannushinnan tapahtuvana käytännössä tappiollista.

Valtio ei ole suoraan osoittanut määrärahoja X yliopistolle liikuntapalvelujen tuottamisesta aiheutuvien kustannusten kattamiseen eikä se siten saa vastiketta tarjoamistaan liikuntapalveluista muulta taholta kuin ainoastaan liikuntapalveluita hankkivilta henkilöiltä. Yliopiston tarjoamat liikuntapalvelut tuotetaan siten valtaosin yliopiston varoin.

Lisäksi tulee ottaa huomioon, että korkeakoululiikunnan järjestäminen on käytännössä korkeakouluille valtiovallan toimesta säädetty velvollisuus.

Vaikka liikuntapalvelujen myynnit asiassa katsottaisiin liiketoiminnaksi, ne on vapautettu arvonlisäverosta arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohdan perusteella. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ei ole pääteltävissä, että kyseisen artiklan vapautus olisi tarkoitettu rajata vain tietyn tyyppisiin voittoa tavoittelemattomiin yhteisöihin, vaan vapautusta tulee soveltaa niihin laaja-alaisesti.

on antanut vastaselityksen.

on antanut lausunnon.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvonta­yksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hyväksytään. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallin­to-oikeuden päätöksen ja saattaa voimaan Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun valituksenalaiselta osin.

X yliopiston vaatimuksesta ennakkoratkaisua on sitovana noudatettava ajalta 3.11.2014-31.12.2015.

Perustelut

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Yliopistojen verotusta koskevaksi lainsäädännöksi annetun hallituksen esityksen (HE 244/2009 vp) mukaan uuden yliopistolain myötä valtion tilivirastona toimivat yliopistot muuttuvat julkisoikeudellisiksi laitoksiksi ja yksityisoikeudellisiksi säätiöiksi. Niihin ei enää sovellettaisi valtiota koskevia arvonlisäverosäännöksiä. Yliopistojen oikeudellisen muodon muutoksella ei ole tarkoitus muuttaa yliopistojen toiminnan arvonlisäverollisuutta.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY, arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava tietyt, läheisesti urheiluun ja liikuntakasvatukseen liittyvät palvelujen suoritukset, joita voittoa tavoittelemattomat yhteisöt tarjoavat urheiluun tai liikuntakasvatukseen osallistuville henkilöille.

X yliopisto on yliopistolaissa tarkoitettu julkisoikeudellinen yliopisto. Yliopisto tarjoaa korkeakoululiikuntaan liittyviä palveluja sen ja yhteistyösopimuksen perusteella myös muiden korkeakoulujen opiskelijoille ja henkilökunnalle. Palvelut ovat liikuntatoimiston palveluja, ryhmäliikuntatunteja, palloiluvuoroja ja kuntosalipalveluja.

Korkea­koululiikunta palvelee kaikkia A:n kaupungissa toimivia korkeakouluja. A:n korkeakoululiikunnassa ovat mukana X yliopisto, A:n ammattikorkeakoulu ja Humanistisen ammattikorkeakoulun A:n alueyksikkö. Yliopistossa on henkilöstöä 2 700 ja opiskelijoita 15 000, A:n ammattikorkeakoulussa henkilöstöä on 800 ja opiskelijoita 8 000. Humanistisen ammattikorkeakoulun henkilöstölle korkeakoululiikuntaa ei tarjota. Sillä on A:ssa noin 200 opiskelijaa.

Lisäksi X yliopisto tarjoaa samoja liikuntapalveluita tytäryhtiönsä työntekijöille. Yhtiössä on 16 työntekijää.

Korkeakoululiikuntaan on osallistunut 10 eläkeläistä vuodessa. Eläkeläisten osallistumisoikeuden on ollut määrä päättyä lukuvuoden 2014-2015 jälkeen.

Yliopisto käyttää liikuntapalvelujen tuottamiseen yliopistolain mukaista valtion rahoitusta yliopistojen toimintaan.

Yhteistyössä mukana olevat korkeakoulut tekevät yhteistyösopimuksen. Sopimuksessa X yliopisto sitoutuu tuottamaan liikuntatoimiston palveluja, ryhmäliikuntatunteja, palloiluvuoroja ja kuntosalipalveluja. Toinen sopijaosapuoli sitoutuu järjestämään esimerkiksi tiloja sekä perimään opiskelijoilta ja henkilökunnalta henkilökohtaisen osallistumismaksun X yliopiston lukuun sekä tilittämään kyseessä olevat maksut yliopistolle. Sopimuksesta perittävät korvaukset perustuvat yliopistolle muodostuviin kustannuksiin.

Yhteistyösopimuksen lähtökohtia ovat, että yliopisto tarjoaa liikuntapalvelut muille oppilaitoksille omakustannushintaan eikä ota palvelusta voittoa ja että muut korkeakoulut tuovat yhteistyöhön mahdollisuuksiensa mukaan aineellisia ja aineettomia resursseja, kuten yhteisiä tapahtumia, liikun­tatiloja, ohjaajia ja muita fasiliteetteja.

Osallistujien maksama omavastuuosuus on 55 euron vuotuinen osallistumismaksu. Maksu on noin 33 — 43 prosenttia kustannuksista. Loppuosa liikuntapalveluiden kustannuksista katetaan yliopistolle valtion talousarviosta myönnetyillä määrärahoilla sekä muiden korkeakoulujen maksamilla korvauksilla, joiden menot katetaan valtion talousarviosta.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan toimintaa voidaan pitää arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna liiketoimintana ainoastaan, jos se täyttää jonkin arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa tarkoitetun liiketoimen tunnusmerkistön (ks. esim. asiassa C-520/14,

, annetun tuomion kohta 21). Niinpä tuomioistuin on ratkaistaessaan sitä, onko kysymyksessä todella liiketoimintana pidettävä palvelujen suorittajan toiminta, arvioinut ensin sitä, voidaanko palveluita katsoa suoritetuiksi vastiketta vastaan direktiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa edellytetyllä tavalla.

Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan palvelujen suoritus on vastikkeellinen ja näin ollen verollinen ainoastaan sillä edellytyksellä, että palvelujen suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelujen suorittajan saama korvaus on todellinen vastasuoritus vastaanottajalle suoritetusta palvelusta (ks. asiassa C-520/14,

, annetun tuomion 22 kohta, ja asiassa C-520/14,

, annetun tuomion 26 kohta).

Nyt ratkaistavana olevassa asiassa yliopiston ja osallistumismaksun suorittajien välillä on vastavuoroinen oikeussuhde, johon osallistumismaksun suorittaminen perustuu. Edellä mainittu unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö huomioon ottaen kyse on palvelun luovuttamisesta vastiketta vastaan siitä huolimatta, että palvelusta perittävä hinta alittaa omakustannushinnan.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että sen arvioimisessa, voidaanko aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämisen katsoa tapahtuneen tulonsaantitarkoituksessa, merkitystä ei ole sillä, tavoitellaanko tällä voittoa (ks. esim. asiassa C-263/15,

Vastikkeellisesti suoritetun palvelun olemassaolo ei kuitenkaan ole riittävä peruste arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun liiketoimen toteamiseksi. Sen ratkaisemiseksi, onko palvelua pidettävä siten vastikkeellisesti suoritettuna, että kyseinen toiminta voidaan katsoa liiketoiminnaksi, on arvioitava sen toteuttamiseen liittyviä olosuhteita kokonaisuudessaan. Tällöin voidaan muiden seikkojen ohella ottaa huomioon asiakaskunnan suuruus ja tulojen määrä (ks. asiassa C-520/14,

, annetun tuomion 28-31 kohdat).

X yliopisto tarjoaa maksullisia liikuntapalveluja jatkuvaluonteisesti huomattavan laajalle henkilöjoukolle. Yliopiston tarjoamat liikuntapalvelut ovat tavanomaisia liikuntapalveluja, ja niiden on katsottava kilpailevan muiden vastaavien markkinoilta yleisesti saatavilla olevien palvelujen kanssa. Toiminnasta saatujen tulojen määrä tukee käsitystä siitä, että kysymyksessä on liiketoiminta, ja arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ja edellä mainitun oikeuskäytännön mukaan toiminnan tarkoitus tai tulos ei vaikuta toiminnan luonteeseen liiketoimintana. Tässä arvioinnissa merkitystä ei ole sillä, että toiminta on suurelta osin rahoitettu valtion tuella ja että valtiovalta mahdollisesti edellyttää korkeakoululiikunnan järjestämistä, eikä myöskään sillä seikalla, kuuluuko liikuntapalvelujen tarjoaminen yliopiston perustehtäviin.

Asiassa C-520/14,

, unionin tuomioistuin kiinnitti kokonaisarvioinnissaan huomiota siihen, että Borselen kunta sai maksuina takaisin vain erittäin pienen osan sille aiheutuneista kustannuksista. Maksujen määrillä katettiin ainoastaan kolme prosenttia kustannuksista, ja niiden loppuosa rahoitettiin julkisin varoin. Tällaisesta epäsymmetriasta seurasi tuomioistuimen mukaan se, ettei maksetun määrän ja suoritetun palvelun välillä ollut tosiasiallista yhteyttä (tuomion kohdat 33 ja 34). Korkeimman hallinto-oikeuden nyt ratkaistavana olevassa asiassa esitetyn selvityksen mukaan osallistujilta kerätty osallistumismaksu vastaa noin 33-43 prosenttia kustannuksista. Asiassa ei näin ollen ole kokonaisarvioinninkaan perusteella syytä päätyä siihen, ettei kysymyksessä olisi arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu liiketoiminta.

Mainituin perustein korkein hallinto-oikeus katsoo, että yliopisto harjoittaa liikuntapalvelujen myyntiä arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa.

Asiassa on tämän jälkeen vielä ratkaistava, onko palveluiden tarjoamista pidettävä verosta vapautettuna palveluna. Koska arvonlisäverolaissa ei ole sellaista nyt sovellettavaksi tulevaa säännöstä, jolla liikuntapalvelut olisi vapautettu verosta, kysymys on sen arvioimisesta, onko arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohdalla välitöntä oikeusvaikutusta.

Unionin tuomioistuin on asiassa C-592/15,

$102

Nyt kysymyksessä olevia palveluita on kaiken edellä olevan perusteella pidettävä arvonlisäverollisena myyntinä, josta on suoritettava arvonlisäveroa. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatettava voimaan valituksenalaiselta osin.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Anu Punavaara.

Ennakkoratkaisuhakemus nyt kysymyksessä olevilta osin

Verohallinnon Savo-Karjalan yritysverotoimisto

X yliopisto

Asian arviointi ja johtopäätökset

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Terttu Villikka, Tero Leskinen ja Minna Martikainen. Esittelijä Ari Koskinen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Sovellettavat oikeusohjeet

Ennakkoratkaisuhakemuksessa saatu selvitys

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Borsele

Hotel Scandic Gåsabäck

Lajvér

British Film Institute